Показать содержание другого номера:
Номер №23, Декабрь 2003 Версия для печати

Налогообложение и бухгалтерский учет целевых средств

Автор


Колядинский А. А.
Аудитор
Главой 25 НК РФ определен ряд доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. К ним, в частности, относятся средства целевого финансирования и целевые поступления. Как правильно учесть эти средства?

Понятия «целевое финансирование» и «целевые поступления» не закреплены в действующем гражданском законодательстве. В общепринятом понимании они означают передачу имущества или денежных средств для использования их получателем на определенные цели. А как эти термины трактуются в налоговом законодательстве?

Целевое финансирование

В налоговую базу по налогу на прибыль не включается имущество, которое получено организацией в рамках целевого финансирования. Исчерпывающий перечень и состав средств целевого финансирования, а также условия, при которых они не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, даны в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Итак, к средствам целевого финансирования в налоговом законодательстве относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:

1) в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

2) в виде полученных грантов. В целях применения главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если они предоставляются:

  • на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ;
  • на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;
  • на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта;

3) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;

4) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения;

5) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

6) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

7) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

8) в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии;

9) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.

Средства, не вошедшие в этот перечень, не являются целевыми и, следовательно, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

Целевые поступления

Доходам, полученным организацией в виде целевых поступлений, полностью посвящен пункт 2 статьи 251 НК РФ. Целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), также как и средства целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Целевыми в налоговом учете признаются поступления:  из бюджета бюджетополучателям; на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц.

Целевые поступления должны быть использованы указанными получателями по назначению.

При решении вопроса о том, какие организации относятся к бюджетополучателям, следует руководствоваться Бюджетным кодексом. Получателем бюджетных средств является бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. Таким образом, основанием для отнесения организации к бюджетополучателям служит включение соответствующих расходов в бюджетную роспись.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

  1. осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ;
  2. имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;
  3. суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
  4. средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;
  5. совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;
  6. пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;
  7. использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;
  8. отчисления адвокатских палат субъектов РФ на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта РФ, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;
  9. средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
  10. использованные по назначению средства, полученные структурными организациями Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) от Минобороны России и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору; целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;
  11. имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, полученные религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Этот перечень является закрытым. Таким образом, поступления, не указанные в нем, не целевые.

Налог на прибыль

Как было уже сказано, средства целевого финансирования и целевые поступления относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли. Однако для этого необходимо выполнить два обязательных условия, общих для обоих видов доходов.

Условие первое: организации, получившие такие средства, обязаны вести по ним раздельный учет доходов и расходов.

При отсутствии раздельного учета, как у получателей целевого финансирования, так и у получателей целевых поступлений, такие средства подлежат налогообложению с даты их получения. Относительно целевого финансирования об этом говорится в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. А в случае с целевыми поступлениями нужно обратиться к пункту 19 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585.

Условие второе: средства целевого финансирования и целевые поступления должны расходоваться строго по целевому назначению и в соответствии с условиями, на которых они предоставлялись. Иначе их следует включать во внереализационные доходы организации (п. 14 ст. 250 НК РФ). Причем момент их включения в состав таких доходов определен как момент фактического их использования не по целевому назначению (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Исключение предусмотрено только для бюджетных средств. В пункте 14 статьи 250 НК РФ сказано, что в отношении бюджетных средств, использованных не по назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

Итак, организации, получившие доходы в виде целевого финансирования либо целевых поступлений, должны тщательно оформлять документы, подтверждающие использование этих средств исключительно на цели, определенные передающей стороной.

При ряде общих условий для обоих видов доходов существуют и некоторые особенности, присущие конкретному виду финансирования. Так, например, на целевые поступления Налоговый кодекс не накладывает ограничений по сроку использования, в то время как средства, полученные по некоторым видам целевого финансирования, должны быть использованы в определенный срок (см. табл. 1).

Таблица 1. Виды целевого финансирования, на которые распространяется ограничение по сроку использования
Вид целевого финансирования Срок использования
Инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения В течение одного календарного года с момента их получения
Средства, полученные предприятиями и организациями, в состав которых входят особо опасные и ядерноопасные производства и объекты В течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили

Обратите внимание на изменения в статье 251 НК РФ. С 1 января 2004 года при определении налоговой базы не учитываются:

  • средства целевого финансирования, поступившие на формирование Российского фонда технологического развития (РФТР), а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее - Закон № 127-ФЗ), в форме некоммерческих организаций (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
  • целевые поступления на формирование РФТР, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом № 127-ФЗ, в форме некоммерческих организаций (пп. 11 п. 2 ст. 251 НК РФ).

А в 2002 и 2003 годах такие средства являлись безвозмездно полученными и облагались налогом на прибыль. Что касается организаций, перечисляющих эти средства, то они в 2002 и 2003 годах не могли признать эти расходы для целей налогообложения даже в пределах 0,5% от выручки. Ведь перечень отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР не был и не будет утвержден Правительством РФ. Так как с 1 января 2004 года такие фонды не должны быть поименованы в перечне Правительства РФ, достаточно, чтобы они были зарегистрированы в порядке, предусмотренном Законом № 127-ФЗ.

Теперь остановимся на средствах целевого финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Эти средства должны поступать на лицевой счет по учету бюджетных средств. Средства, поступающие на другие счета, не являются целевыми.

Отчет о целевом использовании имущества

Рассмотрим еще одно общее условие для организаций - получателей целевого финансирования или целевых поступлений. По окончании налогового периода такие организации обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Форма отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования входит в состав декларации по налогу на прибыль (лист 14). Она утверждена приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542.

Порядок заполнения данного листа декларации указан в пункте 19 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585.

Теперь рассмотрим на конкретном примере, как нужно заполнять лист 14 декларации по налогу на прибыль.

Пример 1

Организация в IV квартале 2003 года получила следующие средства:

  • 20 октября - целевое финансирование в виде гранта от иностранной организации в размере 200 000 руб. Данная иностранная организация включена в Перечень иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов. Перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 24.12.2002 № 923. Срок использования гранта - до 31 декабря 2004 года. Код строки и вида поступлений - 010;
  • 3 ноября - целевое поступление в виде бюджетной субсидии в сумме 50 000 руб. Срок использования - до 31 декабря 2003 года. Код строки и вида поступлений - 230.

Организация в 2003 году израсходовала исключительно на цели, указанные передающей стороной:

  • 95 000 руб. из средств, полученных в виде гранта;
  • 50 000 руб. полученной субсидии.

Фрагмент отчета о целевом использовании имущества представлен в табл. 2 (см. на следующей странице).

Бухгалтерский учет

Средства целевого финансирования учитываются на счете 86 «Целевое финансирование». По этому счету необходимо вести аналитический учет по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

Получение бюджетных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

Подробнее рассмотрим, как отражать операции по получению бюджетных средств. Они показываются как возникновение целевого финансирования по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» и задолженности по этим средствам, которая отражается по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. 7 ПБУ 13/2000). То есть сумма целевого финансирования в бухгалтерском учете признается не по мере фактического получения ресурсов. При фактическом получении средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т. п.

Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов (объектов внеоборотных активов) списываются со счета 86 «Целевое финансирование» в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены (на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов). В пункте 9 ПБУ 13/2000 говорится: целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и осуществления других расходов аналогичного характера (при вводе объекта в эксплуатацию). Эта операция отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления». При признании расходов (начислении амортизации) целевое финансирование, ранее учтенное в качестве доходов будущих периодов, признается в качестве внереализационного дохода отчетного периода. В бухгалтерском учете на эту сумму делается запись по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления» на сумму произведенных расходов.

Пример 2

15 октября 2003 года организация получила бюджетные средства на финансирование текущих расходов в виде субвенции1 в размере 150 000 руб.

24 октября на всю сумму полученных бюджетных средств организация приобрела и оприходовала материалы. Они были списаны в производство 28 октября 2003 года.

В бухучете эти операции отражаются так:

15 октября 2003 года

дебет 76 кредит 86
- 150 000 руб. - начислена задолженность по целевому финансированию;

дебет 51 кредит 76
- 150 000 руб. - получена субвенция;

24 октября 2003 года

дебет 60 кредит 51
- 150 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику материалов;

дебет 10 кредит 60
- 125 000 руб. - оприходованы материалы;

дебет 19 кредит 60
 - 25 000 руб. - выделен ндс по материалам;

дебет 86 кредит 19
- 25 000 руб. - списан ндс за счет средств целевого финансирования;

дебет 86 кредит 98
- 125 000 руб. - средства целевого финансирования учтены в составе доходов будущих периодов;

28 октября 2003 года

дебет 20 кредит 10
- 125 000 руб. - списаны в производство материалы;

дебет 98 кредит 91
 - 125 000 руб. - средства целевого финансирования учтены в составе внереализационных доходов.

Следует отметить, что в бухгалтерской отчетности предусмотрена такая специальная форма, как Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6). Однако форма № 6 рекомендована для включения в состав бухгалтерской отчетности только некоммерческим организациям. Об этом говорится в пункте 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н.

Таблица 2. Фрагмент Отчета о целевом использовании имущества (лист 14 декларации по налогу на прибыль) (в руб.)
№ п/п Наименование полученных целевых средств Код строки и вида поступлений Дата поступления (число, месяц, год) Стоимость имущества, работ, услуг или сумма денежных средств Срок использования (до какой даты) Использовано по назначению в течение установленного срока Средства, срок использования которых не истек Использовано не по назначению или не использовано в установленный срок (графа 5 - графа 7 - графа 8)
1 Полученные гранты 010 20.10.2003 200 000 31.12.2004 95 000 105 000 -
2 Средства, полученные бюджетополучателями - юридическими лицами, являющимися по организационно-правовой форме коммерческими организациями, в соответствии с бюджетной росписью доходов и расходов бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов 230 03.11.2003 50 000 31.12.2003 50 000 - -

Оставлять комментарии к статье могут только зарегистрированные пользователи. Если вы уже зарегистрированны, пожалуйста авторизуйтесь. Если нет — зарегистрируйтесь