Новый порядок исчисления акцизов по нефтепродуктам

9751
Прошло уже несколько месяцев с тех пор, как начали действовать новые, принципиально отличающиеся от прежних правила уплаты акцизов по нефтепродуктам. За это время накопилось много вопросов по их применению.

Кто платит акцизы

К нефтепродуктам, которые облагаются акцизами, главой 22 НК РФ отнесены:

  • автомобильный бензин;
  • дизельное топливо;
  • моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных двигателей;
  • прямогонный бензин.

Как вы знаете, с 1 января 2003 года акцизами облагается получение подакцизных нефтепродуктов,

а не их реализация, как это было прежде. Соответственно плательщиками акцизов теперь являются

не те, кто реализует нефтепродукты, а те, кто их получает. Исключение составляет, во-первых, передача нефтепродуктов, изготовленных из давальческого сырья, собственнику, не имеющему свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство). В этом случае акцизы платит передающая сторона, то есть переработчик. И, во-вторых, - продажа по решению судов или других уполномоченных органов конфискованных нефтепродуктов. В этой ситуации акцизы платит продавец.

Плательщиками акцизов независимо от наличия у них свидетельства признаются лица:

  • производящие нефтепродукты из собственного сырья;
  • получающие нефтепродукты в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья.

В остальных случаях операции по приобретению нефтепродуктов в собственность облагаются акцизами только у лиц, имеющих свидетельство. Так, например, оптовик, имеющий свидетельство, должен начислять и уплачивать в бюджет акцизы при приобретении нефтепродуктов. Если же у него свидетельства нет, платить акцизы в бюджет он не будет, но тогда ему придется покупать нефтепродукты по цене, в которую уже включен налог.

Должны ли платить акцизы организации или индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД? Да, должны, если они получили свидетельство на реализацию нефтепродуктов. Ведь единый налог заменяет уплату таких налогов, как налог на прибыль, НДС, налог с продаж, налог на имущество и ЕСН (п. 4 ст. 34626 НК РФ). Акцизы в этот список не включены.

С 2003 года не является самостоятельным объектом налогообложения использование нефтепродуктов на собственные нужды. Но это не означает, что такие нефтепродукты освобождаются от акцизов. Они облагаются налогом при получении.

Как определить сумму акцизов

Сумма акцизов определяется отдельно по каждому виду нефтепродуктов как произведение налоговой базы и ставки акцизов. Ставки установлены статьей 193 Кодекса.

Налоговая база. Налоговая база по подакцизным нефтепродуктам определяется как их объем в натуральном выражении. По нефтепродуктам, для которых установлены разные ставки акцизов (например, автомобильный бензин с октановым числом до 80 и свыше), налоговая база определяется отдельно по каждой налоговой ставке. При этом должен быть обеспечен раздельный учет производства и реализации таких товаров. В противном случае единая налоговая база определяется по всем операциям, совершенным с нефтепродуктами.

Налоговые вычеты. Налогоплательщики, имеющие свидетельство, вправе уменьшить начисленную сумму акцизов на величину налоговых вычетов (п. 8 ст. 200 НК РФ). Однако из этого правила есть исключение. Например, налогоплательщик, имеющий свидетельство на розничную продажу, при получении нефтепродуктов должен начислить акцизы на них, но уменьшить начисленную сумму акцизов по нефтепродуктам, реализованным в розницу, он не может. Напомним, что реализацией в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок на автозаправочных станциях (АЗС).

Чтобы получить вычет, продавец, во-первых, должен представить в налоговую инспекцию копию договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство. Во-вторых, к договору нужно приложить реестры счетов-фактур с отметкой инспекции, в которой состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. В-третьих, покупатель (получатель) полученные объемы нефтепродуктов должен отразить в декларации по акцизам и начислить по ним налог.

Обратите внимание: налоговая инспекция поставит отметку на реестре счетов-фактур только в том случае, если сведения о полученных нефтепродуктах в декларации покупателя (получателя), имеющего свидетельство, соответствуют сведениям о поставленных нефтепродуктах в счетах-фактурах, выставленных поставщиком. Отметка на реестре должна быть проставлена не позднее пяти дней со дня подачи декларации покупателем (получателем). Порядок ее проставления утвержден приказом МНС России от 31.01.2003 № БГ-3-03/381.

Рассмотрим на примере, как определить сумму акцизов, подлежащую уплате в бюджет.

 

 

Пример 1

Нефтеперерабатывающий завод (НПЗ), имеющий свидетельство, произвел 2000 т бензина с октановым числом 92. Затем 1500 т продал оптовику, имеющему свидетельство. Ставка акцизов на бензин с октановым числом 92 - 3000 руб. за тонну. Определим сумму акцизов, подлежащую уплате в бюджет.

Завод должен начислить акцизы при оприходовании произведенного бензина - 6 000 000 руб. (2000 т х 3000 руб.). Сумма налоговых вычетов - 4 500 000 руб. (1500 т х 3000 руб.). Таким образом, в бюджет нужно перечислить сумму акцизов в размере 1 500 000 руб. (6 000 000 руб. - 4 500 000 руб.).

 

 

Как было сказано, если организация имеет свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, сумма акцизов, начисленная при их получении, вычету не подлежит.

 

 

Пример 2

Розничный продавец, имеющий свидетельство, получил от оптовика 1500 т бензина с октановым числом 92 и продал его через АЗС.

Розничный продавец при получении бензина должен начислить акцизы в размере 4 500 000 руб. (1500 т х 3000 руб.). Эту сумму нужно перечислить в бюджет.

 

 

Если налогоплательщик использует подакцизные нефтепродукты в производстве других подакцизных нефтепродуктов, начисленная сумма акцизов по нефтепродуктам, использованным в качестве сырья, принимается к вычету (пп. 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ). Для этого налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию документы, подтверждающие факт передачи нефтепродуктов в производство (п. 9 ст. 201 НК РФ). Такими документами могут быть:

  • накладная на внутреннее перемещение;
  • накладная на отпуск материалов на сторону;
  • лимитно-заборная карта;
  • акт приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;
  • акт списания в производство и др.

 

 

Пример 3

Организация, имеющая свидетельство, купила 100 т бензина с октановым числом 72. Путем смешения со специальными присадками она получила из него бензин с октановым числом 92. Полученный бензин был продан оптовику, имеющему свидетельство. Ставка акцизов на бензин с октановым числом 72 - 2190 руб. за тонну.

При приобретении бензина с октановым числом 72 организация должна начислить акцизы в сумме 219 000 руб. (100 т х 2190 руб.). При передаче бензина в производство эта сумма принимается к вычету. Таким образом, сумма акцизов, подлежащая уплате по бензину с октановым числом 72, будет равна нулю.

После оприходования произведенного бензина с октановым числом 92 организация должна начислить на него акцизы в сумме 300 000 руб. (100 т х 3000 руб.). Реализуя бензин лицу, имеющему свидетельство, организация уменьшит начисленную сумму на вычет, равный 300 000 руб. Таким образом, сумма акцизов, подлежащая уплате в бюджет, будет равна нулю. Оптовик, в свою очередь, при получении бензина начислит акцизы на весь полученный объем.

 

 

Схема 1. Уплата акцизов в цепочке «производитель без свидетельства - оптовик без свидетельства - розничный продавец без свидетельства»

Новый порядок исчисления акцизов по нефтепродуктам

Схема 2. Уплата акцизов в цепочке «производитель со свидетельством - оптовик без свидетельства - розничный продавец без свидетельства»

Новый порядок исчисления акцизов по нефтепродуктам

Кроме того, вычет могут применять лица, имеющие свидетельство и уплатившие акцизы при ввозе подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию России. Для этого согласно пункту 10 статьи 201 НК РФ в налоговую инспекцию необходимо предъявить:

  • копию контракта на приобретение импортируемых нефтепродуктов;
  • копию грузовой таможенной декларации;
  • платежные документы, подтверждающие факт уплаты акцизов при выпуске в свободное обращение на территории России ввезенных нефтепродуктов.

Некоторые налогоплательщики реализуют нефтепродукты через комиссионера. В этом случае могут возникнуть сложности с получением права на налоговый вычет. Ведь согласно установленному порядку выставления счетов-фактур поставщик (собственник нефтепродуктов) выпишет счет-фактуру комиссионеру, а тот, в свою очередь, покупателю. Налоговая инспекция покупателя не сможет сверить реестры счетов-фактур, выставленных поставщиком, с декларацией покупателя и проставить на них соответствующую отметку. Как же быть? Рекомендуем поставщикам заключать посреднические договоры, которые позволяли бы выставлять счета-фактуры от имени собственника нефтепродуктов. Например, агентский договор либо договор поручения.

Уплата акцизов при различных цепочках движения нефтепродуктов

Налоговые вычеты производятся для того, чтобы перенести бремя уплаты акцизов с производителей на продавцов. И тем самым равномерно распределить сумму налога между бюджетами различных регионов. Однако это вовсе не означает, что во всех случаях уплачивать акцизы должен конечный продавец, то есть владелец АЗС. Акцизы могут быть уплачены на любой стадии реализации нефтепродуктов. Это зависит от наличия (или отсутствия) свидетельства у участников цепочки - от производителя до потребителя.

Производитель без свидетельства - оптовик без свидетельства - розничный продавец без свидетельства. Объект налогообложения возникает у производителя (схема 1). Поскольку у оптовика и розничного продавца свидетельства нет, они покупают нефтепродукты по цене с учетом акцизов. Сами же они акцизы не начисляют и в бюджет не уплачивают.

 

 

Пример 4

НПЗ, не имеющий свидетельства, из собственной нефти произвел 200 т дизельного топлива. Все топливо реализовано оптовику, не имеющему свидетельства. Тот, в свою очередь, продал его розничному продавцу, также не имеющему свидетельства. Ставка акцизов на дизельное топливо - 890 руб. за тонну.

После оприходования топлива завод должен начислить акцизы в сумме 178 000 руб. (200 т x 890 руб.). Производитель без свидетельства не имеет права на налоговые вычеты (п. 8 ст. 200 НК РФ). Поэтому начисленную сумму акцизов завод должен уплатить в бюджет и включить в цену реализуемого топлива (пп. 1 п. 4 ст. 199 НК РФ).

Начисленная сумма акцизов в расчетных документах и счетах-фактурах отдельной строкой не выделяется (пп. 1 п. 5 ст. 198 Кодекса). НДС начисляется на цену с учетом акцизов.

 

 

Производитель со свидетельством - оптовик без свидетельства - розничный продавец без свидетельства. В этом случае, как и в предыдущем, плательщиком акцизов будет производитель (схема 2). Причем несмотря на наличие свидетельства, он не сможет получить налоговый вычет. Ведь чтобы воспользоваться вычетом, производитель не только должен сам иметь свидетельство, но и продать нефтепродукты покупателю, имеющему такой же документ (п. 8 ст. 200 НК РФ). У оптовика его нет, поэтому производитель не имеет права на вычет.

Начисленную сумму акцизов производитель должен уплатить в бюджет и включить в цену реализуемых нефтепродуктов. Оптовик и розничный продавец покупают нефтепродукты по цене с учетом акцизов. Сами же они акцизы не начисляют и в бюджет

не уплачивают.

Производитель со свидетельством - оптовик со свидетельством - розничный продавец без свидетельства. Всю начисленную сумму акцизов НПЗ принимает к вычету, и бремя уплаты акцизов ложится на оптовика (схема 3). У розничного продавца свидетельства нет, поэтому он покупает нефтепродукты по цене с учетом акцизов. Сам же он акцизы не начисляет и в бюджет не уплачивает.

 

 

Пример 5

НПЗ, имеющий свидетельство, из собственной нефти произвел 200 т дизельного топлива и реализовал его оптовику, имеющему свидетельство. Оптовик, в свою очередь, продал топливо розничному продавцу, не имеющему свидетельства.

После оприходования топлива завод должен начислить акцизы в сумме 178 000 руб. (200 т х 890 руб.). После реализации топлива оптовику, имеющему свидетельство, производитель может принять всю эту сумму к вычету. То есть сумма акцизов, подлежащая уплате в бюджет, будет равна нулю.

НПЗ, реализуя топливо оптовику, имеющему свидетельство, акцизы в цену этого топлива не включает (даже в том случае, когда акцизы начисляются в одном месяце, а принимаются к вычету в другом). В связи с этим НДС начисляется на цену топлива без учета акцизов. Сумма акцизов в расчетных документах и счетах-фактурах отдельной строкой не выделяется.

Оптовик, имеющий свидетельство, при получении топлива должен начислить акцизы в сумме 178 000 руб. Поскольку оптовик отгрузил топливо розничному продавцу, не имеющему свидетельства, права на налоговый вычет он не имеет. Поэтому начисленную сумму акцизов оптовик должен уплатить в бюджет и включить в цену реализуемого топлива.

Розничный продавец акцизы не начисляет и в бюджет не уплачивает.

 

 

Производитель со свидетельством - оптовик без свидетельства - розничный продавец со свидетельством. В этом случае, как и в схеме 2, производитель должен начислить акцизы и уплатить их в бюджет, поскольку отгрузка произведена оптовику, не имеющему свидетельства (схема 4). Сумма акцизов включается в цену нефтепродуктов.

Оптовик, приобретая нефтепродукты, акцизы не начисляет и в бюджет не уплачивает, так как у него нет свидетельства.

Розничный продавец, имеющий свидетельство, покупая нефтепродукты, должен начислить акцизы и уплатить их в бюджет полностью, так как права на налоговый вычет у него нет.

Таким образом, налицо двойное налогообложение - акцизы в бюджет платит и производитель,

и розничный продавец. Однако этого можно избежать. Покупателям, которые имеют свидетельства, но получают нефтепродукты от поставщиков без свидетельства, можно посоветовать заключать агентские договоры, когда нефтепродукты продаются без приобретения их в собственность. Например, если в схеме 4 розничный продавец заключит с оптовиком агентский договор и будет продавать топливо от имени оптовика, начислять и платить в бюджет акцизы ему не придется.

Если же нефтепродукты приобретаются у лица, имеющего свидетельство, целесообразнее заключать договоры купли-продажи. Тогда нефтепродукты будут приобретаться по цене без учета акцизов.

Нефтепродукты из давальческого сырья: кто платит акцизы

По нефтепродуктам, произведенным из давальческого сырья, плательщиком акцизов может быть либо переработчик, либо собственник сырья. Это зависит от того, есть ли свидетельство у собственника сырья. Есть ли оно у переработчика, значения не имеет.

Если у собственника сырья нет свидетельства, плательщиком акцизов будет переработчик. Начисленные и уплаченные в бюджет акцизы вместе с затратами по переработке переработчик предъявит к оплате собственнику сырья. Тот, в свою очередь, включит акцизы в цену реализуемых нефтепродуктов (пп. 2 п. 4 ст. 199 НК РФ). Если же у собственника сырья есть свидетельство, плательщиком акцизов будет не переработчик, а собственник сырья.

Рассмотрим эти ситуации на примерах. Сначала проанализируем цепочку участников реализации нефтепродуктов, когда собственник сырья не имеет свидетельства.

Схема 3. Уплата акцизов в цепочке «производитель со свидетельством - оптовик со свидетельством - розничный продавец без свидетельства»

Новый порядок исчисления акцизов по нефтепродуктам

Схема 4. Уплата акцизов в цепочке «производитель со свидетельством - оптовик без свидетельства - розничный продавец со свидетельством» (возникает двойное налогообложение)

Новый порядок исчисления акцизов по нефтепродуктам

 

 

Пример 6

Собственник нефти, не имеющий свидетельства, передал ее на давальческой основе НПЗ. Завод произвел из нефти 500 т бензина с октановым числом 92 и по поручению собственника реализовал его оптовику, имеющему свидетельство. Тот, в свою очередь, продал 300 т бензина розничному продавцу, имеющему свидетельство, и еще 200 т - розничному продавцу, не имеющему свидетельства.

 

 

Напомним, что передача нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче собственнику (пп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ). Поэтому цепочку следует рассматривать так: переработчик, не имеющий свидетельства - собственник нефти, не имеющий свидетельства - оптовик, имеющий свидетельство - розничный продавец, имеющий свидетельство, и розничный продавец, не имеющий свидетельства.

Учитывая, что собственник сырья не имеет свидетельства, НПЗ при передаче бензина оптовику должен начислить акцизы в том порядке, в котором он сделал бы это, передавая бензин собственнику сырья, не имеющему свидетельства. Иными словами, НПЗ должен начислить и уплатить в бюджет акцизы на сумму 1 500 000 руб. (500 т ? 3000 руб.).

Эту сумму завод вместе с затратами по переработке предъявит к оплате собственнику сырья. В расчетных документах и счетах-фактурах сумма акцизов выделяется отдельной строкой (пп. 2 п. 5 ст. 198 НК РФ). Это единственный случай, предусмотренный Налоговым кодексом, когда при передаче нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства, налог в документах выделяется отдельной строкой. Сумму акцизов собственник включит в цену бензина.

Переработчик по поручению собственника реализует бензин оптовику, имеющему свидетельство, по цене, сформированной собственником, то есть с учетом акцизов. Оптовик, приобретая бензин, должен начислить акцизы на полученные им 500 т бензина также в размере 1 500 000 руб. Право на вычет оптовик получит только по 300 т бензина, реализованным розничному продавцу, имеющему свидетельство, в размере 900 000 руб. (300 т ? 3000 руб.). Таким образом, сумма акцизов, подлежащая уплате в бюджет оптовиком, равна 600 000 руб. (1 500 000 руб. - 900 000 руб.).

Реализуя бензин розничному продавцу, имеющему свидетельство, оптовик не включает акцизы в цену бензина и в расчетных документах и счетах-фактурах отдельной строкой не выделяет. НДС начисляется на цену бензина без учета акцизов.

При отгрузке бензина розничному продавцу, не имеющему свидетельства, оптовик включит акцизы в цену. В расчетных документах и счетах-фактурах налог отдельной строкой не выделяется. НДС начисляется на цену бензина с учетом акцизов.

Розничный продавец, имеющий свидетельство, на полученные 300 т бензина начислит акцизы в сумме 900 000 руб. (300 т ? 3000 руб.), перечислит их в бюджет и включит в цену.

Розничный продавец, не имеющий свидетельства, приобретет бензин по цене с учетом акцизов и по цене с тем же налогом реализует его в розницу.

Итак, акциз как косвенный налог всегда возмещается конечным потребителем независимо от того, на какой стадии реализации товара он уплачивает в бюджет.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда у собственника сырья есть свидетельство.

 

 

Пример 7

Вернемся к предыдущему примеру и предположим, что у собственника сырья есть свидетельство.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 182 Кодекса акцизы должен начислить собственник сырья в размере 1 500 000 руб. (500 т х 3000 руб.). При реализации оптовику, имеющему свидетельство, эту же сумму акцизов он принимает к вычету. Как видим, сумма акцизов, подлежащая уплате в бюджет собственником, равна нулю. Дальше по цепочке акцизы рассчитываются и уплачиваются так же, как и в предыдущем примере.

 

 

1: Комментарий к нему опубликован в прошлом номере журнала. - Примеч. ред.

 

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль