text
✫6 месяцев подписки в подарок! >>> | Подробности по ☎ 8 800 550-15-57
Российский налоговый курьер

Договор строительного подряда: учет у заказчика-застройщика

  • 1 мая 2003
  • 9722

Деятельность строительных организаций имеет ряд особенностей. Каждый из участников строительства -- инвестор, заказчик, подрядчик -- ведет учет по своим правилам. Учет у заказчика связан как с текущими, так и капитальными затратами. Как вести учет полученных инвестиций? Как исчислить НДС и какую сумму налога можно принять к вычету? Как определить финансовый результат?

Функции заказчика-застройщика

Прежде всего определимся с понятиями, используемыми в статье. Инвестор вкладывает собственные, заемные или привлеченные ресурсы в строительство. Свои вложения он делает через застройщика, который осуществляет реализацию инвестиционного проекта, организует строительство, контролирует его и ведет бухгалтерский учет производимых при этом затрат. Если застройщик выполняет строительные работы с привлечением строительно-монтажных организаций (подрядчиков), он называется заказчиком-застройщиком.

Разумеется, все или часть перечисленных функций может выполнять одно и то же лицо. Например, организация может являться инвестором и застройщиком одновременно. Об этом говорится в пункте 6 статьи 4 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитального строительства».

В данной статье будем рассматривать наиболее распространенные случаи -- когда организация является:

  • заказчиком-застройщиком и реализует инвестиционный проект по заказу стороннего инвестора;
  • заказчиком-застройщиком и инвестором одновременно.

Начнем с первого случая. Итак, заказчик-застройщик -- это организация, которая распоряжается деньгами, выделяемыми инвестором на финансирование капитальных вложений, а также всеми материальными ценностями, учитываемыми на балансе капитального строительства. Заказчик-застройщик несет ответственность за целевое использование ресурсов инвестора, за сроки ввода объекта в эксплуатацию.

Для обеспечения организации строительства и контроля за ходом его выполнения заказчик-застройщик:

  • получает и оформляет исходные данные для разработки проектно-сметной документации, размещает заказ на разработку этой документации и проводит ее согласование и утверждение в установленном порядке;
  • заключает с подрядными строительно-монтажными организациями договоры строительного подряда на выполнение всего комплекса строительно-монтажных и пусконаладочных работ; осуществляет в соответствии с условиями договора подряда полную или частичную поставку материалов и оборудования;
  • оформляет разрешительную документацию на строительство, выполняет все необходимые работы по подготовке строительной площадки;
  • производит надзор за соблюдением норм и правил при производстве строительно-монтажных работ самостоятельно либо с привлечением сторонних организаций;
  • осуществляет организацию управления строительством, принимает участие в проведении рабочих и государственных комиссий;
  • координирует деятельность проектных, строительно-монтажных, специализированных и других организаций, занимающихся проектированием и строительством объекта;
  • производит расчеты за выполненные работы с проектными, подрядными строительно-монтажными организациями, поставщиками материальных ресурсов и другими участниками капитального строительства.

Учет у заказчика-застройщика

Специфика деятельности заказчика-застройщика состоит в том, что ему необходимо вести учет как капитальных вложений, так и текущих затрат на организацию строительства. Причем он должен осуществлять раздельный учет этих вложений и затрат. Об этом говорится в пункте 6 статьи 8 Федерального закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Капитальные вложения -- это инвестиции в новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, проектно-изыскательские работы. Инвестиции -- деньги, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в инвестиционные проекты в целях получения прибыли.

В соответствии с договором реализации инвестиционного проекта заказчик-застройщик оказывает инвестору услуги по организации строительства: по надзору, ведению бухучета и т. д. Стоимость таких услуг определяется в смете на строительство.

Фактические расходы по организации строительства являются для заказчика-застройщика расходами по обычным видам деятельности. Он отражает их на счете 20 «Основное производство», затем списывает в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Одновременно заказчик-застройщик ведет учет произведенных капитальных вложений. Для этого он отражает затраты на строительство на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств». До окончания строительных работ затраты, учтенные на этом субсчете, отражают величину вложений организации в незавершенное строительство.

В бухгалтерском учете затраты по строительству группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. Это строительные работы, расходы по приобретению оборудования и работы по его монтажу, прочие капитальные затраты (проектно-изыскательские работы, затраты на содержание дирекции строящихся предприятий, расходы по отводу земельных участков и т. д.).

Затраты заказчика-застройщика по выполненным подрядным работам, прочие капитальные затраты учитываются в составе вложений в незавершенное строительство до ввода объекта в эксплуатацию или сдачи инвестору.

В рамках договора реализации инвестиционного проекта заказчик-застройщик получает от инвестора средства на финансирование капитальных вложений. Эти деньги имеют целевое назначение и отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с субсчетом 55-4 «Средства целевого финансирования, полученные от инвестора» к счету 55 «Специальные счета в банках». Данные средства используются только на инвестирование строительства в соответствии с назначением, определенным в договоре с инвестором.

В полученных от инвестора денежных средствах на финансирование строительства содержится оплата стоимости услуг заказчика-застройщика по организации строительства. Поэтому эти средства в размере сметной стоимости услуг заказчика-застройщика являются для него предоплатой. Стоимость услуг заказчика-застройщика отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-1 «Авансы полученные».

Выручка от оказания инвестору услуг по организации строительства является для заказчика-застройщика доходом от обычных видов деятельности. Для учета таких доходов предназначен счет 90 «Продажи». Стоимость услуг заказчика-застройщика должна включаться в инвентарную стоимость построенного объекта, формируемую на балансе заказчика-застройщика. Следовательно, выручка от оказания услуг отражается у него по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» и дебету счета 08, субсчет 08-3.

Передача на баланс инвестора объекта отражается по дебету счета 86 и осуществляется по фактической стоимости, сформированной на счете 08-3. Сумма НДС, уплаченного заказчиком-застройщиком сторонним организациям, также включается в дебет счета 86.

Налог на добавленную стоимость

Денежные средства, поступившие от инвестора на финансирование строительства в части стоимости работ, выполняемых сторонними организациями, являются для заказчика-застройщика средствами целевого финансирования. Они не рассматриваются как средства, связанные с реализацией работ, и, следовательно, в налоговую базу по НДС у заказчика-застройщика не включаются (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

В то же время с полученных от инвестора денежных средств в части сметной стоимости услуг по организации строительства, оплаченных авансом, заказчик-застройщик обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Обратите внимание: суммы налога, исчисленные и уплаченные с авансов, подлежат вычетам лишь после фактического оказания услуг инвестору (п. 6 ст. 172 НК РФ).

При реализации инвестору своих услуг заказчик-застройщик начисляет к уплате в бюджет НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумма этого налога подлежит вычету у инвестора.

Заказчик-застройщик оплачивает выполненные подрядные работы за счет средств инвестора. Сумма НДС, уплаченная подрядчику, учитывается по дебету счета 19 «Налог по приобретенным ценностям», субсчет 19-4 «НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для строительства объекта, подлежащего передаче инвестору». Если собственником объекта в соответствии с договором является инвестор, то организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, построенный объект к себе на учет в составе основных средств не принимает. Соответственно заказчик-застройщик не имеет права на вычет НДС, уплаченный подрядчику за счет средств инвестора. Такой вычет будет произведен инвестором.

Вычетам у инвестора подлежат суммы налога, уплаченные заказчиками-застройщиками подрядным организациям и поставщикам материалов (работ, услуг), использованных при выполнении строительно-монтажных работ. Данные вычеты производятся по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства, после начала амортизации объекта основных средств, то есть начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 5 ст. 172 НК РФ). При этом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав амортизируемого имущества с момента подачи документов на регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ). Факт подачи документов должен быть документально подтвержден.

Для принятия к вычету у инвестора сумм НДС необходимо наличие счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога (п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ). (Об оформлении счетов-фактур см. «Как составляются счета-фактуры».)

При сдаче объекта оформляется акт реализации инвестиционного договора. Средства, перечисленные инвестором, могут превышать фактическую стоимость объекта. Часто по условиям договора эта сумма остается в распоряжении заказчика-застройщика как дополнительное вознаграждение за реализацию инвестиционного проекта. Тогда она включается в налоговую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Налог на прибыль

Заказчик-застройщик должен проанализировать оговоренный в 25-й главе Налогового кодекса состав средств целевого финансирования, не включаемых в доходы для исчисления налога на прибыль. К средствам целевого финансирования относится имущество в виде собранных на счетах организации средств дольщиков и инвесторов (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данные средства используются заказчиком-застройщиком только на цели, определенные договором. В случае использования средств не по целевому назначению они включаются в состав внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Заказчики-застройщики ведут раздельный учет доходов и расходов, полученных и произведенных в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета эти средства подлежат налогообложению на дату их получения.

Финансовый результат заказчика-застройщика формируется за счет:

  • разницы между размером средств на содержание заказчика-застройщика, заложенного в смете, и фактическими затратами на его содержание;
  • экономии средств на финансирование капитального строительства, определяемой по окончании строительства. Речь идет об экономии, которая по условиям договора между инвестором и заказчиком-застройщиком остается в распоряжении последнего, а не возвращается инвестору. При этом экономия средств на финансирование капитального строительства является в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации (ст. 249 НК РФ).

Налогоплательщики, получившие целевое финансирование, по окончании года представляют в налоговую инспекцию отчет о целевом использовании полученных средств. Он расположен на листе 14 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ- 3-02/542.

Кстати

Как составляются счета-фактуры
1. Заказчик-застройщик представляет инвестору сводный счет-фактуру по объекту в течение пяти дней после передачи объекта, введенного в эксплуатацию на баланс инвестора. Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных организацией от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам. Оборудование и строительно-монтажные работы должны быть выделены в сводном счете-фактуре в самостоятельные позиции. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика-застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации их в книге продаж.

2. Заказчик-застройщик хранит счета-фактуры, полученные от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков, в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок. Копии этих счетов-фактур заказчик-застройщик прилагает к сводному счету-фактуре, который он представляет инвестору.

Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчик-застройщик прилагает платежные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС поставщикам оборудования (материалов), таможенным органам, а также подрядным организациям.

3. Заказчик-застройщик выписывает отдельный счет-фактуру на услуги по организации строительства, оказываемые инвестору, в двух экземплярах. Бухгалтер регистрирует второй экземпляр счета-фактуры в книге продаж. Организация не включает стоимость своих услуг в сводный счет-фактуру, предъявляемый инвестору.

Налог на имущество

При исчислении налога на имущество заказчик-застройщик включает в налоговую базу затраты, учитываемые на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств», 08-4 «Приобретение объектов основных средств» и 08-5 «Приобретение нематериальных активов». Об этом гласит подпункт «а» пункта 4 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий».

Расходы организации на капитальное строительство включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства, установленного договором подряда. Таким образом, затраты заказчика-застройщика на капитальное строительство, учитываемые на счете 08, включаются в налоговую базу по налогу на имущество после окончания нормативного срока строительства.

Следует иметь в виду, что срок строительства может продлеваться в установленном законодательством порядке. В этом случае капитальные затраты подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного договором строительного подряда уточненного срока.

Пример 1

Инвестор заключил с заказчиком-застройщиком договор на реализацию инвестиционного проекта по строительству склада. 3 февраля 2003 года заказчик-застройщик получил от инвестора целевое финансирование в размере 1 200 000 руб. (общая сметная стоимость работ по договору).

Согласно сводному сметному расчету затраты на содержание заказчика-застройщика составляют 24 000 руб. (в том числе НДС -- 4000 руб.), а прочие капитальные затраты -- 42 000 руб. (в том числе НДС -- 7000 руб.).

Фактические расходы по содержанию заказчика-застройщика составили 17 000 руб., в том числе 5300 руб. в феврале и 11 700 руб. в марте 2003 года. Стоимость фактически осуществленных заказчиком-застройщиком прочих капитальных затрат -- 36 000 руб. (в том числе НДС -- 6000 руб.), включая 13 200 руб. в феврале (в том числе НДС -- 2200 руб.) и 22 800 руб. в марте (в том числе НДС -- 3800 руб.). Экономия по смете остается в распоряжении заказчика-застройщика.

Для реализации проекта заказчик-застройщик заключил со строительно-монтажной организацией договор строительного подряда на сумму 1 134 000 руб. (в том числе НДС -- 189 000 руб.). Строительство началось 17 февраля и закончилось 31 марта 2003 года. По условиям договора приемка законченного строительством склада осуществляется в целом, что оформляется актом приемки.

Согласно договору подряда строительные работы оплачиваются в следующем порядке:

  • 50% -- предварительная оплата в день фактического начала работ;
  • 50% -- в течение 5 дней с момента подписания акта приемки.

Заказчик-застройщик исчисляет НДС «по отгрузке», а налог на прибыль -- методом начисления.

Бухгалтер заказчика-застройщика должен сделать следующие записи:

в феврале

дебет 55-4 кредит 86
-- 1 200 000 руб. -- поступили от инвестора средства целевого финансирования;

дебет 86 кредит 62-1
-- 24 000 руб. -- часть полученных средств учтена как аванс за предстоящие услуги заказчика-застройщика;

дебет 76 субсчет «ндс» кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по ндс»
-- 4000 руб. (24 000 руб. ? 20/120) -- исчислен ндс с полученного аванса;

дебет 60-1 кредит 55-4
-- 567 000 руб. (1 134 000 руб. ? 50%) -- перечислен аванс подрядчику за выполнение работ по строительству;

дебет 20 кредит 02 (10, 70, 69…)
-- 5300 руб. -- отражена сумма фактических расходов по содержанию заказчика-застройщика за месяц;

дебет 08-3 кредит 76
-- 11 000 руб. (13 200 руб. - 2200 руб.) -- приняты заказчиком-застройщиком прочие капитальные затраты;

дебет 19-4 кредит 76
-- 2200 руб. -- учтен ндс по прочим капитальным затратам, подлежащий вычету у инвестора;

дебет 76 кредит 55-4
-- 13 200 руб. -- оплачены прочие капитальные затраты;

в марте

дебет 08-3 кредит 60
-- 945 000 руб. (1 134 000 руб. - 189 000 руб.) -- приняты от подрядчика выполненные работы по строительству склада;

дебет 19-4 кредит 60
-- 189 000 руб. -- отражена сумма ндс по выполненным работам, подлежащая вычету у инвестора;

дебет 60 кредит 60-1
-- 567 000 руб. -- зачтен ранее выданный подрядчику аванс;

дебет 20 кредит 02 (10, 70, 69…)
-- 11 700 руб. -- отражена сумма фактических расходов по содержанию заказчика-застройщика за месяц;

дебет 08-3 кредит 76
-- 19 000 руб. (22 800 руб. - 3800 руб.) -- приняты заказчиком-застройщиком прочие капитальные затраты;

дебет 19-4 кредит 76
-- 3800 руб. -- учтен ндс по прочим капитальным затратам, подлежащий вычету у инвестора;

дебет 76 кредит 55-4
-- 22 800 руб. -- оплачены прочие капитальные затраты;

дебет 08-3 кредит 90-1
-- 20 000 руб. (24 000 руб. - 4000 руб.) -- включена в фактические затраты по строительству стоимость услуг заказчика-застройщика на основании акта оказания услуг (без ндс);

дебет 19-4 кредит 90-1
-- 4000 руб. -- отражена сумма ндс со стоимости услуг заказчика-застройщика, подлежащая вычету у инвестора;

дебет 90-2 кредит 20
-- 17 000 руб. -- списаны фактические затраты по содержанию заказчика-застройщика;

дебет 90-3 кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по ндс»
-- 4000 руб. -- начислен ндс по реализации услуг заказчика-застройщика;

дебет 62-1 кредит 62
-- 24 000 руб. -- зачтен ранее полученный от инвестора аванс;

дебет 68 субсчет «расчеты с бюджетом по ндс» кредит 76 субсчет «ндс»
-- 4000 руб. -- принят к вычету ндс, ранее уплаченный с полученного аванса;

дебет 51 кредит 55-4
-- 24 000 руб. -- отражена оплата за выполненные услуги;

дебет 90-9 кредит 99
-- 3000 руб. (20 000 руб. - 17 000 руб.) -- отражена прибыль от оказания услуг инвестору;

в апреле

дебет 60 кредит 55-4
-- 567 000 руб. -- произведен окончательный расчет с подрядчиком;

дебет 86 кредит 08-3
-- 975 000 руб. (945 000 руб. + 11 000 руб. + 19 000 руб.) -- переданы инвестору капитальные вложения в части работ, выполненных подрядчиком (без ндс);

дебет 86 кредит 19-4
-- 195 000 руб. (189 000 руб. + 2200 руб. + 3800 руб.) -- передана инвестору сумма ндс в части работ, выполненных сторонними организациями;

дебет 62 кредит 08-3
-- 20 000 руб. -- переданы инвестору капитальные вложения в части услуг заказчика-застройщика (без ндс);

дебет 62 кредит 19-4
-- 4000 руб. -- передана инвестору сумма ндс в части услуг заказчика-застройщика;

дебет 86 кредит 90-1
-- 6000 руб. -- отражена экономия по смете;

дебет 90-3 кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по ндс»
-- 1000 руб. (6000 руб. х 20/120) -- начислен ндс с суммы экономии;

дебет 51 кредит 55-4
-- 6000 руб. -- отражено перечисление на расчетный счет экономии средств по смете;

дебет 90-9 кредит 99
-- 5000 руб. -- отражена прибыль от оказания услуг инвестору.

Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет заказчиком-застройщиком, составит 1920 руб. [(5000 руб. + 3000 руб.) х 24%].

Учет у заказчика-застройщика, являющегося инвестором

Рассмотрим ситуацию, когда заказчик-застройщик является инвестором и для осуществления строительства берет краткосрочный заем. Для удобства изложения будем называть такую организацию заказчик-инвестор.

Как известно, заемщик отражает в бухгалтерском учете кредиторскую задолженность по полученному займу по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в момент получения денег. Проценты по полученным займам, причитающиеся к уплате, отражаются по кредиту счета 66 обособленно на субсчете 66-1.

Одним из способов обеспечения исполнения обязательств является выдача банковской гарантии. Эта операция не облагается НДС (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). Затраты по предоставлению банковской гарантии учитываются по правилам, установленным для отражения дополнительных затрат по обслуживанию кредитов и займов.

Начисленные проценты по договору займа и дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займа, включаются в стоимость объекта и погашаются через начисление амортизации. Об этом гласит пункт 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01). Документ утвержден приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н. Исключение составляют случаи, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации не предусмотрено. Затраты по полученному займу включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива после фактического начала работ (п. 27 ПБУ 15/01).

На построенный объект необходимо зарегистрировать право собственности и получить свидетельство о государственной регистрации. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей в Единый государственный реестр прав. Это определено пунктом 3 статьи 2 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Принятый организацией законченный строительством объект в период с начала ввода в эксплуатацию до завершения процесса государственной регистрации продолжает числиться на счете 08 по фактическим затратам заказчика-инвестора. Это следует из пунктов 41 и 42 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н. Начало фактической эксплуатации объекта до его государственной регистрации отражается в аналитическом учете, например, по дебету субсчета 08-8 «Вложения в основные средства, введенные в эксплуатацию» и кредиту субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств».

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, но на нем фактически начат выпуск продукции, включение затрат по займам в первоначальную стоимость объекта прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации (п. 31 ПБУ 15/01). С этого момента затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены. Затраты относятся на финансовый результат в качестве операционных расходов (пункты 12 и 14 ПБУ 15/01). Для отражения таких расходов предусмотрен счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Дополнительные затраты (расходы по оплате банковской гарантии) могут быть предварительно учтены как расходы будущих периодов (п. 20 ПБУ 15/01). В период строительства они будут включаться в первоначальную стоимость объекта, а после фактического начала эксплуатации -- в состав операционных расходов.

Регистрационные сборы и государственные пошлины в бухучете включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств при принятии его к учету. Так установлено в пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Эти затраты отражаются по дебету счета 08 и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». После получения свидетельства о государственной регистрации прав объект принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту субсчета 08-8 по первоначальной стоимости. Основанием служит акт приемки-передачи основных средств.

Заметим, что суммы НДС, предъявленные организации подрядчиками, а также суммы налога, предъявленные по оборудованию, материалам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, вычетам подлежат не сразу. Вычеты производятся по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства с месяца начала начисления амортизации (п. 5 ст. 172 НК РФ). По мере поэтапного выполнения работ право на вычет сумм НДС не возникает.

Налог на имущество рассчитывается в порядке, аналогичном порядку, описанному для заказчика-застройщика.

Пример 2

Организация строит производственный цех. Для финансирования строительства организация взяла у другой коммерческой организации заем на сумму 100 000 руб. на срок с 28 февраля по 28 апреля 2003 года под 12% годовых. По условиям договора займа в обеспечение исполнения своих обязательств организация предоставила банковскую гарантию, за которую уплатила банку 2000 руб. Проценты по займу начисляются и выплачиваются ежемесячно.

Для строительства организация приобрела:

  • оборудование, требующее монтажа, на сумму 156 000 руб. (в том числе НДС -- 26 000 руб.);
  • строительные материалы на сумму 180 000 руб. (в том числе НДС -- 30 000 руб.).

Оборудование и материалы переданы строительно-монтажной организации, с которой заключен договор строительного подряда на сумму 204 000 руб. (в том числе НДС -- 34 000 руб.). Срок строительства -- с 10 февраля по 31 марта 2003 года.

Выполненные работы принимаются поэтапно за фактически произведенные за месяц работы, оформленные актом о приемке выполненных работ (форма КС-2). В феврале выполнены и приняты работы на сумму 96 000 руб. (в том числе НДС -- 16 000 руб.), в марте -- на сумму 108 000 руб. (в том числе НДС -- 18 000 руб.).

Оплата производится на основании справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) в течение пяти дней после подписания акта за месяц. По окончании строительства подписывается акт приемки законченного строительством объекта (форма КС-11) и производится окончательный расчет.

3 апреля 2003 года цех введен в эксплуатацию, приемочная комиссия оформила акт о приемке законченного строительством объекта (форма КС-14). Организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный производственный цех, уплатив регистрационный сбор в размере 5400 руб. Регистрация произведена 26 мая 2003 года. К тому времени цех уже функционировал.

Бухгалтер организации должен сделать проводки:

в феврале

дебет 10-8 кредит 60
-- 150 000 руб. (180 000 руб. - 30 000 руб.) -- приобретены строительные материалы;

дебет 19 кредит 60
-- 30 000 руб. -- отражен ндс по приобретенным материалам;

дебет 60 кредит 51
-- 180 000 руб. -- оплачены материалы поставщику;

дебет 07 кредит 60
-- 130 000 руб. (156 000 руб. - 26 000 руб.) -- приобретено оборудование, требующее монтажа;

дебет 19 кредит 60
-- 26 000 руб. -- отражен ндс по приобретенному оборудованию;

дебет 60 кредит 51
-- 156 000 руб. -- оплачено оборудование поставщику;

дебет 10-7 кредит 10-8
-- 150 000 руб. -- переданы подрядчику приобретенные строительные материалы;

дебет 08-3 кредит 07
-- 130 000 руб. -- передано оборудование подрядчику для проведения монтажных работ;

дебет 76 кредит 51
-- 2000 руб. -- оплачена банковская гарантия (дополнительные затраты по привлечению займа);

дебет 97 кредит 76
-- 2000 руб. -- дополнительные затраты по привлечению займа перенесены в состав расходов будущих периодов;

дебет 51 кредит 66
-- 100 000 руб. -- получен заем;

дебет 08-3 кредит 60
-- 80 000 руб. (96 000 руб. - 16 000 руб.) -- приняты затраты по 1-му этапу строительно-монтажных работ (смр), выполненные подрядчиком;

дебет 19 кредит 60
-- 16 000 руб. -- отражен ндс по принятым смр;

в марте

дебет 60 кредит 51
-- 96 000 руб. -- оплачены принятые в феврале смр;

дебет 08-3 кредит 60
-- 90 000 руб. (108 000 руб. - 18 000 руб.) -- приняты затраты по 2-му этапу смр;

дебет 19 кредит 60
-- 18 000 руб. -- отражен ндс по принятым смр;

дебет 08-3 кредит 10-7
-- 150 000 руб. -- отражена стоимость материалов, использованных подрядчиком в составе вложений во внеоборотные активы;

дебет 08-3 кредит 66-1
-- 1019 руб. (100 000 руб. ? 12% ? 365 дн. ? 31 дн.) -- начислены проценты по полученному займу за март;

дебет 66-1 кредит 51
-- 1019 руб. -- перечислены проценты за март;

дебет 08-3 кредит 97
-- 1050 руб. (2000 руб. ? 59 дн. ? 31 дн.) -- включены в затраты по строительству дополнительные расходы по получению займа;

в апреле

дебет 60 кредит 51
-- 108 000 руб. -- оплачены принятые в марте смр;

дебет 08-8 кредит 08-3
-- 452 069 руб. (130 000 руб. + 80 000 руб. + 90 000 руб. + 150 000 руб. + 1019 руб. + 1050 руб.) -- законченный строительством производственный цех введен в эксплуатацию;

дебет 76 кредит 51
-- 5400 руб. -- оплачен регистрационный сбор;

дебет 08-8 кредит 66-1
-- 921 руб. (100 000 руб. ? 12% ? 365 дн. ? 28 дн.) -- начислены проценты по полученному займу за апрель;

дебет 66-1 кредит 51
-- 921 руб. – перечислены проценты за апрель;

дебет 08-8 кредит 97
-- 950 руб. (2000 руб. ? 59 дн. х 28 дн.) – включены в затраты по строительству дополнительные затраты по получению займа;

дебет 66 кредит 51
-- 100 000 руб. -- возвращена сумма займа;

в мае

дебет 08-8 кредит 76
-- 5400 руб. -- регистрационный сбор включен в первоначальную стоимость производственного цеха;

дебет 01 кредит 08-8
-- 549 340 руб. (452 069 руб. + 921 руб. + 950 руб. + 5400 руб.) -- построенный цех принят на учет в составе основных средств;

дебет 68 кредит 19
-- 90 000 руб. (30 000 руб. + 26 000 руб. + 16 000 руб. + 18 000 руб.) -- принят к вычету ндс по приобретенным товарам и работам.

Первоначальной стоимостью основного средства для целей бухгалтерского учета признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость. В фактические затраты на приобретение включаются регистрационные сборы, государственные пошлины, а также проценты по займам и банковская гарантия.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства -- это сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При этом необходимо исключить сумму налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Проценты по займам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении займа в рублях, равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ). Такая величина процентов берется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. Сумма расходов в виде процентов, начисленных заемщиком, превышающая указанную выше предельную величину, не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Дополнительные затраты, связанные с привлечением инвестиционного займа, учитываются для целей налогообложения прибыли также в составе внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Расходы по регистрации прав на недвижимое имущество, по мнению МНС, включаются в первоначальную стоимость основных средств, если они осуществлены до начала амортизации основного средства. Если начисление амортизации по объекту началось, расходы по регистрации относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В бухгалтерском учете амортизация по объектам основных средств начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. В период между вводом объекта основных средств в эксплуатацию и получением свидетельства о государственной регистрации прав на него амортизация по такому объекту не начисляется. Данный период не учитывается при определении срока полезного использования объекта основных средств.

Для целей налогообложения прибыли основные средства относятся к амортизируемому имуществу, если:

  • они находятся у налогоплательщика на праве собственности;
  • используются организацией для извлечения дохода;
  • стоимость объекта погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). По основным средствам, права собственности на которые необходимо зарегистрировать, бухгалтер начисляет амортизацию с момента подачи документов на регистрацию указанных прав. Факт подачи документов подтверждает расписка в получении документов на государственную регистрацию с указанием даты их представления. При этом амортизация в налоговом учете начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. То есть с месяца, в котором имущество стало использоваться для извлечения дохода.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 2. Покажем различия между бухгалтерской и налоговой первоначальной стоимостью цеха и порядком начисления амортизации.

Первоначальная стоимость цеха в бухгалтерском учете составила 549 340 руб., а в налоговом -- 455 400 руб. (130 000 руб. + 80 000 руб. + 90 000 руб. + 150 000 руб.+ 5400 руб.).

Предположим, срок полезного использования основного средства в бухгалтерском и налоговом учете совпадает и равен 61 мес. Размер ежемесячной амортизации при линейном способе ее начисления составит:

  • в бухгалтерском учете -- 9006 руб. (549 340 руб. ? 61 мес.);
  • в налоговом учете -- 7466 руб. (455 400 руб. ? 61 мес.).

В бухгалтерском учете амортизация начинает начисляться с 1 июня 2003 года, а в налоговом учете -- с 1 мая.

Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Мы в соцсетях
Зарегистрируйтесь или войдите через соц.сети!

Чтобы обеспечить качество материалов и защитить авторские права редакции, многие статьи на нашем сайте находятся в закрытом доступе.

Предлагаем вам зарегистрироваться и продолжить чтение. Это займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
Зарегистрируйтесь и продолжайте читать
Зарегистрироваться
Пожалуйста, зарегистрируйтесь на сайте и скачайте файл!

Чтобы обеспечить качество материалов и защитить авторские права редакции, многие статьи на нашем сайте находятся в закрытом доступе.

Предлагаем вам зарегистрироваться и продолжить чтение. Это займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
и скачать файл
Зарегистрироваться
Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Посещая страницы сайта и предоставляя свои данные, вы позволяете нам предоставлять их сторонним партнерам. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.