Договор строительного подряда: учет у заказчика-застройщика

9017
Деятельность строительных организаций имеет ряд особенностей. Каждый из участников строительства -- инвестор, заказчик, подрядчик -- ведет учет по своим правилам. Учет у заказчика связан как с текущими, так и капитальными затратами. Как вести учет полученных инвестиций? Как исчислить НДС и какую сумму налога можно принять к вычету? Как определить финансовый результат?

Функции заказчика-застройщика

Прежде всего определимся с понятиями, используемыми в статье. Инвестор вкладывает собственные, заемные или привлеченные ресурсы в строительство. Свои вложения он делает через застройщика, который осуществляет реализацию инвестиционного проекта, организует строительство, контролирует его и ведет бухгалтерский учет производимых при этом затрат. Если застройщик выполняет строительные работы с привлечением строительно-монтажных организаций (подрядчиков), он называется заказчиком-застройщиком.

Разумеется, все или часть перечисленных функций может выполнять одно и то же лицо. Например, организация может являться инвестором и застройщиком одновременно. Об этом говорится в пункте 6 статьи 4 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитального строительства».

В данной статье будем рассматривать наиболее распространенные случаи -- когда организация является:

  • заказчиком-застройщиком и реализует инвестиционный проект по заказу стороннего инвестора;
  • заказчиком-застройщиком и инвестором одновременно.

Начнем с первого случая. Итак, заказчик-застройщик -- это организация, которая распоряжается деньгами, выделяемыми инвестором на финансирование капитальных вложений, а также всеми материальными ценностями, учитываемыми на балансе капитального строительства. Заказчик-застройщик несет ответственность за целевое использование ресурсов инвестора, за сроки ввода объекта в эксплуатацию.

Для обеспечения организации строительства и контроля за ходом его выполнения заказчик-застройщик:

  • получает и оформляет исходные данные для разработки проектно-сметной документации, размещает заказ на разработку этой документации и проводит ее согласование и утверждение в установленном порядке;
  • заключает с подрядными строительно-монтажными организациями договоры строительного подряда на выполнение всего комплекса строительно-монтажных и пусконаладочных работ; осуществляет в соответствии с условиями договора подряда полную или частичную поставку материалов и оборудования;
  • оформляет разрешительную документацию на строительство, выполняет все необходимые работы по подготовке строительной площадки;
  • производит надзор за соблюдением норм и правил при производстве строительно-монтажных работ самостоятельно либо с привлечением сторонних организаций;
  • осуществляет организацию управления строительством, принимает участие в проведении рабочих и государственных комиссий;
  • координирует деятельность проектных, строительно-монтажных, специализированных и других организаций, занимающихся проектированием и строительством объекта;
  • производит расчеты за выполненные работы с проектными, подрядными строительно-монтажными организациями, поставщиками материальных ресурсов и другими участниками капитального строительства.

Учет у заказчика-застройщика

Специфика деятельности заказчика-застройщика состоит в том, что ему необходимо вести учет как капитальных вложений, так и текущих затрат на организацию строительства. Причем он должен осуществлять раздельный учет этих вложений и затрат. Об этом говорится в пункте 6 статьи 8 Федерального закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Капитальные вложения -- это инвестиции в новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, проектно-изыскательские работы. Инвестиции -- деньги, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в инвестиционные проекты в целях получения прибыли.

В соответствии с договором реализации инвестиционного проекта заказчик-застройщик оказывает инвестору услуги по организации строительства: по надзору, ведению бухучета и т. д. Стоимость таких услуг определяется в смете на строительство.

Фактические расходы по организации строительства являются для заказчика-застройщика расходами по обычным видам деятельности. Он отражает их на счете 20 «Основное производство», затем списывает в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Одновременно заказчик-застройщик ведет учет произведенных капитальных вложений. Для этого он отражает затраты на строительство на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств». До окончания строительных работ затраты, учтенные на этом субсчете, отражают величину вложений организации в незавершенное строительство.

В бухгалтерском учете затраты по строительству группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. Это строительные работы, расходы по приобретению оборудования и работы по его монтажу, прочие капитальные затраты (проектно-изыскательские работы, затраты на содержание дирекции строящихся предприятий, расходы по отводу земельных участков и т. д.).

Затраты заказчика-застройщика по выполненным подрядным работам, прочие капитальные затраты учитываются в составе вложений в незавершенное строительство до ввода объекта в эксплуатацию или сдачи инвестору.

В рамках договора реализации инвестиционного проекта заказчик-застройщик получает от инвестора средства на финансирование капитальных вложений. Эти деньги имеют целевое назначение и отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с субсчетом 55-4 «Средства целевого финансирования, полученные от инвестора» к счету 55 «Специальные счета в банках». Данные средства используются только на инвестирование строительства в соответствии с назначением, определенным в договоре с инвестором.

В полученных от инвестора денежных средствах на финансирование строительства содержится оплата стоимости услуг заказчика-застройщика по организации строительства. Поэтому эти средства в размере сметной стоимости услуг заказчика-застройщика являются для него предоплатой. Стоимость услуг заказчика-застройщика отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-1 «Авансы полученные».

Выручка от оказания инвестору услуг по организации строительства является для заказчика-застройщика доходом от обычных видов деятельности. Для учета таких доходов предназначен счет 90 «Продажи». Стоимость услуг заказчика-застройщика должна включаться в инвентарную стоимость построенного объекта, формируемую на балансе заказчика-застройщика. Следовательно, выручка от оказания услуг отражается у него по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» и дебету счета 08, субсчет 08-3.

Передача на баланс инвестора объекта отражается по дебету счета 86 и осуществляется по фактической стоимости, сформированной на счете 08-3. Сумма НДС, уплаченного заказчиком-застройщиком сторонним организациям, также включается в дебет счета 86.

Налог на добавленную стоимость

Денежные средства, поступившие от инвестора на финансирование строительства в части стоимости работ, выполняемых сторонними организациями, являются для заказчика-застройщика средствами целевого финансирования. Они не рассматриваются как средства, связанные с реализацией работ, и, следовательно, в налоговую базу по НДС у заказчика-застройщика не включаются (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

В то же время с полученных от инвестора денежных средств в части сметной стоимости услуг по организации строительства, оплаченных авансом, заказчик-застройщик обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Обратите внимание: суммы налога, исчисленные и уплаченные с авансов, подлежат вычетам лишь после фактического оказания услуг инвестору (п. 6 ст. 172 НК РФ).

При реализации инвестору своих услуг заказчик-застройщик начисляет к уплате в бюджет НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумма этого налога подлежит вычету у инвестора.

Заказчик-застройщик оплачивает выполненные подрядные работы за счет средств инвестора. Сумма НДС, уплаченная подрядчику, учитывается по дебету счета 19 «Налог по приобретенным ценностям», субсчет 19-4 «НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для строительства объекта, подлежащего передаче инвестору». Если собственником объекта в соответствии с договором является инвестор, то организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, построенный объект к себе на учет в составе основных средств не принимает. Соответственно заказчик-застройщик не имеет права на вычет НДС, уплаченный подрядчику за счет средств инвестора. Такой вычет будет произведен инвестором.

Вычетам у инвестора подлежат суммы налога, уплаченные заказчиками-застройщиками подрядным организациям и поставщикам материалов (работ, услуг), использованных при выполнении строительно-монтажных работ. Данные вычеты производятся по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства, после начала амортизации объекта основных средств, то есть начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 5 ст. 172 НК РФ). При этом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав амортизируемого имущества с момента подачи документов на регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ). Факт подачи документов должен быть документально подтвержден.

Для принятия к вычету у инвестора сумм НДС необходимо наличие счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога (п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ). (Об оформлении счетов-фактур см. «Как составляются счета-фактуры».)

При сдаче объекта оформляется акт реализации инвестиционного договора. Средства, перечисленные инвестором, могут превышать фактическую стоимость объекта. Часто по условиям договора эта сумма остается в распоряжении заказчика-застройщика как дополнительное вознаграждение за реализацию инвестиционного проекта. Тогда она включается в налоговую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Налог на прибыль

Заказчик-застройщик должен проанализировать оговоренный в 25-й главе Налогового кодекса состав средств целевого финансирования, не включаемых в доходы для исчисления налога на прибыль. К средствам целевого финансирования относится имущество в виде собранных на счетах организации средств дольщиков и инвесторов (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данные средства используются заказчиком-застройщиком только на цели, определенные договором. В случае использования средств не по целевому назначению они включаются в состав внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Заказчики-застройщики ведут раздельный учет доходов и расходов, полученных и произведенных в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета эти средства подлежат налогообложению на дату их получения.

Финансовый результат заказчика-застройщика формируется за счет:

  • разницы между размером средств на содержание заказчика-застройщика, заложенного в смете, и фактическими затратами на его содержание;
  • экономии средств на финансирование капитального строительства, определяемой по окончании строительства. Речь идет об экономии, которая по условиям договора между инвестором и заказчиком-застройщиком остается в распоряжении последнего, а не возвращается инвестору. При этом экономия средств на финансирование капитального строительства является в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации (ст. 249 НК РФ).

Налогоплательщики, получившие целевое финансирование, по окончании года представляют в налоговую инспекцию отчет о целевом использовании полученных средств. Он расположен на листе 14 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ- 3-02/542.

Кстати

Как составляются счета-фактуры
1. Заказчик-застройщик представляет инвестору сводный счет-фактуру по объекту в течение пяти дней после передачи объекта, введенного в эксплуатацию на баланс инвестора. Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных организацией от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам. Оборудование и строительно-монтажные работы должны быть выделены в сводном счете-фактуре в самостоятельные позиции. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика-застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации их в книге продаж.

2. Заказчик-застройщик хранит счета-фактуры, полученные от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков, в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок. Копии этих счетов-фактур заказчик-застройщик прилагает к сводному счету-фактуре, который он представляет инвестору.

Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчик-застройщик прилагает платежные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС поставщикам оборудования (материалов), таможенным органам, а также подрядным организациям.

3. Заказчик-застройщик выписывает отдельный счет-фактуру на услуги по организации строительства, оказываемые инвестору, в двух экземплярах. Бухгалтер регистрирует второй экземпляр счета-фактуры в книге продаж. Организация не включает стоимость своих услуг в сводный счет-фактуру, предъявляемый инвестору.

Налог на имущество

При исчислении налога на имущество заказчик-застройщик включает в налоговую базу затраты, учитываемые на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств», 08-4 «Приобретение объектов основных средств» и 08-5 «Приобретение нематериальных активов». Об этом гласит подпункт «а» пункта 4 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий».

Расходы организации на капитальное строительство включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства, установленного договором подряда. Таким образом, затраты заказчика-застройщика на капитальное строительство, учитываемые на счете 08, включаются в налоговую базу по налогу на имущество после окончания нормативного срока строительства.

Следует иметь в виду, что срок строительства может продлеваться в установленном законодательством порядке. В этом случае капитальные затраты подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного договором строительного подряда уточненного срока.

Пример 1

Инвестор заключил с заказчиком-застройщиком договор на реализацию инвестиционного проекта по строительству склада. 3 февраля 2003 года заказчик-застройщик получил от инвестора целевое финансирование в размере 1 200 000 руб. (общая сметная стоимость работ по договору).

Согласно сводному сметному расчету затраты на содержание заказчика-застройщика составляют 24 000 руб. (в том числе НДС -- 4000 руб.), а прочие капитальные затраты -- 42 000 руб. (в том числе НДС -- 7000 руб.).

Фактические расходы по содержанию заказчика-застройщика составили 17 000 руб., в том числе 5300 руб. в феврале и 11 700 руб. в марте 2003 года. Стоимость фактически осуществленных заказчиком-застройщиком прочих капитальных затрат -- 36 000 руб. (в том числе НДС -- 6000 руб.), включая 13 200 руб. в феврале (в том числе НДС -- 2200 руб.) и 22 800 руб. в марте (в том числе НДС -- 3800 руб.). Экономия по смете остается в распоряжении заказчика-застройщика.

Для реализации проекта заказчик-застройщик заключил со строительно-монтажной организацией договор строительного подряда на сумму 1 134 000 руб. (в том числе НДС -- 189 000 руб.). Строительство началось 17 февраля и закончилось 31 марта 2003 года. По условиям договора приемка законченного строительством склада осуществляется в целом, что оформляется актом приемки.

Согласно договору подряда строительные работы оплачиваются в следующем порядке:

  • 50% -- предварительная оплата в день фактического начала работ;
  • 50% -- в течение 5 дней с момента подписания акта приемки.

Заказчик-застройщик исчисляет НДС «по отгрузке», а налог на прибыль -- методом начисления.

Бухгалтер заказчика-застройщика должен сделать следующие записи:

в феврале

дебет 55-4 кредит 86
-- 1 200 000 руб. -- поступили от инвестора средства целевого финансирования;

дебет 86 кредит 62-1
-- 24 000 руб. -- часть полученных средств учтена как аванс за предстоящие услуги заказчика-застройщика;

дебет 76 субсчет «ндс» кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по ндс»
-- 4000 руб. (24 000 руб. ? 20/120) -- исчислен ндс с полученного аванса;

дебет 60-1 кредит 55-4
-- 567 000 руб. (1 134 000 руб. ? 50%) -- перечислен аванс подрядчику за выполнение работ по строительству;

дебет 20 кредит 02 (10, 70, 69…)
-- 5300 руб. -- отражена сумма фактических расходов по содержанию заказчика-застройщика за месяц;

дебет 08-3 кредит 76
-- 11 000 руб. (13 200 руб. - 2200 руб.) -- приняты заказчиком-застройщиком прочие капитальные затраты;

дебет 19-4 кредит 76
-- 2200 руб. -- учтен ндс по прочим капитальным затратам, подлежащий вычету у инвестора;

дебет 76 кредит 55-4
-- 13 200 руб. -- оплачены прочие капитальные затраты;

в марте

дебет 08-3 кредит 60
-- 945 000 руб. (1 134 000 руб. - 189 000 руб.) -- приняты от подрядчика выполненные работы по строительству склада;

дебет 19-4 кредит 60
-- 189 000 руб. -- отражена сумма ндс по выполненным работам, подлежащая вычету у инвестора;

дебет 60 кредит 60-1
-- 567 000 руб. -- зачтен ранее выданный подрядчику аванс;

дебет 20 кредит 02 (10, 70, 69…)
-- 11 700 руб. -- отражена сумма фактических расходов по содержанию заказчика-застройщика за месяц;

дебет 08-3 кредит 76
-- 19 000 руб. (22 800 руб. - 3800 руб.) -- приняты заказчиком-застройщиком прочие капитальные затраты;

дебет 19-4 кредит 76
-- 3800 руб. -- учтен ндс по прочим капитальным затратам, подлежащий вычету у инвестора;

дебет 76 кредит 55-4
-- 22 800 руб. -- оплачены прочие капитальные затраты;

дебет 08-3 кредит 90-1
-- 20 000 руб. (24 000 руб. - 4000 руб.) -- включена в фактические затраты по строительству стоимость услуг заказчика-застройщика на основании акта оказания услуг (без ндс);

дебет 19-4 кредит 90-1
-- 4000 руб. -- отражена сумма ндс со стоимости услуг заказчика-застройщика, подлежащая вычету у инвестора;

дебет 90-2 кредит 20
-- 17 000 руб. -- списаны фактические затраты по содержанию заказчика-застройщика;

дебет 90-3 кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по ндс»
-- 4000 руб. -- начислен ндс по реализации услуг заказчика-застройщика;

дебет 62-1 кредит 62
-- 24 000 руб. -- зачтен ранее полученный от инвестора аванс;

дебет 68 субсчет «расчеты с бюджетом по ндс» кредит 76 субсчет «ндс»
-- 4000 руб. -- принят к вычету ндс, ранее уплаченный с полученного аванса;

дебет 51 кредит 55-4
-- 24 000 руб. -- отражена оплата за выполненные услуги;

дебет 90-9 кредит 99
-- 3000 руб. (20 000 руб. - 17 000 руб.) -- отражена прибыль от оказания услуг инвестору;

в апреле

дебет 60 кредит 55-4
-- 567 000 руб. -- произведен окончательный расчет с подрядчиком;

дебет 86 кредит 08-3
-- 975 000 руб. (945 000 руб. + 11 000 руб. + 19 000 руб.) -- переданы инвестору капитальные вложения в части работ, выполненных подрядчиком (без ндс);

дебет 86 кредит 19-4
-- 195 000 руб. (189 000 руб. + 2200 руб. + 3800 руб.) -- передана инвестору сумма ндс в части работ, выполненных сторонними организациями;

дебет 62 кредит 08-3
-- 20 000 руб. -- переданы инвестору капитальные вложения в части услуг заказчика-застройщика (без ндс);

дебет 62 кредит 19-4
-- 4000 руб. -- передана инвестору сумма ндс в части услуг заказчика-застройщика;

дебет 86 кредит 90-1
-- 6000 руб. -- отражена экономия по смете;

дебет 90-3 кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по ндс»
-- 1000 руб. (6000 руб. х 20/120) -- начислен ндс с суммы экономии;

дебет 51 кредит 55-4
-- 6000 руб. -- отражено перечисление на расчетный счет экономии средств по смете;

дебет 90-9 кредит 99
-- 5000 руб. -- отражена прибыль от оказания услуг инвестору.

Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет заказчиком-застройщиком, составит 1920 руб. [(5000 руб. + 3000 руб.) х 24%].

Учет у заказчика-застройщика, являющегося инвестором

Рассмотрим ситуацию, когда заказчик-застройщик является инвестором и для осуществления строительства берет краткосрочный заем. Для удобства изложения будем называть такую организацию заказчик-инвестор.

Как известно, заемщик отражает в бухгалтерском учете кредиторскую задолженность по полученному займу по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в момент получения денег. Проценты по полученным займам, причитающиеся к уплате, отражаются по кредиту счета 66 обособленно на субсчете 66-1.

Одним из способов обеспечения исполнения обязательств является выдача банковской гарантии. Эта операция не облагается НДС (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). Затраты по предоставлению банковской гарантии учитываются по правилам, установленным для отражения дополнительных затрат по обслуживанию кредитов и займов.

Начисленные проценты по договору займа и дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займа, включаются в стоимость объекта и погашаются через начисление амортизации. Об этом гласит пункт 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01). Документ утвержден приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н. Исключение составляют случаи, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации не предусмотрено. Затраты по полученному займу включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива после фактического начала работ (п. 27 ПБУ 15/01).

На построенный объект необходимо зарегистрировать право собственности и получить свидетельство о государственной регистрации. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей в Единый государственный реестр прав. Это определено пунктом 3 статьи 2 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Принятый организацией законченный строительством объект в период с начала ввода в эксплуатацию до завершения процесса государственной регистрации продолжает числиться на счете 08 по фактическим затратам заказчика-инвестора. Это следует из пунктов 41 и 42 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н. Начало фактической эксплуатации объекта до его государственной регистрации отражается в аналитическом учете, например, по дебету субсчета 08-8 «Вложения в основные средства, введенные в эксплуатацию» и кредиту субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств».

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, но на нем фактически начат выпуск продукции, включение затрат по займам в первоначальную стоимость объекта прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации (п. 31 ПБУ 15/01). С этого момента затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены. Затраты относятся на финансовый результат в качестве операционных расходов (пункты 12 и 14 ПБУ 15/01). Для отражения таких расходов предусмотрен счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Дополнительные затраты (расходы по оплате банковской гарантии) могут быть предварительно учтены как расходы будущих периодов (п. 20 ПБУ 15/01). В период строительства они будут включаться в первоначальную стоимость объекта, а после фактического начала эксплуатации -- в состав операционных расходов.

Регистрационные сборы и государственные пошлины в бухучете включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств при принятии его к учету. Так установлено в пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Эти затраты отражаются по дебету счета 08 и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». После получения свидетельства о государственной регистрации прав объект принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту субсчета 08-8 по первоначальной стоимости. Основанием служит акт приемки-передачи основных средств.

Заметим, что суммы НДС, предъявленные организации подрядчиками, а также суммы налога, предъявленные по оборудованию, материалам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, вычетам подлежат не сразу. Вычеты производятся по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства с месяца начала начисления амортизации (п. 5 ст. 172 НК РФ). По мере поэтапного выполнения работ право на вычет сумм НДС не возникает.

Налог на имущество рассчитывается в порядке, аналогичном порядку, описанному для заказчика-застройщика.

Пример 2

Организация строит производственный цех. Для финансирования строительства организация взяла у другой коммерческой организации заем на сумму 100 000 руб. на срок с 28 февраля по 28 апреля 2003 года под 12% годовых. По условиям договора займа в обеспечение исполнения своих обязательств организация предоставила банковскую гарантию, за которую уплатила банку 2000 руб. Проценты по займу начисляются и выплачиваются ежемесячно.

Для строительства организация приобрела:

  • оборудование, требующее монтажа, на сумму 156 000 руб. (в том числе НДС -- 26 000 руб.);
  • строительные материалы на сумму 180 000 руб. (в том числе НДС -- 30 000 руб.).

Оборудование и материалы переданы строительно-монтажной организации, с которой заключен договор строительного подряда на сумму 204 000 руб. (в том числе НДС -- 34 000 руб.). Срок строительства -- с 10 февраля по 31 марта 2003 года.

Выполненные работы принимаются поэтапно за фактически произведенные за месяц работы, оформленные актом о приемке выполненных работ (форма КС-2). В феврале выполнены и приняты работы на сумму 96 000 руб. (в том числе НДС -- 16 000 руб.), в марте -- на сумму 108 000 руб. (в том числе НДС -- 18 000 руб.).

Оплата производится на основании справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) в течение пяти дней после подписания акта за месяц. По окончании строительства подписывается акт приемки законченного строительством объекта (форма КС-11) и производится окончательный расчет.

3 апреля 2003 года цех введен в эксплуатацию, приемочная комиссия оформила акт о приемке законченного строительством объекта (форма КС-14). Организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный производственный цех, уплатив регистрационный сбор в размере 5400 руб. Регистрация произведена 26 мая 2003 года. К тому времени цех уже функционировал.

Бухгалтер организации должен сделать проводки:

в феврале

дебет 10-8 кредит 60
-- 150 000 руб. (180 000 руб. - 30 000 руб.) -- приобретены строительные материалы;

дебет 19 кредит 60
-- 30 000 руб. -- отражен ндс по приобретенным материалам;

дебет 60 кредит 51
-- 180 000 руб. -- оплачены материалы поставщику;

дебет 07 кредит 60
-- 130 000 руб. (156 000 руб. - 26 000 руб.) -- приобретено оборудование, требующее монтажа;

дебет 19 кредит 60
-- 26 000 руб. -- отражен ндс по приобретенному оборудованию;

дебет 60 кредит 51
-- 156 000 руб. -- оплачено оборудование поставщику;

дебет 10-7 кредит 10-8
-- 150 000 руб. -- переданы подрядчику приобретенные строительные материалы;

дебет 08-3 кредит 07
-- 130 000 руб. -- передано оборудование подрядчику для проведения монтажных работ;

дебет 76 кредит 51
-- 2000 руб. -- оплачена банковская гарантия (дополнительные затраты по привлечению займа);

дебет 97 кредит 76
-- 2000 руб. -- дополнительные затраты по привлечению займа перенесены в состав расходов будущих периодов;

дебет 51 кредит 66
-- 100 000 руб. -- получен заем;

дебет 08-3 кредит 60
-- 80 000 руб. (96 000 руб. - 16 000 руб.) -- приняты затраты по 1-му этапу строительно-монтажных работ (смр), выполненные подрядчиком;

дебет 19 кредит 60
-- 16 000 руб. -- отражен ндс по принятым смр;

в марте

дебет 60 кредит 51
-- 96 000 руб. -- оплачены принятые в феврале смр;

дебет 08-3 кредит 60
-- 90 000 руб. (108 000 руб. - 18 000 руб.) -- приняты затраты по 2-му этапу смр;

дебет 19 кредит 60
-- 18 000 руб. -- отражен ндс по принятым смр;

дебет 08-3 кредит 10-7
-- 150 000 руб. -- отражена стоимость материалов, использованных подрядчиком в составе вложений во внеоборотные активы;

дебет 08-3 кредит 66-1
-- 1019 руб. (100 000 руб. ? 12% ? 365 дн. ? 31 дн.) -- начислены проценты по полученному займу за март;

дебет 66-1 кредит 51
-- 1019 руб. -- перечислены проценты за март;

дебет 08-3 кредит 97
-- 1050 руб. (2000 руб. ? 59 дн. ? 31 дн.) -- включены в затраты по строительству дополнительные расходы по получению займа;

в апреле

дебет 60 кредит 51
-- 108 000 руб. -- оплачены принятые в марте смр;

дебет 08-8 кредит 08-3
-- 452 069 руб. (130 000 руб. + 80 000 руб. + 90 000 руб. + 150 000 руб. + 1019 руб. + 1050 руб.) -- законченный строительством производственный цех введен в эксплуатацию;

дебет 76 кредит 51
-- 5400 руб. -- оплачен регистрационный сбор;

дебет 08-8 кредит 66-1
-- 921 руб. (100 000 руб. ? 12% ? 365 дн. ? 28 дн.) -- начислены проценты по полученному займу за апрель;

дебет 66-1 кредит 51
-- 921 руб. – перечислены проценты за апрель;

дебет 08-8 кредит 97
-- 950 руб. (2000 руб. ? 59 дн. х 28 дн.) – включены в затраты по строительству дополнительные затраты по получению займа;

дебет 66 кредит 51
-- 100 000 руб. -- возвращена сумма займа;

в мае

дебет 08-8 кредит 76
-- 5400 руб. -- регистрационный сбор включен в первоначальную стоимость производственного цеха;

дебет 01 кредит 08-8
-- 549 340 руб. (452 069 руб. + 921 руб. + 950 руб. + 5400 руб.) -- построенный цех принят на учет в составе основных средств;

дебет 68 кредит 19
-- 90 000 руб. (30 000 руб. + 26 000 руб. + 16 000 руб. + 18 000 руб.) -- принят к вычету ндс по приобретенным товарам и работам.

Первоначальной стоимостью основного средства для целей бухгалтерского учета признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость. В фактические затраты на приобретение включаются регистрационные сборы, государственные пошлины, а также проценты по займам и банковская гарантия.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства -- это сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При этом необходимо исключить сумму налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Проценты по займам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении займа в рублях, равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ). Такая величина процентов берется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. Сумма расходов в виде процентов, начисленных заемщиком, превышающая указанную выше предельную величину, не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Дополнительные затраты, связанные с привлечением инвестиционного займа, учитываются для целей налогообложения прибыли также в составе внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Расходы по регистрации прав на недвижимое имущество, по мнению МНС, включаются в первоначальную стоимость основных средств, если они осуществлены до начала амортизации основного средства. Если начисление амортизации по объекту началось, расходы по регистрации относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В бухгалтерском учете амортизация по объектам основных средств начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. В период между вводом объекта основных средств в эксплуатацию и получением свидетельства о государственной регистрации прав на него амортизация по такому объекту не начисляется. Данный период не учитывается при определении срока полезного использования объекта основных средств.

Для целей налогообложения прибыли основные средства относятся к амортизируемому имуществу, если:

  • они находятся у налогоплательщика на праве собственности;
  • используются организацией для извлечения дохода;
  • стоимость объекта погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). По основным средствам, права собственности на которые необходимо зарегистрировать, бухгалтер начисляет амортизацию с момента подачи документов на регистрацию указанных прав. Факт подачи документов подтверждает расписка в получении документов на государственную регистрацию с указанием даты их представления. При этом амортизация в налоговом учете начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. То есть с месяца, в котором имущество стало использоваться для извлечения дохода.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 2. Покажем различия между бухгалтерской и налоговой первоначальной стоимостью цеха и порядком начисления амортизации.

Первоначальная стоимость цеха в бухгалтерском учете составила 549 340 руб., а в налоговом -- 455 400 руб. (130 000 руб. + 80 000 руб. + 90 000 руб. + 150 000 руб.+ 5400 руб.).

Предположим, срок полезного использования основного средства в бухгалтерском и налоговом учете совпадает и равен 61 мес. Размер ежемесячной амортизации при линейном способе ее начисления составит:

  • в бухгалтерском учете -- 9006 руб. (549 340 руб. ? 61 мес.);
  • в налоговом учете -- 7466 руб. (455 400 руб. ? 61 мес.).

В бухгалтерском учете амортизация начинает начисляться с 1 июня 2003 года, а в налоговом учете -- с 1 мая.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль