Производственные предприятия: актуальные вопросы налогообложения

1166
В середине марта состоялся очередной семинар для наших привилегированных подписчиков (о том, как войти в их число, читайте на с. 2 обложки), проведенный специалистами аудиторской компании «ЮКОН/эксперты и консультанты» совместно с РНК. На этот раз он был посвящен учету на производственных предприятиях. Как всегда, часть времени была отведена под ответы на вопросы. Самые актуальные из них представлены ниже. На них отвечают Ольга Павловна ГЛЕБОВА, директор по аудиторской деятельности и Кирилл Александрович ИВАНОВ, руководитель департамента.

Виды расходов

Технологический процесс изготовления продукции на нашем предприятии предусматривает гальваническое покрытие деталей. Такие работы выполняются сторонней организацией, так как на предприятии нет необходимого оборудования. К прямым или косвенным расходам следует отнести в налоговом учете затраты по этим работам?

Расходы предприятия на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, включаются в состав материальных расходов. Об этом говорится в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Чтобы выяснить, относятся ли эти расходы к прямым, обратимся к пункту 1 статьи 318 Кодекса. В нем установлен закрытый перечень прямых расходов. Материальные расходы, названные в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, в состав прямых расходов не включены. Следовательно, для целей налогового учета они являются косвенными расходами. Сумма таких расходов в налоговом учете в полном объеме относится к расходам текущего периода.

НЗП в строительстве

Строительная компания ведет бухгалтерский учет прямых расходов в разрезе каждого договора. Общехозяйственные расходы списываются в текущем периоде в себестоимость реализованных работ. В момент окончания работ и подписания акта сдачи-приемки выполненных работ их себестоимость формируется строго по каждому договору. Как вести учет остатков незавершенного производства в налоговом учете?

Оценку незавершенного производства (НЗП) для целей налогового учета в вашем случае следует проводить в два этапа.

Во-первых, необходимо определить перечень прямых расходов, которые должны распределяться в налоговом учете в каждом месяце между незавершенными и завершенными заказами.

Перечень прямых расходов определен в пункте 1 статьи 318 НК РФ. В него входят некоторые материальные расходы, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при выполнении работ. Расходы на тепло, электроэнергию, приобретение спецодежды, строительного инвентаря и инструментов, на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, являются косвенными. Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ такие расходы в полном объеме относятся к расходам текущего периода.

Это означает, что если ваша организация выполняет строительные работы с привлечением субподрядных организаций, себестоимость строительных работ по заказу в бухгалтерском учете будет включать расходы по приобретению субподрядных работ. В налоговом же учете работы субподрядчиков не участвуют в формировании стоимости строительных работ по заказу. Таким образом, на первом этапе для целей налогового учета вы должны исключить из бухгалтерской себестоимости строительных работ расходы, которые являются косвенными для целей налогового учета.

Во-вторых, оценка НЗП для организаций, выполняющих работы, осуществляется пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов. Об этом гласит пункт 1 статьи 319 НК РФ. При этом понятие «заказ» в Кодексе не определено. Однако это определение приведено в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729. Так, под заказом может пониматься договорная цена работ, сметная стоимость без учета нормы прибыли либо стоимость, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу.

Таким образом, учетной политикой для целей налогообложения ваша организация должна определить термин «заказ» для оценки НЗП в налоговом учете. Вы можете использовать показатель прямых расходов, относящихся к каждому заказу. Тогда оценку НЗП можно произвести суммированием прямых «налоговых» расходов, относящихся к каждому незавершенному заказу. Полученное значение должно соответствовать оценке, рассчитанной по правилам статьи 319 НК РФ. То есть определяется доля незавершенных заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов. Затем полученная величина умножается на всю сумму прямых расходов текущего периода (с учетом входящего остатка НЗП на начало месяца).

Плановая себестоимость

Наше предприятие учитывает готовую продукцию по плановой себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции». Отклонения между фактической и плановой себестоимостью довольно значительные -- до 30%. Как правильно отразить себестоимость готовой продукции и ее остатки на складе для целей бухгалтерского и налогового учета с учетом возникших отклонений?

При применении счета 40 оценка готовой продукции формируется на основе плановой калькуляции единицы готовой продукции, утвержденной в текущем периоде. Сумма отклонений фактической себестоимости готовой продукции, переданной из цеха на склад в текущем периоде, от суммы ее оценки на основе плановой калькуляции списывается в себестоимость реализованной продукции.Следовательно, сумма отклонений не участвует в оценке остатков готовой продукции, отражаемых по строке 214 актива баланса. Такой порядок бухучета установлен Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Таким образом, готовая продукция отражается в балансе по плановой себестоимости, а отклонение фактической себестоимости от плановой -- в себестоимости реализованной продукции.

Оценка себестоимости реализованной продукции также будет исчисляться на основе нормативных показателей, но с учетом входящих остатков продукции, имеющейся на складе на начало периода. Поэтому бухгалтерская нормативная себестоимость единицы готовой продукции, переданной в текущем периоде из цеха на склад, может не соответствовать нормативной себестоимости единицы реализованной продукции, получаемой расчетным путем. Причиной несоответствия является периодический пересмотр плановых бухгалтерских калькуляций. Этот пересмотр связан с изменением цен на сырье, материалы, топливо, энергию и иные составляющие плановой себестоимости.

Отклонения фактической оценки готовой продукции от ее плановой себестоимости на 30% могут свидетельствовать о том, что плановые калькуляции устарели и требуют пересчета. Недостоверная балансовая оценка готовой продукции может повлечь за собой искажения налоговой базы по налогу на имущество. Поэтому рекомендуем чаще пересматривать плановые калькуляции себестоимости готовой продукции для целей бухгалтерского учета.

Применение нормативного метода оценки себестоимости готовой продукции для целей бухучета не означает, что и в налоговом учете предприятие должно использовать нормативную стоимость для оценки НЗП и стоимости готовой продукции.

Для целей бухучета предприятие выбирает методы оценки, руководствуясь пунктами 59 и 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, а также отраслевыми инструкциями. Для налогового учета статья 319 НК РФ предлагает лишь два метода оценки.

Первый из них обязаны применять предприятия, перерабатывающие сырье, если оно составляет материальную основу готовой продукции. В этом случае нужно организовать учет и документирование количества исходного сырья в единице продукции каждого передела (этапа) производства.

При невозможности выделить материальную основу, перерабатываемую в готовую продукцию в ходе производства, предприятия применяют второй метод -- исходя из нормативной, сметной стоимости продукции.

При оценке НЗП исходя из нормативного метода так же, как и в бухгалтерском учете, потребуется плановая калькуляция по каждой номенклатурной товарной позиции. Однако эта калькуляция должна быть сформирована по налоговым правилам, то есть на основе перечня прямых расходов, названных пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса. Например, для целей налогообложения в состав прямых расходов не включаются расходы на приобретение топлива, тепла, энергии, расходуемой на технологические цели. Расходы на приобретение работ и услуг производственного характера у сторонних организаций также не входят в число прямых «налоговых» расходов.

Кроме того, может отличаться от бухгалтерской оценка первоначальной стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, списываемых в производство. По правилам, отличающимся от бухгалтерских, оценивается и первоначальная стоимость основных средств, используемых в производстве, соответственно может отличаться сумма их амортизации.

Таким образом, при применении «нормативного» метода бухгалтерская и налоговая оценки расходов текущего периода, участвующих в оценке незавершенного производства и стоимости готовой продукции на основе разных калькуляций, не совпадут. Они будут различаться как по составу (в бухгалтерском -- прямые и косвенные расходы, в налоговом -- только прямые), так и по стоимости (ввиду различий в правилах оценки первоначальной стоимости объектов учета). Величина несоответствия будет зависеть от специфики производственных расходов.

Полученные производственные расходы текущего периода распределяются между незавершенным производством и стоимостью готовой продукции. Так как распределению подлежит разная сумма расходов, получить одинаковую оценку стоимости готовой и реализованной продукции в бухгалтерском и налоговом учете нереально.

Виды деятельности

Предприятие занимается расфасовкой импортных герметиков. Герметик приобретается в бочках по 200 л, затем расфасовывается в баллончики по 200 мл и продается. Непроданных баллончиков на складе не остается. В производстве же остаются начатые бочки с неизрасходованным герметиком. Являются ли эти бочки незавершенным производством? К какой категории относится предприятие для расчета незавершенного производства: обрабатывающее сырье или ведущее другую деятельность?

Организации, осуществляющие производственные виды деятельности обязаны производить оценку незавершенного производства (НЗП) и стоимости готовой продукции по правилам статьи 319 НК РФ.

Поэтому начнем со второй части вопроса: относится ли ваше предприятие к производственным.

В Налоговом кодексе ответа на этот вопрос не содержится. Поэтому согласно статье 11 НК РФ обратимся к другим отраслям права. В статье 28 Закона РФ от 21.05.93 № 5003-1 «О таможенном тарифе» сказано, что деятельность предприятия считается производственной, если приобретенное сырье или полуфабрикаты подвергаются достаточной степени переработки с целью получения в качестве готового продукта товара с иными технологическими свойствами, нежели исходное сырье. Например, операции по подготовке товаров к продаже и их транспортировке (дробление партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка) не отвечают критерию достаточной переработки. Следовательно, деятельность вашего предприятия является торговой. Процесс же расфасовки сырья по баллончикам -- это подготовка приобретенного товара к продаже.

Для организации налогового учета торговая организация должна применять правила статьи 320 НК РФ. Они требуют исчисления суммы прямых расходов, относящихся к остаткам товаров на складе. Прямыми расходами торговой организации при покупке товара являются стоимость покупных товаров, реализованных в текущем периоде, и транспортные расходы по доставке товаров до склада организации, если эти расходы по условиям договора не включены в цену покупки. Все остальные расходы торговых организаций (за исключением внереализационных), в том числе связанные с осуществлением операций по упаковке товаров, относятся к косвенным. Эти расходы полностью уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль