Договор инвестирования: НДС при реализации квартир

4338
Одна из форм реализации проектов по строительству жилья - договоры о долевом участии в строительстве. В последнее время подобные сделки получили широкое распространение. Тем не менее об их правовом смысле и налоговых последствиях не стихают споры. Особенно когда дело касается уплаты НДС.

Прежде определимся с понятиями, используемыми в статье. Субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Об этом говорится в пункте 1 статьи 4 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее - Закон № 39-ФЗ).

Больше всего вопросов с исчислением НДС возникает у инвестора. Поэтому в данной статье рассмотрим, в каких случаях возникает объект налогообложения у инвестора и как применить налоговые вычеты1.

При осуществлении капитальных вложений инвесторы заключают договор с заказчиком на реализацию инвестиционного проекта (п. 3 ст. 4 Закона № 39-ФЗ). Заказчик оказывает инвестору услуги, выполняет работы по организации и техническому надзору за ходом строительства. При этом инвестор передает ему собственные или привлеченные средства на осуществление строительства.

Инвесторами могут быть как юридические, так и физические лица. От того, кем является инвестор, а также как в дальнейшем используется объект строительства, зависит обложение НДС.

Договор инвестора с соинвесторами

Зачастую при строительстве жилья инвестор, заключив договор с заказчиком, привлекает средства третьих лиц (соинвесторов, дольщиков) в обмен на долю в объекте строительства.

Такие сделки прямо не предусмотрены гражданским законодательством и заключаются сторонами на основании общих правил о свободе договора. Это может быть договор на долевое участие в строительстве, договор уступки прав требования на долевое участие в строительстве, договор соинвестирования, договор на привлечение инвестиций и т. п. Для краткости будем называть их договорами соинвестирования.

Итак, по договору соинвестирования инвестор в обмен на определенную денежную сумму предоставляет соинвестору право на долю в строящемся объекте (право на получение в собственность помещений определенной площади). Соинвестор в такой сделке, как правило, не вступает в прямые отношения с заказчиком строительства. Заказчик сдает дом первоначальному инвестору. Однако права собственности регистрируются сразу на тех, кого инвестор привлек в качестве соинвесторов.

Договор соинвестирования может быть заключен как до, так и после завершения строительства. От того, как он оформлен, зависит налогообложение. Поэтому рассмотрим все возможные варианты.

Договор, заключенный после завершения строительства, следует отнести к договору купли-продажи объекта недвижимости.

Предположим, объект построен и передан соинвестору, но право собственности еще не зарегистрировано в установленном порядке. Для целей налогообложения такая операция приравнивается к продаже готовой квартиры. Об этом сказано и в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.07.2001 по делу № КА-А40/3825-01. Суд привел веский довод: строительство дома на момент уступки прав инвестирования было завершено. А коль скоро завершено строительство, фактически завершено и его инвестирование. «Уступка прав инвестирования» в таком случае действительно может трактоваться как продажа готовой квартиры. Отсутствие государственной регистрации квартир не влияет на фактическое право на квартиры, приобретенные в результате исполнения условий договора инвестирования.

Если строительство не завершено, договор в зависимости от условий сделки может трактоваться двояко:

  • как договор купли-продажи в отношении товара, который продавец приобретет (построит) в будущем;
  • как инвестиционная деятельность, которую инвестор и соинвесторы совместно осуществляют в форме капитальных вложений.

Прежде рассмотрим первый вариант. Согласно пункту 2 статьи 455 ГК РФ продавец может заключить договор купли-продажи товара, «который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара».

В связи с этим договор инвестора и соинвестора можно рассматривать как сделку купли-продажи непостроенного объекта недвижимости, который инвестор приобретет в будущем. Однако для этого должны выполняться два условия:

  1. сделка должна содержать существенные условия договора купли-продажи, предусмотренные главой 30 ГК РФ;
  2. отношения сторон не должны содержать признаков инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений.

Бывает, что сделки соинвестирования на этапе строительства не вполне укладываются в рамки договора купли-продажи. Все зависит от условий сделки. Во-первых, на этапе строительства в договоре невозможно указать конкретную квартиру в доме по конкретному адресу (ее площадь до обмеров БТИ известна приблизительно, а адрес указан временный).

Во-вторых, по такому договору не передается право собственности. Ведь инвестор только принимает у строителей построенный дом, права же собственности регистрируются сразу на соинвесторов. Поэтому впервые право собственности возникает у соинвестора как у лица, которое за свой счет создало новую вещь для собственных нужд (п. 1 ст. 218 ГК РФ). Если соинвестор профинансировал квартиру на этапе строительства, его можно рассматривать как создателя новой вещи, но не как покупателя готового продукта. А это не соответствует содержанию договора купли-продажи.

В-третьих, инвестор обычно не принимает претензии по качеству передаваемой квартиры. Ответственность за качество несет исключительно строительная организация.

Таким образом, данный договор скорее следует рассматривать как особый договор сторон в рамках инвестиционной деятельности.

Согласно статье 6 Закона № 39-ФЗ инвесторы имеют право на объединение собственных и привлеченных средств со средствами других инвесторов в целях совместного осуществления капитальных вложений на основании договора и в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, инвестор вправе привлекать соинвесторов, в том числе физических лиц, и все эти лица считаются субъектами инвестиционной деятельности.

Инвесторы одновременно могут быть пользователями объектов капитальных вложений (п. 5 ст. 4 Закона № 39-ФЗ). Поэтому граждане, которые вкладывают свои средства в строительство дома, становятся, как правило, не только участниками инвестиционной деятельности (соинвестрами), но и будущими пользователями объекта.

Договор соинвестирования предоставляет участникам инвестиционной деятельности определенные гарантии. Незавершенные объекты инвестиционной деятельности являются долевой собственностью субъектов инвестиционного процесса до момента приемки и оплаты инвестором (заказчиком) выполненных работ и услуг (п. 3 ст. 7 Закона РСФСР от 26.06.91 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР»). Это значит, что если строительство дома по какой-либо причине будет остановлено, долевыми собственниками незавершенного объекта будут считаться все лица, вложившие в него свои инвестиции, в том числе и соинвесторы.

Договор соинвестирования можно рассматривать:

  • как договор уступки права требования (цессии) в рамках сделки инвестора с заказчиком;
  • как самостоятельный договор инвестирования, по которому у соинвестора возникает право требования к инвестору на передачу объекта или его части.

В первом случае инвестор передает третьему лицу (соинвестору) право требования к заказчику на передачу построенного объекта. У договора соинвестирования как договора цессии имеются определенные недостатки.

Как правило, новому кредитору (соинвестору) не передаются документы, удостоверяющие право требования. Например, договор инвестора с заказчиком или платежные поручения на перевод средств от инвестора к заказчику. Между тем такое требование содержится в статье 385 ГК РФ. Получается, что соинвестор не знает, какую цену платит инвестор заказчику. Поэтому, хотя он и будет первым собственником квартиры, но вступать в какие-либо иные прямые взаимоотношения с заказчиком не будет. Например, подписывать акты сдачи-приемки объектов. Иными словами, стороны изначально предполагают, что, несмотря на уступку прав новому кредитору, заказчик будет исполнять свои обязательства перед первоначальным кредитором. И это не противоречит законодательству. Ведь прежний кредитор может передать права новому кредитору как полностью, так и частично, если это предусмотрено договором (ст. 384 ГК РФ). Например, право принять дом у заказчика инвестор может оставить за собой.

Во втором случае договор соинвестирования рассматривается как отдельный самостоятельный договор. По нему соинвестор обязуется осуществить инвестиции на определенную сумму и приобретает права требования к инвестору (а не к заказчику) на передачу части построенного объекта. Соинвестор не становится участником первоначального договора инвестора с заказчиком и не приобретает никаких прав, вытекающих из него. Он становится кредитором, но не по отношению к заказчику, а по отношению к инвестору.

Обе трактовки сделок соинвестирования (как цессии и как самостоятельного инвестиционного договора) имеют право на существование. Все зависит от особенностей каждого конкретного случая.

НДС в договорах соинвестирования

Если строительство дома уже завершено и в договорах соинвестирования фигурируют конкретные квартиры или иные помещения, договоры соинвестирования, как говорилось выше, считаются разновидностью купли-продажи. В этом случае инвестор начисляет НДС со всего оборота в момент передачи недвижимого имущества соинвестору по акту приема-передачи.

Если строительство еще идет, заключение сделок по привлечению соинвесторов является формой инвестиционной деятельности. Здесь могут возникнуть две ситуации.

Первый случай. Инвестор, получив средства соинвесторов, направляет их на инвестирование той части строительства объекта, которую сам еще не проинвестировал. Тогда объект налогообложения у инвестора не возникает, поскольку такая передача имущества носит инвестиционный характер и реализацией не считается (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Однако если инвестор привлекает средства соинвесторов по цене, превышающей ту, по которой была проинвестирована его часть, разница будет считаться его доходом. Например, по договору с заказчиком инвестиционная стоимость объекта площадью 1000 кв. м определена в размере 30 000 руб. за 1 кв. м. Предположим, 50% площади (500 кв. м) инвестор проинвестировал из своих средств, а для оплаты оставшихся 500 кв. м были привлечены соинвесторы. По договору соинвестирования они должны произвести оплату первому инвестору из расчета 35 000 руб. за 1 кв. м.

Разница в 5000 руб. с каждого метра на общую сумму 2 500 000 руб. (5000 руб. ? 500 кв. м) - доход инвестора. Получение такого дохода является выручкой от реализации услуг по сопровождению инвестиционного проекта. Сумма полученной выручки облагается НДС в общеустановленном порядке.

Второй случай. Инвестор уже проинвестировал строительство и привлеченные средства других участников направляет на покрытие собственного источника финансирования. Вопрос уплаты НДС с таких операций до сих пор остается спорным. Споры связаны с некоторыми неясными моментами главы 21 и первой части Налогового кодекса.

Как должен уплачиваться НДС в таких сделках соинвестирования? Существуют три точки зрения:

  1. Такие сделки должны облагаться НДС так же, как сделки уступки прав требования, вытекающие из договоров реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. То есть по правилам статьи 155 НК РФ. Налоговой базой в таких операциях является разница между ценой приобретения и ценой переуступки права.
  2. Такие сделки должны облагаться НДС со всего оборота как передача (реализация) имущественных прав, так как инвестор фактически передает новым участникам инвестирования свои имущественные права. В этом случае уступка прав, по сути, приравнивается к перепродаже товаров.
  3. Такие сделки вообще не должны облагаться НДС, так как они носят инвестиционный характер.

Чаще всего на практике инвесторы используют первый вариант. Они расчетным путем определяют превышение цены уступки права на квартиру над ценой его приобретения и начисляют с этой разницы НДС, не предъявляя его контрагенту по сделке (соинвестору).

Однако, строго говоря, статья 155 НК РФ не совсем подходит для налогообложения договоров соинвестирования. Дело в том, что она посвящена налогообложению только одной группы операций по уступке прав - уступке прав требования по договорам реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. И фактически применима только к торговле дебиторской задолженностью, вытекающей из операций, облагаемых НДС. Это не совсем то, что предполагают сделки соинвестирования.

Применение здесь статьи 146 НК РФ и обложение этих сделок НДС со всего оборота также вызывает сложности. Напомним, что такой объект налогообложения НДС, как «передача имущественных прав», был введен Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Сложность в том, что нормы статьи 146 НК РФ в отношении имущественных прав не работают. Чтобы это произошло, законодатель должен внести некоторые сопутствующие поправки. Во-первых, в Кодексе до сих пор нет определения понятия передачи (реализации) имущественных прав. А между тем объект налогообложения должен быть точно определен в законодательстве о налогах и сборах. Таково требование статьи 38 части первой НК РФ.

Во-вторых, в деловом обороте спектр операций по уступке прав весьма широк. Например, продажа дебиторской задолженности, продажа доли в ООО, смена кредитора в договоре денежного займа. Все это не что иное, как операции уступки имущественных прав. Если законодатель решил облагать реализацию имущественных прав НДС, он во избежание разночтений должен был более конкретно очертить круг облагаемых операций. И прежде всего прояснить ситуацию с уступкой прав по операциям, освобожденным от этого налога.

Использовать в данном случае нормы и определения гражданского законодательства, регулирующего договоры уступки прав требования, не представляется возможным. В Гражданском кодексе имущественные права являются разновидностью имущества (ст. 128 ГК РФ). В Налоговом же кодексе они исключены из понятия имущества (п. 2 ст. 38 НК РФ).

В гражданском законодательстве к сделкам по уступке имущественных прав применяются те же правила, что и к договорам купли-продажи товаров (п. 4 ст. 454 ГК РФ). В налоговом законодательстве имущественные права товаром не считаются. Соответственно приравнивать передачу имущественных прав к реализации товаров нельзя.

Таким образом, остается последний вариант. А именно: такие сделки не облагаются НДС у инвестора, поскольку привлечение соинвесторов в любом случае является такой же инвестиционной деятельностью, как и заключение договора инвестора с заказчиком.

Договор об инвестировании строительства

Рассмотрим теперь договор между инвестором и заказчиком, то есть договор об инвестировании строительства. Договор об инвестировании строительства является договором, прямо не упомянутым в части второй Гражданского кодекса.

Из договоров, описанных в части второй Гражданского кодекса, договоры инвестирования наиболее близки к договорам совместной деятельности (простого товарищества). И все же считать их разновидностью договоров совместной деятельности нельзя, и вот почему. В простом товариществе стороны объединяют свои усилия, имущественные вклады и т. д. для извлечения прибыли, которая впоследствии делится между участниками. В договорах же инвестирования прибыль от использования построенного объекта извлекает инвестор.

Таким образом, договор инвестирования - это самостоятельный договор, который стороны заключают, руководствуясь свободой договора, установленной статьей 421 ГК РФ.

НДС в договоре инвестирования

Капитальные вложения в новое строительство, а также в иные виды основного капитала являются разновидностью инвестиционной деятельности (инвестиций). Об этом сказано в статье 1 Закона № 39-ФЗ.

В процессе выполнения условий договора объект незавершенного строительства отражается на балансе заказчика. Это объясняется тем, что заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 4 Закона № 39-ФЗ).

Однако перевод денежных средств от инвестора к заказчику не создает налоговой базы по НДС у заказчика, поскольку не является оплатой за реализованные услуги или работы. Любая передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не считается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Обратите внимание: если налоговая база по НДС отсутствует, он не должен выделяться в платежном поручении.

Но как быть с налоговым вычетом? Ведь статья 171 НК РФ наделила налогоплательщика правом на вычет НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), которые приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

По итогам выполнения договора заказчик передает инвестору построенный объект. Инвестор принимает его на учет по стоимости с учетом НДС, выделенного в счете-фактуре, полученном от заказчика. Заказчик осуществляет оплату строительства за счет средств инвестора. Поэтому он должен выставить инвестору сводный счет-фактуру на всю стоимость объекта строительства, приложив к нему копии счетов-фактур подрядчиков. Основанием для выписки заказчиком счета-фактуры инвестору является сводная ведомость затрат на строительство объекта. А если инвесторов несколько - еще и справка-расчет на долю, приходящуюся на каждого инвестора (соинвестора). Основываясь на этих документах, инвестор сможет отразить в книге покупок НДС, уплаченный при создании объекта.

Таким образом, НДС, уплаченный при строительстве объекта недвижимости, может быть предъявлен к вычету после того, как по объекту начнется начисление амортизации для целей исчисления налога на прибыль. То есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 и п. 2 ст. 259 НК РФ).

Первоначально НДС не выделялся в платежных документах при перечислении средств от инвестора к заказчику (на этапе строительства). Но этот факт ни в коем случае не является препятствием для получения инвестором в будущем вычета по НДС, после того как объект будет построен и передан ему. Так как при инвестировании строительства НДС не должен выделяться в платежном поручении.

Однако не всегда можно принять НДС к вычету. Построенный объект обязательно должен использоваться для осуществления операций, подлежащих налогообложению.

Инвестор может направить объект на продажу - целиком или по частям (в виде квартир, гаражей, других помещений). В этом случае у него возникает объект обложения НДС операций по реализации недвижимости. То есть он является риелтором и использует построенный объект как товар. Или построенный объект используется организацией в производственных целях. Тогда НДС принимается к вычету.

Но если организация-инвестор приобрела квартиру по договору инвестирования, сумма НДС к вычету не принимается. Ведь жилые помещения не относятся к объектам производственного назначения.

Если же инвестор - физическое лицо, претендовать на вычеты он не имеет права, так как не является плательщиком НДС.

1: Подробнее об учете у подрядчика и заказчика см. статьи «Строительный подряд: учет у подрядчика» // РНК, 2003, № 7 и «Договор строительного подряда: учет у заказчика-застройщика» » // РНК, 2003, № 9. - Примеч. ред.
На нашем сайте вы также можете прочитать все по теме агентский договор в статье: "Налогообложение агентского договора".

 

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль