Когда «входной» НДС включается в расходы

6043
В работе многим бухгалтерам приходится сталкиваться с ситуацией, когда сумму уплаченного поставщику НДС нельзя принять к вычету. Например, ввиду отсутствия счета-фактуры или ошибки, допущенной в нем. Можно ли в этом случае учесть сумму налога в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль?

В каких случаях НДС включается в расходы

По общему правилу сумму НДС, которую по какой-то причине нельзя принять к вычету, включить в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, нельзя. Об этом гласит пункт 1 статьи 170 НК РФ. Однако в пункте 2 той же статьи приведены исключения из данного правила. Речь идет о случаях, когда суммы налога, предъявленные покупателю товаров (работ, услуг)1, учитываются в их стоимости и в составе этой стоимости переносятся в расходы (по правилам, предусмотренным главой 25 НК РФ). Рассмотрим каждый из этих случаев в отдельности.

Операции, не подлежащие налогообложению

Первое исключение - приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для операций, освобожденных от НДС на основании пунктов 1-3 статьи 149 НК РФ.

 

 

Пример 1

Институт выполняет научно-исследовательские работы за счет средств федерального бюджета. В рамках программы институт приобрел и оплатил химические реактивы.

Проводимые работы относятся к операциям, освобождаемым от налогообложения (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, «входной» НДС к вычету не принимается и включается в стоимость реактивов.

 

 

Место реализации товаров находится за пределами России

Второе исключение - приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для производства и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России. Напомним, что место реализации товаров определяется в соответствии со статьей 147, а место реализации работ (услуг) - статьей 148 НК РФ.

 

 

Пример 2

Российская строительная организация по договору с заказчиком ремонтирует здание, находящееся на Украине. Для выполнения работ было приобретено оборудование стоимостью 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.). Расходы по его транспортировке и монтажу составили 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.).

В данном случае выполняемые строительно-монтажные работы связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории иностранного государства. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации данных работ территория России не признается. Следовательно, «входной» НДС - 51 000 руб. (50 000 руб. + 1000 руб.) - включается в стоимость оборудования.

 

 

Другие случаи

Помимо перечисленных выше в пункте 2 статьи 170 Кодекса фигурируют еще два случая, когда сумма «входного» НДС включается в стоимость товаров (работ, услуг). Речь идет о приобретении товаров (работ, услуг):

  • лицами, не являющимися налогоплательщиками (например, перешедшими на «упрощенку» или переведенными на ЕНВД) либо освобожденными от уплаты налога на основании статьи 145 Кодекса;
  • предназначенных для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Кодекса. Например, для передачи в уставный фонд другой компании.

Приведенными четырьмя ситуациями возможности организации включить НДС в расходы исчерпываются. Во всех остальных случаях, когда налог по какой-то причине нельзя принять к вычету, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, он не включается. Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы.

Таким образом, в некоторых ситуациях сумму уплаченного поставщикам НДС не удастся включить ни в состав налоговых вычетов, ни в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. То есть эта сумма уплачивается поставщику за счет собственных средств организации.

 

 

Пример 3

Организация приобрела товар у поставщика, являющегося плательщиком НДС. Допустим, по каким-либо причинам он не выставил счет-фактуру или составил его с нарушением требований, перечисленных в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

В данном случае организация не может принять уплаченный налог к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ). Учесть эту сумму в стоимости приобретенных товаров также нельзя, так как это не позволяет сделать пункт 2 статьи 170 Кодекса.

 

 

Если одновременно осуществляются операции, как облагаемые, так и не облагаемые…

Необходимо быть особо внимательным тогда, когда организация осуществляет операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС. Такой ситуации посвящен пункт 4 данной статьи.

Согласно этому пункту суммы «входного» налога по приобретенным товарам (работам, услугам):

  1. учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), используемых при выполнении операций, не облагаемых НДС;
  2. принимаются к вычету - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
  3. принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

В последнем случае речь идет о товарах (работах, услугах), одновременно используемых для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Характерный пример - общехозяйственные расходы. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных за налоговый период (месяц или квартал) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых облагаются налогом и освобождены от него, в общей стоимости товаров (работ, услуг), реализованных в этом периоде.

Статья 170 Кодекса требует от налогоплательщиков вести раздельный учет «входного» НДС, уплаченного по товарам, используемым для операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Отсутствие такого учета влечет за собой потерю права на включение уплаченного НДС как в состав налоговых вычетов, так и в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Со времени опубликования изменений в Кодексе, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ, собственно и установивших изложенный порядок, немало написано о различных способах ведения раздельного учета организациями, выпускающими и реализующими продукцию, облагаемую и не облагаемую НДС. Вместе с тем достаточно редко освещаются вопросы, касающиеся порядка организации учета организациями, осуществляющими операции по реализации облагаемой НДС продукции и одновременно операции по реализации ценных бумаг. Например, если с организацией расплачиваются векселем, а она в свою очередь передает его другой организации в качестве оплаты.

При расчете векселями третьих лиц происходит передача на возмездной основе права собственности на вексель от покупателя к продавцу. Иначе говоря, имеют место все признаки реализации товара, перечисленные в пункте 1 статьи 39 НК РФ. Судите сами. Товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (подпункты 2 и 3 ст. 38 Кодекса). Ценные бумаги, включая векселя, в силу статьи 128 ГК РФ относятся к имуществу, то есть для целей налогообложения признаются товаром.

Следовательно, организация, которая наряду с реализацией облагаемых НДС товаров (работ, услуг) рассчитывается со своими поставщиками векселями третьих лиц, должна организовать раздельный учет «входного» НДС и распределять его в порядке, установленном в пункте 4 статьи 170 НК РФ. При этом в качестве «стоимости отгруженных товаров (работ, услуг)» следует рассматривать продажную цену векселя.

Распределению в таких случаях в основном будут подлежать суммы НДС, уплаченные по общехозяйственным расходам. Как правило, операциями с ценными бумагами занимаются несколько сотрудников, на которых «ложится» малая доля общехозяйственных расходов. Поэтому организациям, где выручка от реализации ценных бумаг значительна, распределять «входной» НДС путем расчета упомянутой выше пропорции экономически невыгодно.

Отметим, что такое распределение предусмотрено в случаях, когда товары (работы, услуги) одновременно используются для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению. Иными словами, пропорция определяется тогда, когда напрямую разделить затраты между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС, невозможно.

Таким образом, организациям, имеющим большую выручку от реализации ценных бумаг, выгоднее организовать раздельный учет «входного» НДС путем прямого выделения общехозяйственных расходов, относящихся к деятельности, связанной с реализацией ценных бумаг. С этой целью следует:

  • выделить в штатном расписании соответствующую должность. Например, «бухгалтер по ценным бумагам». В случае создания отдела составить соответствующий приказ;
  • суммы арендной платы, коммунальных услуг и НДС по ним распределять пропорционально площади помещения, занимаемого соответствующим сотрудником (отделом);
  • расходы по обслуживанию оргтехники и сумму НДС по ним определять прямым путем на основании заявок на ремонт, поступивших от сотрудника (отдела);
  • расходы на канцтовары и сумму НДС определять по мере выдачи их сотруднику (отделу). Если при приобретении канцтоваров сумма НДС была предъявлена к вычету, ее нужно восстановить и включить в стоимость канцтоваров;
  • НДС по основным средствам, приобретенным для сотрудника (отдела), включать в их стоимость прямым путем по мере принятия объектов ОС к учету.

Перечисленные правила нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Теперь рассмотрим, как следует поступить организации, расчеты векселями для которой являются нетипичными.

Пункт 4 статьи 170 НК РФ предусматривает единственную возможность отказа от применения метода распределения НДС и ведения раздельного учета. Она предоставляется налогоплательщикам, у которых в течение налогового периода доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% всех расходов на производство.

Заметим, что речь идет именно о расходах на производство, а не об операциях реализации. Причем поскольку расходы эти совокупные, то это подразумевает включение в расчет всех расходов, в том числе и косвенных, вне зависимости от порядка признания управленческих и коммерческих расходов в бухгалтерском учете. При этом следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете расходы, связанные с выбытием векселей (включая их балансовую стоимость), относятся к прочим расходам.

Из изложенного можно сделать такой вывод - в качестве базы для расчета возможности неприменения положений пункта 4 статьи 170 НК РФ нужно учитывать все расходы, в том числе расходы на производство и общехозяйственные расходы.

Далее необходимо выделить долю общехозяйственных расходов, приходящихся на операции, не облагаемые НДС. Механизм такого распределения Кодексом не установлен. Следовательно, организации должны определить его самостоятельно. Например, общехозяйственные расходы могут быть распределены пропорционально заработной плате или иному экономически обоснованному базису. Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

 

 

Пример 4

В ноябре 2003 года организация рассчиталась с поставщиком материалов векселем Сбербанка России. Обычным видом деятельности организации является производство и реализация продукции, облагаемой НДС по ставке 20%. Сумма прямых расходов на производство продукции за ноябрь составила 400 000 руб. Сумма общехозяйственных расходов - 200 000 руб.

Зарплата сотрудника, осуществляющего операции с ценными бумагами, - 2000 руб. (эта сумма составляет прямые расходы, приходящиеся на операции по реализации векселей). Фонд оплаты труда сотрудников, учитываемый в составе производственных расходов, - 30 000 руб.

Учетной политикой организации предусмотрено, что общехозяйственные расходы распределяются между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС, пропорционально доле заработной платы в составе прямых расходов, приходящихся соответственно на операции, облагаемые и не облагаемые НДС, в общем объеме заработной платы, включаемой в прямые расходы.

Чтобы распределить «входной» НДС, бухгалтер сделал следующие расчеты.

Сумма общехозяйственных расходов, приходящихся на операции, не облагаемые НДС, в ноябре составила:

2000 руб. ? (2000 руб. + 30 000 руб.) ? 200 000 руб. = 12 500 руб.

Удельный вес совокупных расходов на операции по реализации ценных бумаг в общем объеме совокупных расходов равен:

(12 500 руб. + 2000 руб.) ? (400 000 руб. + 200 000 руб. + 2000 руб.) ? 100% = 2,4%.

Полученный показатель меньше 5%. Поэтому в ноябре всю сумму «входного» НДС, уплаченную по общехозяйственным расходам, организация вправе принять к вычету.

 

 

1: Здесь и далее под товарами имеются в виду в том числе основные средства и нематериальные активы.

 

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль