Порядок начисления амортизации в налоговом учете

4488
Вступившая в действие с 1 января 2002 года глава 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ внесла значительные изменения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. В частности, изменился порядок начисления амортизации. Введено понятие “амортизируемое имущество”, под которое подпадают не все объекты основных средств и нематериальных активов, по которым начисляется амортизация в бухгалтерском учете. Из предлагаемой статьи вы узнаете, какое имущество и каким образом следует амортизировать в налоговом учете, а также как перевести имущество, числящееся на балансе организации на 1 января 2002 года, на новый порядок начисления амортизации для целей налогообложения. См. также статью “Формирование стоимости основных средств и нематериальных активов” в этом номере “РНК”. -- Примечание редакции

Что такое амортизируемое имущество

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом для целей налогообложения признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у организации на праве собственности, которые используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования, материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

Для целей налогообложения в состав амортизируемого имущества не включается, в частности, имущество бюджетных организаций; имущество некоммерческих организаций (кроме имущества, связанного с осуществлением предпринимательской деятельности); имущество, первоначальная стоимость которого составляет не более 10 000 руб., и другие виды имущества, полный перечень которых приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.

Из состава амортизируемого имущества исключены основные средства, переданные или полученные в безвозмездное пользование, а также находящиеся по решению руководства организации на консервации продолжительностью свыше 3 месяцев или на реконструкции и модернизации длительностью свыше 12 месяцев.

В соответствии со ст. 258 НК РФ организация самостоятельно определяет срок полезного использования основных средств на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяемой Правительством РФ2. По нематериальным активам определение срока полезного использования производится исходя из срока действия патента, свидетельства и подобных документов, а также исходя из срока, обусловленного соответствующими договорами. Если срок полезного использования объекта нематериальных активов определить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не дольше срока деятельности организации).

В зависимости от срока полезного использования амортизируемое имущество объединено в десять амортизационных групп, список которых приведен в п. 3 ст. 258 НК РФ.

Методы и порядок расчета сумм амортизации

Для целей налогообложения согласно п. 1 ст. 259 НК РФ организации могут применять либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизации, независимо от того, какой способ начисления амортизации применяется организацией в бухгалтерском учете.

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую -- десятую амортизационные группы (то есть со сроком полезного использования свыше 20 лет), независимо от сроков введения в эксплуатацию этих объектов, разрешено применять только линейный метод начисления амортизации. По остальным основным средствам можно применять либо линейный, либо нелинейный метод. По применению линейного и нелинейного методов начисления амортизации к нематериальным активам никаких ограничений главой 25 НК РФ не установлено.

Из текста п. 3 ст. 259 НК РФ неясно, должен ли один и тот же метод амортизации применяться ко всему имуществу организации, за исключением перечисленного в предыдущем абзаце, или к имуществу в рамках одной амортизационной группы, или же для каждого объекта амортизируемого имущества может быть установлен отдельный метод. По мнению автора, исходя из смысла абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ можно сделать вывод, что один и тот же метод амортизации должен применяться ко всем объектам амортизируемого имущества организации (с учетом оговорки об имуществе из восьмой -- десятой групп, приведенной выше).

Выбранный метод начисления амортизации закрепляется в учетной политике организации для целей налогообложения. Единственный метод начисления амортизации, который одинаков в бухгалтерском и налоговом учете, -- линейный. Поэтому, если бухгалтер организации хочет уменьшить себе объем работы, можно рекомендовать закрепить и в бухгалтерской, и в налоговой учетных политиках линейный метод, что приведет к сокращению трудозатрат и документооборота в бухгалтерии организации3. Разумеется, это справедливо только в том случае, если стоимость объекта основных средств, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, одинакова и срок полезного использования объектов основных средств и в бухгалтерском, и в налоговом учете совпадает.

Как и в бухгалтерском учете, амортизация для целей налогообложения начисляется ежемесячно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основные средства и нематериальные активы были введены в эксплуатацию (переданы в производство) согласно п. 9 ст. 258 НК РФ.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1 ? n) ? 100%,

где K -- норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n -- срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

 

 

Пример 1

В январе 2002 года приобретен и введен в эксплуатацию объект основных средств первоначальной стоимостью 30 000 руб. Согласно классификации основных средств объект относится ко второй амортизационной группе, срок полезного использования составляет 25 месяцев. Амортизация начисляется по линейному методу.

 

 

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ основные средства и нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию. Таким образом, данный объект в бухгалтерском учете будет отражен в январе 2002 года, а в налоговом учете -- 1 февраля 2002 года.

Месячная норма амортизации для целей налогообложения будет рассчитана следующим образом:

K = (1 ? 25) ? 100% = 4%.

Сумма начисленной в каждом месяце амортизации составит:

30 000 ? 4% = 1200 руб.

Если организация применяет нелинейный метод, то норма амортизации объекта амортизируемого имущества согласно п. 4 ст. 259 НК РФ определяется по формуле:

K = (2 ? n) ? 100%,

где K -- норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n -- срок полезного использования данного объекта в месяцах.

В соответствии с п. 13 ст. 259 НК РФ остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ.

В отличие от линейного метода норма амортизации применяется не к первоначальной (восстановительной) стоимости, а к остаточной.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

  1. остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
  2. сумма начисленной за месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Рассмотрим это на примере.

 

 

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1, но амортизацию будем начислять по нелинейному методу.

 

 

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ объект основных средств включается в состав амортизируемого имущества с 1 февраля 2002 года.

Рассчитаем норму амортизации данного объекта:

K = (2 ? 25) ? 100% = 8%.

Сумма амортизации составит:

в феврале -- 30 000 руб. ? 8% = 2400 руб.;

в марте -- (30 000 руб. - 2400 руб.) ? 8% = 2208 руб.;

в апреле -- (30 000 руб. - 2400 руб. - 2208 руб.) ? 8% = 2031,36 руб. и так далее.

Полный расчет приведен в табл. 1.

Таблица.
Месяц Остаточная стоимость на начало месяца Сумма амортизации
02.2002 30 000 2400
03.2002 27 600 2208
04.2002 25 392 2031,36
05.2002 23 360,64 1868,85
06.2002 21 491,79 1719,34
07.2002 19 772,45 1581,8
08.2002 18 190,65 1455,25
09.2002 16 735,4 1338,83
10.2002 15 396,57 1231,73
11.2002 14 164,84 1133,19
12.2002 13 031,65 1042,53
01.2003 11 989,12 959,13
02.2003 11 029,99 882,4
03.2003 10 147,59 811,81
04.2003 9335,78 746,86
05.2003 8588,92 687,11
06.2003 7901,81 632,14
07.2003 7269,67 581,57
08.2003 6688,1 535,05
09.2003 6153,05 492,24
10.2003 5660,81 1132,16
11.2003 4528,65 1132,16
12.2003 3396,49 1132,16
01.2004 2264,33 1132,16
02.2004 1132,17 1132,17

В сентябре 2003 года после начисления амортизации за сентябрь остаточная стоимость объекта (5660,81 руб.) составит 20% от первоначальной стоимости (30 000 руб. ? 20% = 6000 руб.).

В соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ фиксируем эту стоимость (5660,81 руб.) как базовую. До истечения срока полезного использования объекта остается пять месяцев. Сумма амортизации в каждом из этих пяти месяцев будет равна:

5660,81 руб. ? 5 = 1132,16 руб.

Суммы начисленной амортизации ежемесячно следует отражать в аналитических регистрах налогового учета, разработанных и утвержденных организацией, например в регистре “Амортизация амортизируемого имущества”.

Следует напомнить, что в бухгалтерском учете приведенные в этом примере суммы начисленной амортизации отражаться никак не будут. На счетах 02 “Амортизация основных средств” и 05 “Амортизация нематериальных активов” будут отражены суммы амортизации, рассчитанные одним из способов, применяемых для целей бухгалтерского учета, закрепленным в бухгалтерской учетной политике организации.

Как видно из примеров 1 и 2, нелинейный метод начисления амортизации по сравнению с линейным является в начале эксплуатации ускоренным -- в примере 2 за первые 9 месяцев эксплуатации самортизировано более половины первоначальной стоимости объекта. Однако за оставшийся период ежемесячная сумма амортизации при нелинейном методе значительно ниже, чем при линейном.

В отдельных случаях к основной норме амортизации разрешается применять повышающие или понижающие коэффициенты.

Например, согласно п. 7 ст. 259 НК РФ организация имеет право применить повышающий коэффициент не выше 2 в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом лизинга, организация вправе применять специальный коэффициент не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой -- третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования не более пяти лет) в случае, если амортизация по таким основным средствам начисляется нелинейным методом.

Что касается основных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключенного до 2002 года, то в этом случае в соответствии с п. 8 ст. 259 НК РФ у организации есть право выбора: использовать методы и нормы амортизации, применявшиеся по этому имуществу до 2002 года, либо действовать по правилам, изложенным в предыдущем абзаце.

Согласно п. 10 ст. 259 НК РФ организация имеет право применять нормы амортизации ниже установленных в ст. 259 НК РФ, но только в том случае, если это закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Для легковых автомобилей стоимостью более 300 000 руб. и для микроавтобусов стоимостью более 400 000 руб. (как правило, это иномарки), которые являются собственностью организации либо получены в лизинг, на основании п. 9 ст. 259 НК РФ применяется понижающий коэффициент 0,5 к основной норме амортизации.

Как начислять амортизацию по имуществу, введенному в эксплуатацию до 2002 года

Имущество, относящееся к основным средствам и нематериальным активам в бухгалтерском учете в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н, зачастую не является таковым для целей налогоообложения в соответствии с главой 25 НК РФ, и наоборот. Поэтому по состоянию на 1 января 2002 года следует провести инвентаризацию имущества организации с целью определения той части имущества, которая удовлетворяет требованиям главы 25 НК РФ и является амортизируемым имуществом для целей налогообложения.

Суммы недоначисленной амортизации по имуществу организации, числящемуся в бухгалтерском учете на 1 января 2002 года на счетах учета основных средств и нематериальных активов, но которое не включается в амортизируемое имущество для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ, а относится к расходам по правилам главы 25 НК РФ, единовременно включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу переходного периода4 на основании ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ.

Согласно п. 10 ст. 258 НК РФ основные средства, приобретенные до 2002 года, включаются в соответствующую амортизационную группу по остаточной стоимости, если в отношении такого имущества налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по нелинейному методу.Согласно ст. 322 НК РФ остаточная стоимость должна определяться на основании данных бухгалтерского учета. В этой связи рассмотрим следующую ситуацию.

Допустим, что организация до 2002 года в бухгалтерском учете начисляла амортизацию не линейным способом, а другим методом, предусмотренным в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000. Для целей налогообложения в соответствии с Положением о составе затрат принимались суммы амортизации, начисленные линейным способом по нормам, установленным в постановлении Совета Министров СССР от 22.10.90 № 1072 “О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”. Если с 2002 года организация решила для целей налогообложения начислять амортизацию нелинейным методом, то остаточная стоимость такого имущества на 1 января 2002 года согласно п. 1 ст. 322 НК РФ определяется исходя из первоначальной стоимости по данным бухгалтерского учета и суммой амортизации по данным бухгалтерского учета за весь период эксплуатации.

Если же организация приняла решение о начислении амортизации линейным методом, то основные средства, приобретенные до 2002 года, включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости на основании п. 10 ст. 258 НК РФ. В Налоговом кодексе нет определения восстановительной стоимости основных средств, поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ возьмем это понятие из Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. В пункте 15 этого документа указано, что коммерческая организация может переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Таким образом, можно предположить, что организации, решившие применять линейный метод амортизации, могут довести стоимость своих основных средств на 1 января 2002 года до рыночных цен путем индексации или прямого пересчета.

Однако согласно п. 1 ст. 322 НК РФ для таких организаций по амортизируемому имуществу, числящемуся на балансе и введенному в эксплуатацию до 2002 года, первоначальная (восстановительная) стоимость определяется исходя из данных о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года. То есть речь идет не о восстановительной, а о первоначальной стоимости -- восстановительная применяется в том случае, если до 1 января 2002 года в отношении данного объекта основных средств проводилась переоценка, модернизация, дооборудование и подобные операции.

Таким образом, в данной ситуации подразумевается балансовая стоимость объектов основных средств, то есть та стоимость, по которой они числятся на счетах бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 года.

Рассмотрим пример.

 

 

Пример 3

На балансе организации на 1 января 2002 года числится станок, первоначальная стоимость которого составляет 50 000 руб. Сумма начисленной амортизации -- 40 000 руб., срок полезного использования, определенный при принятии станка к учету, составил 5 лет. В соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ, срок полезного использования этого станка составляет 50 месяцев и попадает в третью амортизационную группу. Организация установила в учетной политике для целей налогообложения на 2002 год, что амортизация по амортизируемому имуществу начисляется по линейному методу.

 

 

По состоянию на 1 января 2002 года самортизировано 80% стоимости станка (40 000 руб. ? 50 000 руб. ? 100%). Таким образом, осталось амортизировать 20% стоимости ( 10 000 руб.).

Рассчитаем норму амортизации станка исходя из первоначальной стоимости и нового срока полезного использования в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ:

K = (1 ? 50 мес.) ? 100% = 2% -- норма амортизации в месяц;

50 000 руб. ? 2% = 1000 руб. -- сумма амортизации в месяц.

Таким образом, станок полностью самортизируется через 10 месяцев (10 000 руб. ? 1000 руб.).

2: В соответствии со ст. 11 Закона № 110-ФЗ Правительство РФ обязано утвердить Классификацию до 15 января 2002 года. На момент сдачи номера в печать этот документ опубликован не был. -- Примечание редакции.

 

3: Подробнее о сближении бухгалтерской и налоговой учетных политик см. статью “Учетная политика организации для целей налогообложения”, “РНК”, 2001, № 11, -- Примечание редакции.

 

4: На момент сдачи этого номера в печать на рассмотрении в Госдуме РФ находился проект Федерального закона “О внесении изменений и дополнений во вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации”, предусматривающий значительные изменения положений главы 25 НК РФ, в том числе и статей НК РФ, на которые даются ссылки в этом материале. Однако в соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ эти изменения смогут вступить в силу не ранее 01.01.2003 г. Если же в новом Федеральном законе будет указано, что он вступает в силу с 01.01.2002 г., то налогоплательщики на основании ст. 5 НК РФ смогут проанализировать, улучшают поправки их положение или нет, и исходя из этого решить, какие нормы – старые или новые – они будут применять в 2002 году. – Примечание редакции.

 

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль