Резерв по сомнительным долгам

1793
Если организация признает доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления, то выручка от реализации включается в состав доходов чаще всего уже в момент отгрузки. В случае если такая организация не получает авансы от покупателей, то в момент отгрузки продукции нет уверенности в том, что она будет оплачена, и причем в срок. Однако такие негативные последствия применения метода начисления частично можно компенсировать путем создания резерва по сомнительным долгам, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль и позволяющего сэкономить значительные суммы. Как это сделать, вы узнаете из предлагаемой статьи.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам формируется в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н. Формирование такого резерва для целей исчисления налога на прибыль регламентируется ст. 266 НК РФ.

В табл. 1 приведены основные отличия бухгалтерского резерва по сомнительным долгам от такого же налогового резерва.

Как видно из табл. 1, отличия в бухгалтерском и налоговом учете резерва по сомнительным долгам есть, но они весьма незначительны. Проанализировав эти отличия, можно сделать вывод о том, что в большинстве случаев резерв, созданный при соблюдении требований налогового законодательства, можно отразить в бухгалтерском учете, так как правила формирования и использования такого резерва в бухгалтерском учете более гибкие по сравнению с налоговым учетом. Поскольку критерии определения величины резерва в бухгалтерском учете довольно расплывчаты (см. табл. 1), можно определить сумму резерва по правилам налогового учета и в бухгалтерском учете принять эту же сумму. Это относится и к использованию резерва.

Правда, есть отличия, которые сложно привести к общему знаменателю. Например, если сомнительный долг возник по имущественным правам или по имуществу, не являющемуся продукцией или товарами, то его сумма будет учитываться при формировании резерва в налоговом учете, но не будет учтена в бухгалтерском учете.

Далее в статье речь будет идти только о резерве по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль.

Формирование резерва

Резерв по сомнительным долгам могут создавать только организации, применяющие метод начисления. Это положение закреплено в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Резерв может формироваться по любой не погашенной в установленный договором срок и не обеспеченной залогом, поручительством или банковской гарантией дебиторской задолженности, кроме задолженности по невыплаченным процентам. По таким долгам резерв может создаваться только банками.

Сумма резерва по сомнительным долгам рассчитывается по следующим правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ.

На конец предыдущего квартала организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и суммы просроченной задолженности, не обеспеченной соответствующими гарантиями, разбивает на три группы в зависимости от срока возникновения просрочки:

  1. со сроком свыше 90 дней;
  2. со сроком от 45 до 90 дней;
  3. со сроком до 45 дней.

При этом в резерв включаются полная сумма задолженности по первой группе и половина суммы по второй. Третья группа при формировании резерва не учитывается.

Кроме того, сумма создаваемого резерва не должна превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой по методу начисления исходя из всех поступлений в денежной и натуральной формах, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права.

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода1.

По мнению автора, равномерное в течение отчетного периода включение суммы резерва в состав внереализационных расходов имеет смысл только для организаций, перешедших на ежемесячную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактической прибыли за предыдущий месяц, так как остальные организации рассчитывают налоговую базу только в конце каждого квартала.

Кроме того, 10% от выручки текущего отчетного периода возможно рассчитать только в конце квартала, а не ранее. Поэтому организациям, включающим сумму резерва в расходы равномерно и у которых сумма резерва, рассчитанная на основании данных инвентаризации, превышает 10% от выручки, в конце квартала придется делать перерасчет.

Поясним сказанное на примере.

 

 

Пример 1

Исходя из данных инвентаризации, на 31 марта 2002 года ООО “Андромеда” сформировало резерв по сомнительным долгам на II квартал 2002 года в сумме 90 000 руб.

Сумма резерва делится на равные части по 30 000 руб., которые включаются в состав внереализационных расходов равномерно, то есть в конце каждого месяца (30 апреля, 31 мая и 30 июня 2002 года).

Допустим, что выручка за II квартал 2002 года (определенная 30 июня 2002 года) составила 700 000 руб. без учета НДС, акцизов и налога с продаж.

Сумма резерва не может превышать 10% от выручки, то есть 70 000 руб.

90 000 > 70 000. Таким образом, сумма резерва во II квартале 2002 года составит не 90 000 руб., а 70 000 руб., то есть она должна быть уменьшена на 20 000 руб.

Корректировка может быть сделана только 30 июня 2002 года, то есть на эту дату в состав внереализационных расходов будет включено не 30 000 руб., а 10 000 руб. (30 000 руб. - 20 000 руб.).

Если ООО “Андромеда” является плательщиком ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, то такое равномерное включение суммы резерва в расходы имеет смысл, так как это уменьшит суммы авансовых платежей за каждый месяц.

Если же ООО “Андромеда” таким плательщиком не является, то, как бы оно не включало сумму резерва в расходы -- ежемесячно по частям или одной суммой в конце квартала, налоговые последствия будут одинаковыми, то есть в этом случае дробление суммы резерва на части и последующая корректировка попросту нерациональны.

 

 

По мнению специалистов МНС России, в I квартале 2002 года организации не могут создать резерв по сомнительным долгам, уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль. Это объясняется тем, что действие главы 25 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, а дебиторская задолженность, на базе которой можно сформировать резерв в I квартале 2002 года, относится к 2001 году. Поэтому первый резерв в соответствии со ст. 266 НК РФ может быть создан лишь во II квартале 2002 года на основании данных инвентаризации дебиторской задолженности на 31 марта 2002 года.

Некоторые специалисты ставят вопрос шире: следует ли вообще учитывать при формировании резерва дебиторскую задолженность, ставшую сомнительной до 2002 года. Авторы считают, что следует, так как налоговым кодексом иное не предусмотрено.

Использование резерва

Резерв по сомнительным долгам используется для покрытия убытков от безнадежных долгов.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации в соответствии со статьями 416, 417 и 419 ГК РФ.

Исковая давность -- это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ), но для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности. В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Если организация не создает резерв по сомнительным долгам, то в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию, являются убытками того отчетного (налогового) периода, в котором истек этот срок, и только тогда включаются в состав внереализационных расходов.

Поясним сказанное на примере.

 

 

Пример 2

Долг ООО “Альфа” за полученный от ЗАО “Омега” товар в размере 100 000 руб. не был погашен в срок (31 декабря 2001 года). ЗАО “Омега” создало резерв по сомнительным долгам и включило в него сумму этого долга. По истечении срока исковой давности (три года) долг ООО “Альфа” признан безнадежным и списан за счет резерва.

Допустим, что других сомнительных долгов у ЗАО “Омега” не было и в каждом отчетном периоде 10% от выручки превышали сумму 100 000 руб.

В этом случае ЗАО “Омега” уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на 100 000 руб. уже в 2002 году.

Изменим условие примера 2. ЗАО “Омега” не создавало резерв по сомнительным долгам. По истечении срока исковой давности (три года), то есть в декабре 2004 года, долг ООО “Альфа” в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ признан убытком и включен в состав внереализационных расходов.

В этом случае налоговая база будет уменьшена на 100 000 руб. только в конце 2004 года.

 

 

Таким образом, для уменьшения размера налогооблагаемой прибыли организации выгоднее создавать резерв по сомнительным долгам.

Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница между ними включается в состав внереализационных расходов.

Если же в отчетном (налоговом) периоде сумма резерва использована не полностью на списание безнадежных долгов, то остаток резерва можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь созданного резерва корректируется на сумму остатка предыдущего периода -- увеличивается или уменьшается. Если резерв увеличивается, то разница включается во внереализационные расходы, если уменьшается -- то во внереализационные доходы нового периода (см. пример 3).

Отражение резерва в налоговых регистрах

Рассмотрим на подробном примере формирование и использование резерва по сомнительным долгам и отражение этих операций в регистрах налогового учета.

 

 

Пример 3

В учетной политике ООО “Персей” для целей налогообложения на 2002 год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 марта 2002 года. была выявлена следующая сомнительная дебиторская задолженность по оплате за отгруженные товары:

  1. ООО “Сириус” -- 180 000 руб., возникшая 30 июня 1999 года;
  2. ООО “Ригель” -- 160 000 руб., возникшая 9 января 2002 года;
  3. ООО “Алголь” -- 15 000 руб., возникшая 18 марта 2002 года.

Выручка без учета НДС за II квартал 2002 года составила 2 000 000 руб.

Задолженность ООО “Сириус” возникла более 90 дней тому назад, поэтому она включается в состав резерва по сомнительным долгам в полном объеме.

Долг ООО “Ригель” образовался 80 дней назад, поэтому в резерв по сомнительным долгам войдет только его половина.

Задолженность ООО “Алголь”, возникшая менее 45 дней тому назад, не будет включена в состав указанного резерва.

Таким образом, сумма резерва по сомнительным долгам, рассчитанная по результатам инвентаризации, должна составить 260 000 руб. (180 000 руб. + 160 000 руб. х 50%).

Эта сумма превышает 10% от выручки за II квартал 2002 года (2 000 000 руб. х 10% = 200 000 руб.), поэтому во II квартале 2002 года сумма резерва составит 200 000 руб.

Поскольку ООО “Персей” не является плательщиком авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за предыдущий месяц, сумму резерва можно включить в состав внереализационных расходов не частями ежемесячно, а одной суммой в конце квартала.

30 июня 2002 года долг ООО “Сириус” признан безнадежным, так как по нему истек срок исковой давности (три года), установленный ст. 196 ГК РФ. Его сумма списывается за счет резерва по сомнительным долгам.

Остаток резерва на конец II квартала составит 20 000 руб. (200 000 руб. - 180 000 руб.).

30 июня 2002 года была проведена очередная инвентаризация дебиторской задолженности. ООО “Ригель” погасило свой долг полностью, долг ООО “Сириус” списан по истечении срока исковой давности, ООО “Алголь” не уменьшило задолженность. Новых сомнительных дебиторов не появилось. Выручка без учета НДС за 9 месяцев 2002 года составила 2 800 000 руб.

 

 

Срок возникновения задолженности ООО “Алголь” на 30 июня 2002 года превысит 90 дней, поэтому при формировании резерва по сомнительным долгам на III квартал ее следует учитывать полностью. Таким образом, сумма резерва составит 15 000 руб. Эта сумма не превышает 10% от выручки за 9 месяцев (2 800 000 руб. х 10% = 280 000 руб.).

Однако на начало III квартала остаток резерва составил 20 000 руб. Разницу 5000 руб. (20 000 руб. - 15 000 руб.) следует включить в состав внереализационных доходов ООО “Персей” по итогам 9 месяцев 2002 года.

Отразим приведенные выше расчеты в регистрах налогового учета, разработанных ООО “Персей” с учетом рекомендаций МНС России.

В табл. 2 приведен регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности ООО “Персей” по результатам инвентаризаций за 9 месяцев 2002 года.

Регистр-расчет резерва сомнительных долгов ООО “Персей” за 9 месяцев 2002 года приведен в табл. 3.

Регистр движения резерва по сомнительным долгам ООО “Персей” приведен в табл. 4.

Покажем заполнение регистров внереализационных расходов (табл. 5) и внереализационных доходов (табл. 6) ООО “Персей” в части записей, относящихся к резерву по сомнительным долгам.

Итоговая сумма по графе 4 регистра внереализационных расходов отражается по строке 040 листа 02 налоговой Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542.

Итоговая сумма по графе 4 регистра внереализационных доходов отражается по строке 030 листа 02 Декларации по налогу на прибыль.

Все таблицы приведены в приложениях к статье

1: Госдумой в первом чтении принят законопроект, содержащий поправки к главе 25 НК РФ, в соответствии с которыми, в частности, суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов не равномерно в течение отчетного (налогового) периода, а на последний день отчетного (налогового) периода. -- Примечание редакции.

 

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль