Особенности определения доходов и расходов в страховых организациях

2515
Глава 25 НК РФ, вступившая в действие с 1 января 2002 года, устанавливает порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. В страховых организациях из-за специфики вида деятельности определение налоговой базы имеет особенности, которые подробно рассмотрены в предлагаемой статье.

С вступлением в силу главы 25 НК РФ прекратили действие Закон РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (далее -- Положение о составе затрат), и Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденное постановлением Правительства РФ от 16.05.94 № 491 (далее -- Положение № 491), которые до 1 января 2002 года определяли порядок налогообложения страховых организаций по налогу на прибыль.

С введением в действие главы 25 НК РФ подлежат отмене письма МНС России, разъяснявшие порядок налогообложения страховых организаций до 1 января 2002 года.

Доходы

В главе 25 НК РФ изменен порядок формирования доходов и расходов страховых организаций по сравнению с Положением № 491.

Статьей 953 ГК РФ установлено, что объект страхования может быть застрахован по одному договору страхования совместно несколькими страховщиками (сострахование). Если в таком договоре не определены права и обязанности каждого из страховщиков, они несут солидарную ответственность перед страхователем (выгодоприобретателем) за выплату страхового возмещения по договору имущественного страхования или страховой суммы по договору личного страхования.

Как указано в ст. 967 ГК РФ, риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с ним договору перестрахования. При перестраховании ответственным перед страхователем по основному договору страхования за выплату страхового возмещения или страховой суммы остается страховщик по этому договору. Допускается последовательное заключение двух или нескольких договоров перестрахования.

Согласно ст. 293 НК РФ к доходам страховых организаций для целей налогообложения кроме доходов от реализации и внереализационных доходов, которые определяются в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ, относятся доходы от осуществления страховой деятельности, в частности, перечисленные ниже.

1. Страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования.

До 2002 года в выручку страховщика включались поступления страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В их состав не включались поступления по обязательным видам страхования, осуществляемым за счет бюджетных ассигнований и учитываемым в качестве средств, предназначенных на целевое финансирование. В выручку включались только средства, направлявшиеся в соответствии с установленным порядком на покрытие расходов страховщика по проведению указанных видов страхования.

Отличие нового порядка от прежнего заключается в том, что теперь не имеет значения, за счет каких источников осуществляется обязательное страхование. Кроме того, более четко определен порядок формирования дохода по договорам сострахования.

Налоговый учет страховых премий (взносов) по договорам сострахования ведется в части, приходящейся на долю налогоплательщика в соответствии с условиями этих договоров.

В налоговом учете доходы налогоплательщика признаются на дату начала ответственности страховщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договора страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, предусмотренного в договоре. Если по условиям договора страхования жизни страховые премии (взносы) уплачиваются периодически, указанная сумма признается доходом страховщика в тот момент, когда возникает право страховщика на получение очередного страхового взноса.

Пример 1

ОАО «Автострах» заключило договор страхования жизни с физическим лицом. Срок действия договора -- с 25 марта 2002 года по 24 марта 2003 года. По условиям договора страховая премия составляет 1600 руб. и уплачивается равными долями по 400 руб. 25 марта 2002 года, 25 июня 2002 года, 25 сентября 2002 года и 25 декабря 2002 года. Страхователь просрочил второй платеж, уплатив его 2 июля 2002 года.

В данной ситуации ОАО «Автострах» обязано признать доход в размере 400 руб. 25 июня, а не 2 июля, так как право на получение второго платежа у него возникло 25 июня 2002 года.

2. Суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах.

До 2002 года в выручку страховщика включались суммы возврата страховых резервов, отчисленных в предыдущие периоды. В НК РФ установлена более конкретная формулировка, которая также учитывает особенности участия перестраховщика в формировании резервов.

В налоговом учете налогоплательщики в порядке и на условиях, установленных законодательством РФ, образуют страховые резервы. Согласно ст. 30 Закона РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее -- Закон № 4015-1) порядок формирования страховых резервов определяет Департамент страхового надзора Минфина России.

Налогоплательщики отражают изменение страховых резервов по видам страхования.

3. Вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования.

До 2002 года в выручку страховщика включались комиссионные вознаграждения и тантьемы по договорам, переданным в перестрахование. Таким образом, эта норма осталась без изменений, за исключением того, что в НК РФ раскрыто понятие «тантьемы».

4. Вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования.

В Положении № 491 данный вид дохода не был выделен отдельно, а относился к прочим доходам от страховой деятельности.

5. Суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование.

До 2002 года в выручку страховщика включались возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по договорам, переданным в перестрахование. Таким образом, данный подпункт не претерпел изменения.

В налоговом учете доход в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования.

6. Суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование.

До 2002 года суммы полученных процентов, начисленных на депо премий по рискам, принятым в перестрахование, включались в прочие поступления от страховой деятельности. Следовательно, формулировка данного дохода не изменилась, но он перестал считаться прочим доходом страховщика.

7. Доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб.

В налоговом учете суммы, полученные в удовлетворение регрессных исков страховщиков либо признанные виновными лицами, включаются в состав доходов не ранее одной из следующих дат: решения суда либо письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков. Доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в расходы и доходы --перестрахователя и перестраховщика соответственно в момент, установленный для страховщика согласно ст. 293 НК РФ.

К прочим поступлениям от страховой деятельности до 2002 года относились суммы, полученные от реализации права требования страхователя по страхованию имущества к лицу, ответственному за причиненный ущерб.

Таким образом, формулировка данного дохода не изменилась, но он стал считаться внереализационным доходом страховщика.

8. Суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда.

До 2002 года данный доход не находил отражения в Положении № 491.

9. Вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера.

Определения понятий «страховые агенты» и «страховые брокеры» приведены в ст. 8 Закона № 4015-1. Страховые агенты -- это физические или юридические лица, действующие от имени страховщика и по его поручению в соответствии с предоставленными полномочиями. Страховые брокеры -- юридические или физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве предпринимателей, осуществляющие посредническую деятельность по страхованию от своего имени на основании поручений страхователя либо страховщика. Здесь, по нашему мнению, в НК РФ допущена ошибка, так как страховые организации (страховщики) не могут являться страховыми брокерами.

10. Вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера и аварийного комиссара.

Услуги сюрвейера заключаются в осмотре принимаемого в страхование имущества и выдаче заключений об оценке страхового риска.

Аварийный комиссар определяет причины, характер и размеры убытков при страховом событии.

До 2002 года в выручку страховщика включались комиссионные вознаграждения, полученные за оказание услуг страхового агента, страхового брокера, сюрвейера и аварийного комиссара.

Таким образом, в НК РФ по сравнению с Положением № 491 конкретизированы доходы, относимые до 2002 года к прочим доходам, и разъяснены специфические термины страхования.

11. Суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения.

Данного пункта в Положении № 491 не было, хотя значительная часть страховых взносов по договорам страхования (по рискам, переданным в перестрахование) приходилась на перестраховщиков.

12. Другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности.

До 2002 года прочие поступления от страховой деятельности включали доходы, полученные от размещения страховых резервов и других средств (в том числе доходы от инвестирования средств резервов по обязательному медицинскому страхованию за вычетом сумм, использованных на покрытие расходов по оплате медицинских услуг и пополнение соответствующих резервов по нормативам, устанавливаемым территориальным фондом обязательного медицинского страхования).

Таким образом, начиная с 2002 года доход страховых организаций от инвестирования страховых резервов формируется в общеустановленном порядке.

До 2002 года у страховщиков составной частью доходов были доходы от иной деятельности:

  1. прибыль от реализации основных фондов, материальных ценностей и прочих активов;
  2. доходы от сдачи имущества в аренду;
  3. суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в предыдущие периоды на убытки;
  4. списанная кредиторская задолженность;
  5. доходы от прочей не запрещенной законом деятельности, непосредственно не связанной с осуществлением страховой деятельности.

Поскольку в НК РФ отражаются только особенности формирования страховых доходов, необходимость в расшифровке доходов от иной деятельности отпадает. К ним применяются общие правила, установленные статьями 249 и 250 НК РФ.

Расходы

К расходам страховых организаций в целях главы 25 НК РФ относятся расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности. К ним, в частности, относятся следующие виды расходов.

1. Суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения в них доли перестраховщиков), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

До 2002 года выручка страховщика формировалась за счет поступлений страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования за вычетом отчислений в страховые резервы (кроме резерва предупредительных мероприятий). Иначе говоря, отчисления хотя и уменьшали выручку страховщика, но не учитывались как расходы страховой организации.

2. Страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В целях главы 25 НК РФ к ним относятся: выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования.

До 2002 года страховые выплаты не учитывались как расходы страховой организации, а на их суммы уменьшалась выручка страховщика. Возмещения доли страховых выплат по договорам, принятым в перестрахование, учитывались как расходы страховщика.

В налоговом учете страховые выплаты по договорам страхования включаются налогоплательщиком в состав расходов на дату выполнения страховщиком обязательств по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц по фактически наступившему страховому случаю. Страховое возмещение выражается в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана согласно действующему законодательству и правилам страхования. При этом сумма резерва заявленных, но неурегулированных убытков по данному договору, включенная в состав расходов для целей налогового учета, должна быть уменьшена в том же отчетном периоде на сумму страховых выплат, включенную налогоплательщиком в состав расходов.

Согласно п. 3 ст. 10 Закона № 4015-1 страховое возмещение не может превышать размера прямого ущерба застрахованному имуществу страхователя или третьего лица при страховом случае, если договором страхования не предусмотрена выплата страхового возмещения в определенной сумме.

В том случае, когда страховая сумма ниже страховой стоимости имущества, размер страхового возмещения сокращается пропорционально отношению страховой суммы к страховой стоимости имущества, если условиями договора страхования не предусмотрено иное.

Если страхователь заключил договоры страхования имущества с несколькими страховщиками на сумму, превышающую в общей сложности страховую стоимость имущества (двойное страхование), страховое возмещение, получаемое им от всех страховщиков по страхованию этого имущества, не может превышать его страховой стоимости. При этом каждый из страховщиков выплачивает страховое возмещение в размере, пропорциональном отношению страховой суммы по заключенному им договору к общей сумме по всем заключенным этим страхователем договорам страхования указанного имущества.

В налоговом учете расход в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования.

3. Суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Данное положение применяется к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами.

До 2002 года страховые взносы по договорам, переданным в перестрахование, уменьшали выручку страховщика, но не учитывались как расходы страховых организаций.

В налоговом учете страховые премии (взносы), переданные в перестрахование, признаются расходом у налогоплательщика на дату начала ответственности перестраховщика вне зависимости от порядка уплаты страховой премии (взноса), предусмотренного в договоре перестрахования.

4. Вознаграждения и тантьемы, выплаченные по договорам перестрахования.

До 2002 года в состав расходов страховщика включались комиссионные вознаграждения и тантьемы, уплаченные по операциям перестрахования.

Изменение формулировки данного подпункта связано с приведением используемых терминов в соответствие с ГК РФ.

5. Суммы процентов, уплаченных на депо премий по рискам, переданным в перестрахование.

6. Вознаграждения состраховщику по договорам сострахования.

7. Возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора.

До 2002 года виды расходов, указанные в пунктах 6 и 7, не были предусмотрены Положением № 491.

Также до 2002 года для страховых организаций применялся термин «расходы на ведение дела». К таким расходам относились:

а) затраты, включаемые в себестоимость страховых услуг на основании Положения о составе затрат, с учетом Положения № 491;

б) комиссионные вознаграждения, уплаченные за оказание услуг страхового агента и страхового брокера;

в) возмещения (при наличии подтверждающих документов) страховым агентам расходов по проезду от места жительства до местонахождения страховщика и обратно в дни, установленные для явки, и по вызову администрации и компенсации страховым агентам расходов по проезду на участке работы;

г) оплата предприятиям, учреждениям, организациям или отдельным физическим лицам за оказанные ими услуги, связанные со страховой деятельностью, в том числе:

  • за услуги предприятий, учреждений и организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;
  • услуги учреждений здравоохранения, других предприятий, учреждений и организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и т. п.;
  • инкассаторские услуги;
  • услуги (комиссионные вознаграждения) специалистов (экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов, адвокатов, сотрудников детективных агентств и других), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;
  • услуги банков и других кредитных учреждений, связанных с осуществлением страховой деятельности, включая операции по обслуживанию выплат страхователям, расчетному и другим счетам, выдаче и приему наличных денег;

д) расходы на рекламу, подготовку и переподготовку кадров, представительские расходы в пределах действующих норм и нормативов, исчисленных с учетом отраслевых особенностей;

е) расходы на изготовление страховых свидетельств, бланков строгой отчетности, квитанций и т. п.;

ж) оплата консультационных и информационных услуг, а также аудиторских услуг, оказанных с целью подтверждения годового бухгалтерского отчета и в соответствии с другими требованиями законодательства;

з) расходы на публикацию годового баланса и счета прибыли и убытков.

Главой 25 НК РФ в состав расходов включены расходы на ведение дела, перечисленные ниже.

8. Вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера.

9. Расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе:

  • услуг актуариев;
  • медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком;
  • услуг специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;
  • услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;
  • услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;
  • услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;
  • детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности страховых выплат;
  • инкассаторских услуг.

10. Другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.

Положительным моментом главы 25 НК РФ является то, что перечень доходов и расходов страховщиков является открытым.

До 2002 года налоговые органы признавали все доходы страховщика, разделяя их только по различным критериям (относятся они к страховым или нет, облагаются НДС или нет). К расходам подход был более жесткий.

Начиная с 2002 года при налогообложении учитываются фактически произведенные расходы, связанные со страховой деятельностью, если они экономически обоснованы и документально подтверждены.

Среди позитивных для налогоплательщиков изменений налогового законодательства с 2002 года для страховых организаций следует отметить снижение ставки налога на прибыль до общеустановленного значения.

Сравнение налогового и бухгалтерского учета

Момент признания дохода

Налогоплательщики -- страховые организации ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования, в разрезе заключенных договоров по видам страхования.

Бухгалтерский учет страховые организации ведут раздельно по видам страхования, что нашло отражение в Плане счетов. Так, например, ОАО «Росгосстрах» из-за большого количества договоров страхования вело учет по видам страхования.

В налоговом учете более жесткий подход к учету, который должен вестись в разрезе заключенных договоров страхования.

Налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, ведется в соответствии со статьями 271 и 272 НК РФ при определении доходов и расходов методом начисления, а по кассовому методу -- согласно ст. 273 НК РФ.

Однако, как уже отмечалось, в налоговом учете доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату начала его ответственности перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договора страхования, сострахования и перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни).

Бухгалтерский учет в страховых организациях ведется на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, с учетом приказа Минфина России от 04.09.2001 № 69н «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

Для обобщения информации о начисленных в отчетном периоде страховых премиях (взносах) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, заключенным страховой организацией, а также о причитающихся к получению от территориального фонда обязательного медицинского страхования страховых платежах по обязательному медицинскому страхованию в соответствии с заключенными страховой медицинской организацией договорами, в том числе субвенциях, предназначен счет 92 «Страховые премии (взносы)».

Бухгалтерская запись по кредиту счета 92 производится в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии (взноса), вытекающее из конкретного договора страхования или подтвержденное иным образом (например, выставление счета на уплату страхователем страхового взноса). Если по условиям договора страхования, относящегося к страхованию жизни, страховые премии (взносы) в соответствии с договором страхования уплачиваются периодически, указанная бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховщика на получение очередного страхового взноса. По договорам страхования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, начисляется вся сумма страховой премии, причитающаяся к получению по договору страхования.

Таким образом, налоговый учет совпадает с бухгалтерским, в котором независимо от рассрочки по уплате страховых взносов, предусмотренной в договорах страхования по страхованию иному, чем страхование жизни, вся сумма страховых взносов по договорам страхования считается доходом страховой организации.

Пример 2

В договоре страхования имущества предусмотрено, что страховой платеж 100 000 руб. уплачивается в два этапа: первый взнос 50 000 руб. уплачивается в I квартале 2002 года, а второй -- 50 000 руб. во II квартале.

В бухгалтерском и налоговом учете в I квартале доход страховой организации по данному договору отразится в сумме 100 000 руб.

По долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса по условиям указанного договора.

Пример 3

В договоре страхования жизни, заключенном на пять лет, предусмотрено, что страхователь должен уплачивать ежемесячно 15-го числа очередной страховой взнос в размере 200 руб. Страховые взносы за март поступили на счет страховой организации 13 марта, а за апрель -- 18 апреля.

Доход за март в налоговом и бухгалтерском учете будет отражен 15 марта, а доход за апрель -- 15 апреля независимо от срока поступления очередного страхового взноса.

Учет резервов

I. Налоговый учет

Налогоплательщик в порядке и на условиях, установленных законодательством РФ, образует страховые резервы.

Согласно пп. «г» п. 3 ст. 30 Закона № 4015-1 порядок формирования страховых резервов устанавливается федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью. Таким органом является Росстрахнадзор.

По вопросу порядка внесения изменений в правила формирования страховых резервов в связи с переходом страховых организаций с 2002 года на учет страховых премий (взносов) по методу начисления следует руководствоваться письмом Минфина России от 18.12.2001 № 24-08/13.

Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования.

Страховые организации формируют следующие страховые резервы:

1) по страхованию жизни в соответствии с инструктивным письмом Росстрахнадзора от 27.12.94 № 09/2-16р/02 «Разъяснения о порядке формирования страховщиками страховых резервов по страхованию жизни по результатам деятельности за 1994 год»;

2) по страхованию иному, чем страхование жизни, в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденными приказом Росстрахнадзора от 18.03.94 № 02-02/04 (далее -- Правила № 02-02/04), а именно:

2.1. Технические резервы:

2.1.1. Резерв незаработанной премии (РНП).

2.1.2. Резервы убытков:

  • резерв заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ);
  • резерв произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ).

2.1.3. Страховщик может образовывать дополнительно технические резервы:

  • резерв катастроф (РК);
  • резерв колебаний убыточности (РКУ).

2.1.4. Другие виды технических резервов, связанных со спецификой обязательств, принятых по договорам страхования.

Поскольку инструктивное письмо Росстрахнадзора от 27.12.94 № 09/2-16р/02 не зарегистрировано в Минюсте России, страховые организации, по нашему мнению, должны формировать страховые резервы по страхованию жизни на основании составленных самостоятельно правил формирования страховых резервов по страхованию жизни, согласованных с органом страхового надзора.

Об учете у страховых организаций расходов на проведение предупредительных мероприятий по обязательным и добровольным видам страхования для целей налогообложения необходимо сказать следующее.

Согласно п. 6 Указа Президента РФ от 07.07.92 № 750 «Об обязательном личном страховании пассажиров» (с изменениями от 06.04.94, 22.07.98) часть страховых взносов, полученных страховщиками при осуществлении обязательного личного страхования пассажиров (туристов, экскурсантов), в предусмотренном законодательством порядке направляется на создание резервов для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев на транспорте.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ к расходам страховых организаций, понесенным при осуществлении страховой деятельности, относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

Статьей 26 Закона № 4015-1 установлено, что для обеспечения выполнения принятых страховых обязательств страховщики в порядке и на условиях, установленных законодательством РФ, образуют из полученных страховых взносов необходимые для предстоящих страховых выплат страховые резервы по личному страхованию, имущественному страхованию и страхованию ответственности.

В аналогичном порядке страховщики вправе создавать резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества (далее -- РПМ).

Резерв предупредительных мероприятий по своей природе и экономической сути не является страховым резервом, так как формируется для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества, а не для предстоящих страховых выплат.

Учитывая изложенное, поскольку РПМ не имеет отношения к страховым обязательствам страховщика, отчисления в РПМ не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ начиная с 2002 года.

На основании изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ в ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ, неиспользованные на 1 января 2002 года суммы РПМ должны быть включены в составе доходов в налоговую базу переходного периода как остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые в соответствии с действующим законодательством до вступления в силу главы 25 НК РФ уменьшали налоговую базу.

II. Бухгалтерский учет

Согласно приказу Минфина России от 04.09.2001 № 69н счет 95 «Страховые резервы» предназначен для обобщения информации: о страховых резервах, образуемых страховой организацией в соответствии с действующим законодательством на основании утвержденных в установленном порядке положений о порядке их формирования, доле перестраховщиков в страховых резервах и результатах их изменения .

К счету 95 могут быть открыты субсчета:

  • 95-1 «Резерв незаработанной премии»;
  • 95-2 «Доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии»;
  • 95-3 «Результат изменения резерва незаработанной премии»;
  • 95-4 «Результат изменения доли перестраховщиков в резерве незаработанной премии»;
  • другие субсчета по видам страховых резервов, долям перестраховщиков в страховых резервах и результатам их изменения.

Аналитический учет по счету 95 ведется по каждому виду страхования и другим направлениям, необходимым для управления страховой организацией и составления отчетности, например в разрезе периодов наступления страховых случаев для урегулирования убытков, по которым был образован резерв заявленных, но неурегулированных убытков.

На счете 96 «Резервы предстоящих расходов» страховыми организациями также отражаются суммы отчислений от страховых премий (взносов), предназначенные для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.

Суммы отчислений от страховых премий (взносов) на предупредительные мероприятия отражаются по кредиту счета 96 (субсчет «Резерв предупредительных мероприятий») в корреспонденции с дебетом счета 99 «Прибыли и убытки».

Использование средств на предупредительные мероприятия отражается по дебету счета 96 (субсчет «Резерв предупредительных мероприятий») в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Аналитический учет по субсчету «Резерв предупредительных мероприятий» ведется по направлениям, необходимым для управления страховой организацией и составления отчетности.

Учет страховых выплат

I. Налоговый учет

Страховые выплаты по договору, подлежащие выплате по условиям договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности -- выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме. Последняя должна быть рассчитана в соответствии с действующим законодательством и правилами страхования.

Согласно ст. 961 ГК РФ страхователь по договору имущественного страхования после того, как ему стало известно о наступлении страхового случая, обязан незамедлительно уведомить об этом страховщика или его представителя. Если договором предусмотрен срок и (или) способ уведомления, оно должно быть сделано в условленный срок и указанным в договоре способом.

Такая же обязанность лежит на выгодоприобретателе, которому известно о заключении договора страхования в его пользу, если он намерен воспользоваться правом на страховое возмещение.

Неисполнение указанной выше обязанности дает страховщику право отказать в выплате страхового возмещения, если не будет доказано, что страховщик своевременно узнал о наступлении страхового случая либо что отсутствие у страховщика сведений об этом не могло сказаться на его обязанности выплатить страховое возмещение.

Правила, установленные ст. 961 ГК РФ, применяются к договору личного страхования, если страховым случаем является смерть застрахованного лица или причинение вреда его здоровью. При этом устанавливаемый договором срок уведомления страховщика не может быть менее 30 дней.

Согласно п. 3 ст. 9 Закона № 4015-1 при страховом случае с имуществом страховая выплата производится в виде страхового возмещения, при страховом случае с личностью страхователя или третьего лица -- в виде страхового обеспечения.

В соответствии со ст. 10 Закона № 4015-1 страховое возмещение не может превышать размера прямого ущерба застрахованному имуществу страхователя или третьего лица при страховом случае, если договором страхования не предусмотрена выплата страхового возмещения в определенной сумме.

Если страховая сумма ниже страховой стоимости имущества, размер страхового возмещения сокращается пропорционально отношению страховой суммы к страховой стоимости имущества, если условиями договора страхования не предусмотрено иное.

В случае, если страхователь заключил договоры страхования имущества с несколькими страховщиками на сумму, превышающую в общей сложности страховую стоимость имущества (двойное страхование), страховое возмещение, получаемое им от всех страховщиков по страхованию этого имущества, не может превышать его страховой стоимости. При этом каждый из страховщиков выплачивает страховое возмещение в размере, пропорциональном отношению страховой суммы по заключенному им договору к общей сумме по всем заключенным этим страхователем договорам страхования указанного имущества.

Условиями договора страхования может предусматриваться замена страховой выплаты компенсацией ущерба в натуральной форме в пределах суммы страхового возмещения.

В договоре личного страхования страховая сумма устанавливается страхователем по соглашению со страховщиком.

Страховое обеспечение выплачивается страхователю или третьему лицу независимо от сумм, причитающихся им по другим договорам страхования, а также по социальному страхованию, социальному обеспечению и в порядке возмещения вреда. При этом страховое обеспечение по личному страхованию, причитающееся выгодоприобретателю в случае смерти страхователя, в состав наследственного имущества не входит.

Учитывая изложенное, при методе начисления страховая выплата признается расходом страховщика для целей налогообложения в момент, когда наступило страховое событие, имеются заявление застрахованного и все необходимые документы, страховая выплата рассчитана и составлен акт выплаты.

II. Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете для обобщения страховой организацией информации о страховых выплатах за отчетный период в связи с наступлением страхового случая по договорам страхования, сострахования и перестрахования, долях перестраховщиков в страховых выплатах по договорам, переданным страховой организацией в перестрахование, возвращенных страховых премиях (взносах) и выплаченных выкупных суммах, а также оплаченных медицинских услугах, оказанных застрахованным в соответствии с условиями, предусмотренными договорами на предоставление лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг) по обязательному медицинскому страхованию, предназначен счет 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования».

По дебету субсчета 22-1 «Страховые выплаты по договорам страхования (основным)» отражаются: суммы выплаченного страхового возмещения или страховые суммы по договорам страхования в связи с наступлением страхового случая в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или кредитом счета 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию» (субсчет «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами»), если страховым агентом, страховым брокером на выплату страхового возмещения или страховых сумм по договорам страхования в связи с наступлением страхового случая направлены суммы страховых премий (взносов).

Таким образом, налицо различия в признании страховых выплат в бухгалтерском и налоговом учете по методу начисления, которые могут быть отражены в специальном налоговом регистре. При учете доходов и расходов страховой организации по кассовому методу страховая выплата признается расходом страховщика для целей налогообложения в момент, когда наступило страховое событие, если имеются заявление застрахованного и все необходимые документы, подтверждающие его наступление, оговоренные в договоре страхования. Кроме того, необходимо, чтобы страховая выплата была рассчитана, составлен акт выплаты и выплата произведена страховой организацией.

Учет договоров сострахования и перестрахования

I. Налоговый учет

Доход (расход) в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме согласно условиям договора перестрахования.

В соответствии с п. 2 ст. 13 Закона № 4015-1 и ст. 967 ГК РФ страховщик, заключивший с перестраховщиком договор о перестраховании, остается ответственным перед страхователем в полном объеме в соответствии с договором страхования.

Поскольку согласно Закону № 4015-1 страховое возмещение и страховое обеспечение обязан произвести страховщик-перестрахователь при наступлении страхового события, то независимо от доли риска, переданного в перестрахование, полная сумма страховой выплаты, например 1 000 000 руб., будет включена в признанные расходы страховщика-перестрахователя для целей налогообложения прибыли. Если, например, по условиям договора перестрахования ответственность перестраховщика составляет 80%, возмещенная им доля страховой выплаты (800 000 руб.) будет включена в доход страховщика-перестрахователя, применяющего метод начисления, на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю (например, на дату выставления счета, дебет-ноты страховой организацией). Если же страховщик применяет кассовый метод, эта сумма будет включена в его доход в момент получения денежных средств от перестраховщика.

Суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются доходом на дату:

  • вступления в законную силу решения суда;
  • письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков.

При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в расходы перестрахователя и в доходы перестраховщика в момент, установленный для указанных налогоплательщиков согласно ст. 330 НК РФ.

Поскольку до 2002 года данная норма была не прописана, сумма возмещения, причитавшаяся страховщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признания виновными лицами, не признавалась расходом у страховщика-перестрахователя и доходом перестраховщика для целей налогообложения, если, например, 90% риска по договору было передано в перестрахование.

Законодательно установлено, что налогоплательщик ведет учет страховых премий (взносов) по договорам сострахования в части, приходящейся на долю налогоплательщика в соответствии с условиями этих договоров.

II. Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете на счете 77-2 «Расчеты со страховщиками, участниками договора сострахования» учитываются расчеты по договору сострахования в части приходящихся на их долю страховых премий (взносов), страховых выплат, а также вознаграждения за заключение договора сострахования, если все расчеты со страхователем (выгодоприобретателем) по договору сострахования за всех участников договора сострахования ведет одна организация (далее -- ведущая организация).

Ведущая страховая организация по кредиту субсчета 77-2 отражает страховые премии (взносы), причитающиеся к поступлению по договору сострахования и приходящиеся на долю участников договора сострахования, в корреспонденции со счетом 77 (субсчет «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями»). Перечисленные участникам договора сострахования страховые премии (взносы) отражаются по дебету субсчета 77-2 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Другие участники договора сострахования по дебету субсчета 77-2 в корреспонденции со счетом 92 субсчет «Страховые премии (взносы) по договорам сострахования» отражают причитающиеся им от ведущей страховой организации страховые премии (взносы). Полученные от ведущей страховой организации страховые премии (взносы) участники договора сострахования отражают по кредиту субсчета 77-2 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Ведущая страховая организация отражает долю участников договора сострахования в производимой страховой выплате по дебету субсчета 77-2 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Поступившие от участников договора сострахования суммы в погашение задолженности по произведенной страховой выплате отражаются по кредиту субсчета 77-2 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Другие участники договора сострахования приходящуюся на их долю часть в страховой выплате по договору сострахования отражают по кредиту субсчета 77-2 в корреспонденции со счетом 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования» (субсчет «Страховые выплаты по договорам сострахования»).

По дебету субсчета 77-2 ведущей страховой организацией также отражается доля участников договора сострахования в вознаграждении страховому агенту, страховому брокеру в корреспонденции со счетом 77 (субсчет «Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению»). Поступившие от участников договора сострахования суммы в погашение задолженности по доле в вознаграждении страховому агенту, страховому брокеру отражаются по кредиту субсчета 77-2 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Другие участники договора сострахования приходящуюся на их долю часть вознаграждения страховому агенту, страховому брокеру отражают по кредиту субсчета 77-2 в корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы».

Таким образом, в части учета страховых премий (взносов) по договорам сострахования бухгалтерский и налоговый учет совпадают.

НК РФ не содержит обязательного требования к страховым организациям по закреплению тех или иных элементов учетной политики для целей налогообложения. По нашему мнению, помимо элементов, которые необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения по общим правилам глав 21 и 25 НК РФ, страховые организации могут перечислить используемые резервы и указать порядок их формирования.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль