Включение штрафных санкций по договорам в состав внереализационных доходов

1597
Согласно ст. 317 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, в случае нарушения договорных обязательств контрагентом должны включить причитающиеся им штрафы, пени и другие штрафные санкции в состав внереализационных доходов, то есть увеличить свою налогооблагаемую прибыль. Насколько это правомерно и как поступать налогоплательщику, читайте в статье. Поскольку, руководствуясь п. 1 ст. 5 НК РФ, до 1 января 2003 года не все налогоплательщики будут применять новую редакцию НК РФ, в статье приводится анализ проблемы в свете его прежней и новой редакций.

Что такое экономическое обоснование налога

Одним из базовых принципов налоговой системы Российской Федерации является принцип экономического обоснования налога, закрепленный в п. 3 ст. 3 НК РФ. Этот принцип является достаточно новым и поэтому малоизученным. Некоторые авторы отмечают, что его элементом является соразмерность ставок налога (сбора) реальной ценности облагаемой базы, точнее -- экономически оптимальное соотношение между ними1. Не любой факт (событие, действие, состояние) может стать юридически значимым (юридическим) фактом, порождающим обязанность платить налог, а лишь тот, который свидетельствует о возникновении дохода, получении прибыли…

в результате экономической деятельности налогоплательщика2.

Принципы налогообложения, закрепленные в ст. 3 НК РФ, являются центральными, в соответствии с которыми устанавливаются все налоги и сборы. С учетом этого следует провести анализ ст. 317 НК РФ в редакции Федерального закона № 33-ФЗ от 24.03.2001. Эта статья, в частности, устанавливала следующее:

  • при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора;
  • при взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению данного внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда.

Эта редакция ст. 317 НК РФ вызвала у налогоплательщиков массу закономерных вопросов по ее применению. Налицо непроработанность нормы права, ее несоответствие действующим гражданско-правовым, процессуальным институтам, принципам налогового права, сложившейся еще в 1999 году судебной практике Конституционного Суда РФ.

Что является основанием включения штрафных санкций в состав внереализационных доходов

Вопрос включения штрафных санкций, не полученных кредитором, в состав внереализационных доходов являлся предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В постановлении КС РФ от 28.10.99 № 14-П (далее -- постановление № 14-П), рассматривающем вопрос в рамках ранее действовавшего Закона от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», суд, в частности, отметил, что действующий порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль неполученных сумм штрафов, пеней и других санкций, может повлечь нарушение имущественных прав и интересов собственника. Основанием для этого является то, что налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены.

Не исполненные же организацией-должником обязанности по уплате налога (сумма начисленных пеней, штрафов является внереализационным расходом должника) возлагаются на кредитора, уплачивающего налог, начисленный на не полученные с должника суммы. Кредитор уплачивает налог за счет средств, которыми он как собственник может распоряжаться полностью по своему усмотрению, так как налог с них уже уплачен. Таким образом ограничивается право налогоплательщика распоряжаться находящимся в его собственности имуществом, что нарушает право собственности и, следовательно, противоречит ст. 35 Конституции РФ3.

Законодатель не учел данные выводы суда, установив, что в качестве внереализационных доходов признаются начисленные суммы штрафных санкций в возмещение убытков в соответствии с условиями договора4.

Буквальное следование предписаниям правовой нормы не соответствует основным принципам налогового и гражданского права, так как принцип экономической обоснованности требует, чтобы налоги и сборы имели экономическое основание и не являлись произвольными.

Основанием гражданско-правовой ответственности как факта, порождающего возникновение объекта налогообложения, прежде всего является совершение правонарушения, предусмотренного законом или договором, например неисполнение или ненадлежащее исполнение лицом возникших для него из договора обязанностей.

ГК РФ предусматривает ряд мер, направленных на понуждение должника исполнить гражданско-правовое обязательство. Согласно п. 1 ст. 393 ГК РФ в первую очередь к таким мерам относится возложение на должника обязанностей возместить убытки, причиненные неисполнением взятых обязательств. Однако убытки возникают не всегда и в ряде случаев бывает сложно определить их размер и доказать наличие причинной связи между ними и исполнением обязательства5. Поэтому законодатель устанавливает дополнительные способы, обеспечивающие исполнение обязательств. В частности, к ним относится неустойка (штраф, пеня), предусмотренная ст. 330 ГК РФ.

Эти меры гражданско-правового принуждения (ответственности) и названы в качестве юридического факта, который влечет возникновение объекта налогообложения. Однако размер (величина) налоговой базы в виде штрафов, неустойки, сумм возмещенных убытков с точки зрения налогового права должен соответствовать требованиям, предъявляемым ст. 41 НК РФ: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Необходимым при определении дохода является возможность оценки выгоды (размера налоговой базы), приобретаемой предприятием, на что прямо указывает закон. Отсутствие экономически определенной выгоды означает невозможность буквального применения ст. 317 НК РФ в связи с п. 6 ст. 3 НК РФ, устанавливающим, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Можно ли однозначно определить размер штрафных санкций

В рамках гражданско-правового спора, возникшего из договорных отношений, существуют основания освобождения должника от ответственности за нарушение обязательства и ограничения размера этой ответственности. Это, в частности, закреплено статьями 400, 401 (п. 3), 404, ст. 405 (п. 3) и 416 ГК РФ.

Возмещение убытков -- мера гражданско-правовой ответственности, и поэтому ее применение возможно лишь при наличии условий ответственности, предусмотренных законом. Лицо, требующее возмещения убытков, должно доказать факт нарушения обязательства контрагентом, наличие и размер понесенных истцом убытков, причинную связь между правонарушением и убытками. В свою очередь ответчик вправе доказывать отсутствие своей вины в причинении убытков, если в соответствии со ст. 401 ГК РФ она в данном случае является условием ответственности6.

Отсюда можно сделать вывод о спорности, неоднозначности (что очевидно) размера штрафных санкций, которые кредитор сможет в дальнейшем получить с должника. Многое зависит и от арбитражно-судебной практики, предъявляющей сегодня чрезмерно жесткие требования к доказательствам, подтверждающим как наличие убытков в связи с нарушением субъективного права, так и их размер7.

Какую сумму включать в состав внереализационных доходов

Приведенные выше доводы позволяют утверждать, что применение ст. 317 НК РФ должно осуществляться исходя из условий договора в его гражданско-правовом смысле, то есть после получения кредитором именно в рамках гражданско-правового обязательства юридического подтверждения своих прав можно требовать определенную сумму с должника.

Таким юридическим фактом может, например, стать решение суда, вступившее в законную силу, согласие (акцепт) должника исполнить обязательство в определенной сумме. Причем сумма долга, которую обязывается уплатить должник, может быть соглашением сторон скорректирована в сторону уменьшения. Эта уменьшенная сумма и должна стать налоговой базой, так как именно она будет получена кредитором.

Экономическое основание в рассматриваемой ситуации -- это наличие экономической выгоды для кредитора. Сам факт формального нарушения гражданско-правового обязательства не может дать однозначного ответа на вопрос, каков размер экономической выгоды кредитора. Ее вообще может не быть после отказа суда в иске, например, если должник не исполнил обязательство в срок вследствие непреодолимой силы, о чем кредитор мог и не знать (ст. 401 ГК РФ).

Какую же налогооблагаемую базу по налогу на прибыль можно определить в такой ситуации? Если следовать предписаниям ст. 317 НК РФ буквально, некая псевдоприбыль, полученная расчетным путем, впоследствии при определенных обстоятельствах может превратиться в нуль либо значительно измениться. Это, безусловно, идет вразрез с принципом экономической обоснованности налога.

Статья 247 НК РФ устанавливает, что объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, определяемая как доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Согласно ст. 41 НК РФ доход, как уже упоминалось ранее, -- это экономическая выгода в денежной или натуральной форме в случае возможности ее оценки.

При этом КС РФ отмечает в постановлении № 14-П необходимость рассматривать возникновение объекта налогообложения именно с момента фактического получения кредитором денежных средств по долговому обязательству с учетом оценки добросовестности налогоплательщика, фактических обстоятельств дела. (Во всяком случае, речь идет о признанных или присужденных суммах, а не исчисленных самостоятельно.)

В противовес этому ст. 317 НК РФ факт возникновения объекта налогообложения в такую зависимость не ставится, а предлагается сугубо формальный подход, вменяющий налогоплательщику обязанность исчислить налог без учета фактических и экономических оснований, что нельзя признать допустимым.

Таким образом, налицо противоречие между частно-правовыми и публично-правовыми нормами8.

Что изменили поправки к НК РФ

Поправками к главе 25 НК РФ проблемы, о которых говорилось выше, учтены, но не в полном объеме. Новая редакция ст. 317 НК РФ устанавливает, в частности, что при взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Подпункт 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, конкретизируя положения ст. 317 данного Кодекса, определяет момент возникновения объекта налогообложения как дату признания должником штрафа, пеней, неустойки либо дату вступления в законную силу решения суда.

Данные нормы практически полностью соотносятся с изложенными выше обоснованиями. Однако по-прежнему не учтены выводы Конституционного Суда РФ, что порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль неполученных сумм штрафов, пеней и других санкций, может повлечь нарушение имущественных прав и интересов собственника. Законодателем он просто оставлен без внимания.

При этом в пп. 2 п. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ внесены изменения, предписывающие отразить в составе внереализационных доходов на 1 января 2002 года суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств на основании ст. 250 НК РФ, определяющей перечень внереализационных доходов, если указанные суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 НК РФ, что противоречит выводам КС РФ, изложенным в постановлении № 14-П.

Что делать?

Однако, хотя указанные положения НК РФ противоречат в некоторых аспектах выводам КС РФ, в силу презумпции действительности законодательного акта9 с 1 января 2002 года следует учитывать внереализационные доходы в соответствии со ст. 317 НК РФ в следующем порядке.

Согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 и пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ налогоплательщики, определяющие выручку по методу начисления, признают внереализационные доходы (расходы) в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) на дату их признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда.

Датой признания внереализационного дохода (расхода) будут являться факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие, что должник согласен возместить убытки, причиненные кредитору, исходя из условий договора в полном объеме либо в меньшем размере. Например, должник признает нарушение обязательства, но считает, что сумма неустойки (штрафа, пени) слишком велика и поэтому он согласен выплатить только часть санкций. Именно эту сумму, по нашему мнению, следует учитывать в целях налогообложения кредитору и должнику. В случае внесудебного урегулирования спора о нарушении обязательств основанием для признания дохода (расхода) может быть:

  • двусторонний акт, подписанный сторонами;
  • письмо должника, факс или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником (эта сумма может быть меньше указанной в договоре), выражающий согласие должника удовлетворить требования кредитора10.

При урегулировании спора в арбитражных судах датой признания дохода (расхода) будет являться вступление в законную силу решения суда. По общему правилу в соответствии со ст. 135 Арбитражного процессуального кодекса РФ решение арбитражного суда вступает в законную силу по истечении месячного срока после его принятия, если оно не было обжаловано в апелляционной инстанции, за исключением случаев, предусмотренных данным Кодексом.

В соответствии со статьями 208, 284 и 318.2 Гражданского процессуального кодекса РСФСР при рассмотрении спора в судах общей юрисдикции решение мирового судьи и решение федерального суда вступают в силу в течение 10 дней с момента их вынесения, если они не обжалованы в апелляционном или кассационном порядке, за исключением случаев, предусмотренных данным Кодексом.

При отсутствии в договоре штрафных санкций либо при причинении внедоговорного вреда налогоплательщику (например, взыскание законной неустойки согласно ст. 395 ГК РФ, возмещение ущерба, причиненного противоправными действиями третьих лиц) размер ответственности определяется либо соглашением сторон, либо судом. Моментом включения во внереализационный доход (расход) в целях налогообложения сумм штрафных санкций в такой ситуации будет являться дата вступления в законную силу решения суда. При добровольном согласии должника удовлетворить требования кредитора момент получения (дачи) согласия удовлетворить такие требования в сумме, признанной должником, устанавливается пп. 4 п. 4 ст. 271 и пп. 8 п.7 ст. 272 НК РФ.

1: Научно-практический постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. -- М.: Городец. -- 2000. -- С. 66.

2: Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая / Под общ. ред. В.И. Слома, А.М. Макарова. -- М.: Статут. -- 2000. -- С. 18.

3: Постановление Конституционного Суда РФ от 28.10.99 № 14-П «По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”» в связи с жалобой ОАО “Энергомашбанк”».

4: Суммы, взыскиваемые на основании судебного решения, признаются в качестве внереализационного дохода именно на основании решения суда.

5: Комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации / Под ред. О.Н. Садикова. -- М.: Юрид. фирма «Контракт»; ИНФРА-М. -- 1997. -- С. 576

6: Комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации / Под ред. О.Н. Садикова, с. 641.

7: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Кн. первая: Общие положения. Изд. 2-е, испр. -- М.: Статут. -- 2000. -- С. 780.

8: Только при изъявлении воли кредитора взыскивать соответствующие суммы штрафов с должника и фактической возможности их взыскания возможно появление налогооблагаемой базы и возникновение налоговой обязанности.

9: Нормативно-правовой акт действует с момента его принятия до момента отмены (признания его незаконным) в установленном порядке.

10: Основанием для признания дохода (расхода) должен быть документ, подтверждающий право кредитора требовать определенную сумму, и согласие должника ее заплатить.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль