Ответы на сложные вопросы, которые возникают при расчете НДС с межценовой разницы

6389
В определенных случаях НДС исчисляется не с полной стоимости реализации, а с межценовой разницы. Но неправильное использование этой возможности приведет к тому, что компания будет обязана заплатить НДС с полной суммы

Налоговый кодекс позволяет уплачивать НДС только с межценовой разницы в трех случаях: при продаже объектов, в стоимость которых был включен НДС, а также при перепродаже автомобилей и сельхозпродукции, закупленных у физлиц (см. врезку на с. 34). Использование этой нормы позволяет существенно снижать перечисление НДС в бюджет.

Причем указанный порядок может применяться при реализации имущества, стоимость которого сформирована исходя из расходов, включающих суммы уплаченного НДС, и расходов, не включающих суммы этого налога (письмо Минфина России от 26.03.07 № 03-07-05/16).

Три случая, когда налогоплательщики могут начислять НДС с межценовой разницы

Продажа имущества, в стоимость которого включен «входной» НДС. Право рассчитывать НДС с межценовой разницы в этом случае прописано в пункте 3 статьи 154 НК РФ. А вот перечень случаев, когда «входной» НДС включается в стоимость приобретаемого имущества, установлен пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Во-первых, к таким случаям относится приобретение имущества для операций, не облагаемых НДС на основании статьи 149 НК РФ. Например, НДС включается в стоимость оборудования, используемого в деятельности по предоставлению прав пользования программой для ЭВМ на основании лицензионных договоров (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Во-вторых, при приобретении имущества для операций по реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, НДС также учитывается в стоимости имущества. Например, при покупке компьютера, используемого при консультировании иностранных компаний (письмо Минфина России от 08.09.11 № 03-07-08/276).

В-третьих, налог включается в стоимость объекта, если он приобретен лицом, не являющимся плательщиком НДС либо освобожденным от исполнения обязанностей плательщика по этому налогу. Как правило, это касается ОС и нематериальных активов, купленных в период применения «упрощенки», но реализованных после перехода на общий режим. Также данный порядок используется плательщиками ЕНВД. Но в отличие от «упрощенцев» такие лица должны начислить НДС с межценовой разницы при продаже основных средств или нематериальных активов даже во время применения спецрежима (письмо Минфина России от 12.07.10 № 03-11-06/3/102). Основание — операция по реализации имущества осуществляется не в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД (письмо Минфина России от 29.01.10 № 03-11-06/3/12, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.11.08 № А11-1514/2008-К2-19/74).

В-четвертых, НДС учитывается в стоимости имущества, которое используется для операций, не признаваемых реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ. Так, по мнению Минфина России, организация, приобретающая имущество, которое она планирует передать в доверительное управление, должна включить «входной» НДС в стоимость имущества (письмо от 14.11.11 № 03-07-11/311).

В-пятых, налог включается в стоимость при приобретении имущества банками, применяющими особый порядок учета НДС (п. 5 ст. 170 НК РФ), которое в дальнейшем реализуется до введения в эксплуатацию, или до начала использования для банковских операций, или до передачи в аренду. Это новая норма подпункта 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ, введенная в действие с 1 октября 2011 года (Федеральный закон от 19.07.11 № 245-ФЗ).

Пример 1

Организация, торгующая в розницу продуктами питания и применяющая систему налогообложения в виде ЕНВД, реализует торговое оборудование, ранее использовавшееся в такой деятельности. Цена реализации составляет 180 000 руб., включая НДС. Первоначальная стоимость оборудования — 240 000 руб. Сумма начисленной в бухучете амортизации на момент реализации — 100 000 руб. Переоценка данного имущества не производилась.

Налоговая база по НДС равна 40 000 руб. [180 000 – (240 000 – 100 000)]. Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в результате данной операции, составляет 6102 руб. (40 000 руб. × 18 : 118).

Перепродажа автомобилей, закупленных у физлиц, не являющихся плательщиками НДС. Исходя из положений пункта 5.1 статьи 154 НК РФ, для применения этой нормы необходимо, чтобы физлицо, у которого был приобретен автомобиль, не являлось ИП и автомобиль учитывался в качестве товара на счете 41 «Товары».

 Таким образом, если организация приобрела автомобиль у физлица и начала использовать его в своей деятельности, например для управленческих целей, то при продаже такого автомобиля налоговая база исчисляется в общем порядке — исходя из полной стоимости реализации.

Реализация сельхозпродукции и продуктов ее переработки, закупленных у физлиц, не являющихся плательщиками НДС.Рассматриваемый порядок определения налоговой базы, который установлен пунктом 4 статьи 154 НК РФ, применяется только в отношении продукции, за исключением подакцизных товаров, включенной в соответствующий перечень (утв. постановлением Правительства РФ от 16.05.01 № 383).

По аналогии с предыдущей данная норма также не действует в случаях приобретения сельскохозяйственной продукции у ИП, в том числе перешедших на «упрощенку» (письмо Минфина России от 07.12.06 № 03-04-11/234, определение ВАС РФ от 11.11.10 № ВАС-14988/10 и постановление ФАС Поволжского округа от 11.11.10 № А12-3142/2010).

Еще одним условием применения данной нормы является то, что продукция должна перепродаваться в непереработанном виде (письма Минфина России от 26.01.05 № 03-04-04/01 и от 27.04.02 № 04-03-11/17, постановления ФАС Западно-Сибирского от 08.06.09 № Ф04-2975/2009(6522-А03-42) и Центрального от 08.10.08 № А36-528/2008 округов).

Однако существует и альтернативная позиция — НДС может исчисляться по правилам пункта 4 статьи 154 НК РФ как при реализации самой сельскохозяйственной продукции, так и при реализации продукции его переработки (постановления ФАС Уральского от 08.05.09 № Ф09-2751/09-С2 и Северо-Кавказского от 16.01.07 № Ф08-6441/06-2826А округов).

Без документов, которые подтвердят сумму налога в стоимости объекта, НДС придется исчислить с общей суммы продажи

Чтобы при реализации имущества воспользоваться особым порядком расчета НДС с межценовой разницы, необходимо документально подтвердить, что стоимость приобретенного имущества включает НДС, его сумма к вычету не принималась, а на основании положений главы 21 НК РФ была включена в стоимость имущества. Это можно сделать с помощью договора, накладной, счета-фактуры, книги покупок, бухгалтерской справки и т. д.

 Отсутствие таких документов может привести к спорам с налоговиками, которые считают, что в такой ситуации налоговая база определяется по общим правилам (письмо УМНС России по г. Москве от 09.01.04 № 24-11/01913).

Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 27.02.12 № А68-826/10 рассмотрена ситуация, в которой плательщик ЕНВД не смог доказать, что сумма НДС была включена в цену договора при покупке здания. В результате суд поддержал налоговиков, начисливших НДС с полной стоимости здания при его продаже.

Если же продавец имущества не являлся плательщиком НДС, то стоимость такого имущества изначально не включает в себя сумму налога. Соответственно особый порядок расчета НДС к продаже такого объекта не применяется (письма Минфина России от 20.10.11 № 03-07-07/62 и от 23.04.10 № 03-07-11/140).

Если имущество приобреталось для ведения облагаемых и не облагаемых НДС операций, налог также можно рассчитать с межценовой разницы

Предположим, компания одновременно ведет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, и приобретает объект для обоих видов деятельности. В этом случае сумма «входного» НДС учитывается частично в стоимости такого имущества, а частично принимается к вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ). Распределение суммы «входного» НДС осуществляется на основании соответствующей пропорции. Причем доля налога, учитываемого в стоимости имущества, может быть значительно меньше, чем доля предъявленного к вычету налога.

Возникает вопрос: можно ли при реализации такого имущества рассчитать налоговую базу в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 154 НК РФ? По мнению финансового ведомства, можно. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 07.09.04 № 03-04-11/142. Ведь сумма «входного» НДС хоть и частично, но все же была учтена в стоимости имущества при его приобретении. Однако более свежих официальных разъяснений в пользу этой позиции нет.

Справка

Как определить межценовую разницу

Согласно статье 154 НК РФ при исчислении НДС с межценовой разницы налоговая база рассчитывается как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом НДС и акцизов, и стоимостью такого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). В случае реализации амортизируемого имущества речь идет о его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 09.10.06 № 03-04-11/120).

К налоговой базе, исчисленной таким методом, применяется налоговая ставка 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ)

В счете-фактуре безопаснее сделать отметку о межценовой разнице

Особенности составления счета-фактуры при реализации имущества, числящегося на балансе организации с учетом НДС, определены в подпунктах «д» и «з» пункта 2 Правил заполнения счета-фактуры (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137). В графе 5 такого счета-фактуры следует указать исчисленную в соответствии с пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 НК РФ налоговую базу с учетом налога, то есть межценовую разницу. В графе 8 отражается сумма налога, определенная по расчетной ставке. Иных особенностей заполнения счета-фактуры в рассматриваемой ситуации данным документом не предусмотрено.

 В письме МНС России от 13.05.04 № 03-1-08/1191/15@, выпущенном на основании ранее действовавшего постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, разъяснялось, что в графе 7 счета-фактуры следует указать ставку НДС с пометкой «межценовая разница», а в графе 9 — полную стоимость реализуемого имущества. В письме УМНС России по г. Москве от 12.10.04 № 24-11/65554 сказано, что в графе 4 счета-фактуры указывается полная цена реализации, а не межценовая разница.

Так как иных разъяснений после утраты силы постановления от 02.12.2000 № 914 выпущено не было, полагаем, что приведенный в указанных письмах порядок заполнения счета-фактуры налогоплательщики могут применять и сейчас.

Пример 2

Организация в феврале 2011 года приобрела автомобиль стоимостью 2 400 000 руб. плюс НДС — 432 000 руб. Компания ведет одновременно облагаемую и не облагаемую НДС деятельность. Автомобиль приобретен для использования в обоих видах деятельности — для управленческих целей. При этом по итогам I квартала 2011 года (исходя из пропорции, определенной в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ) 60% «входного» НДС принято к вычету, а 40% — учтено в стоимости автомобиля.

Первоначальная стоимость автомобиля составила 2 572 800 руб. (2 400 000 руб. + 432 000 руб. × 40%).

В апреле 2012 года организация решила продать данный автомобиль. К этому моменту сумма начисленной амортизации составила 550 000 руб. Автомобиль реализован за 2 100 000 руб.

Налоговая база по НДС от реализации автомобиля равна 77 200 руб. [2 100 000 – (2 572 800 – 550 000)].

Таким образом, сумма НДС по данной операции, подлежащая уплате по итогам II квартала 2012 года, составляет 11 776 руб. (77 200 руб. × 18 : 118).

 В счете-фактуре, выставленном покупателю автомобиля, компания указала:

— в графе 4 — цену автомобиля без НДС в размере 2 080 224 руб. (2 100 000 – 11 776);

— в графе 5 — налоговую базу, равную 77 200 руб.;

— в графе 7 — ставку 18/118 с пометкой «с межценовой разницы»;

— в графе 8 — исчисленную сумму налога — 11 776 руб.;

— в графе 9 — полную стоимость реализации автомобиля в размере 2 100 000 руб.

Указание в документах суммы НДС, исчисленной исходя из полной стоимости имущества, может привести к финансовым потерям продавца

Недавно в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.11 № 6889/11 рассматривалось дело, в котором налогоплательщик при реализации недвижимого имущества исчислил НДС с межценовой разницы. Соответствующим образом был заполнен и счет-фактура.

Однако в договоре купли-продажи стороны определили стоимость недвижимости с учетом НДС, исчисленного по ставке 18% с полной стоимости данного имущества. Таким образом, сумма налога, которая указана продавцом в счете-фактуре и которую затем покупатель смог принять к вычету, оказалась существенно меньше суммы НДС, зафиксированной в договоре.

 Судьи посчитали, что продавец тем самым нарушил право покупателя на возмещение уплаченной им суммы НДС, на которое он рассчитывал при заключении договора купли-продажи имущества. Ведь изначально покупатель не мог знать о том, что указанная в договоре сумма НДС не соответствует действительному размеру налога, который будет ему предъявлен продавцом.

Также суд указал, что продавец, применяющий особый порядок исчисления НДС с межценовой разницы, определенный пунктом 3 статьи 154 НК РФ, должен указать в договоре купли-продажи именно тот размер налога, который будет предъявлен покупателю к уплате с учетом требований данной нормы. А счет-фактура не может содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора.

В результате разница между суммой НДС, указанной в договоре купли-продажи (исходя из полной стоимости имущества и ставки 18%), и суммой НДС, указанной в счете-фактуре (исходя из межценовой разницы и ставки 18/118), была признана неосновательным обогащением продавца, подлежащим возврату покупателю.

Если имущество продано с убытком, НДС не уплачивается вовсе

Если цена реализации имущества оказалась меньше, чем стоимость его приобретения с учетом НДС и результатов переоценки, то налоговая база по НДС (межценовая разница) в этой ситуации будет равна нулю либо отрицательному значению. В этом случае НДС к уплате не возникает (постановления ФАС Московского от 08.12.09 № КА-А41/13351-09, от 09.11.05 № КА-А40/10790-05 и Уральского от 22.05.07 № Ф09-3656/07-С2 округов).

Однако счет-фактуру продавец должен выставить и в этом случае (письмо МНС России от 13.05.04 № 03-1-08/1191/15@). В графе 5 такого счета-фактуры отражается нулевая налоговая база. В графе 8 сумма НДС также указывается равной нулю.

Пример 3

Изменим условия примера 1. Предположим, цена реализации оборудования составляет 120 000 руб.

 Таким образом, налоговая база по НДС составляет отрицательную величину, а именно –20 000 руб. [120 000 – (240 000 – 100 000)].

Следовательно, суммы НДС к уплате не возникает. При этом организация выставляет счет-фактуру и отражает в нем налоговую базу и сумму налога, которые равны нулю. В графах 4 и 9 счета-фактуры указана цена и стоимость реализации в размере 120 000 руб.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль