Законные основания для снижения суммы штрафа за налоговое правонарушение

1487
Хотя в НК РФ установлены конкретные размеры штрафов за налоговые правонарушения, при определенных обстоятельствах их суммы можно уменьшить, причем очень существенно. А в некоторых случаях налогоплательщик вообще может быть освобожден от ответственности

При наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность за налоговое правонарушение, размер штрафа подлежит уменьшению как минимум в два раза по сравнению с размером, предусмотренным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ). Наличие обстоятельства, отягчающего ответственность, влечет увеличение штрафа в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Указанные факты устанавливаются судом или налоговой инспекцией, рассматривающими дело, и учитываются ими при применении санкций (см. врезку ниже).

Обратите внимание

Даже если налоговики уже снизили сумму штрафа, суд вправе еще ее уменьшить

Устанавливать наличие обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность, и пересматривать в связи с этим размеры штрафов может (п. 4 ст. 112 НК РФ):

  • инспекция при рассмотрении материалов проверки (подп. 4 п. 5 ст. 101 и подп. 4 п. 7 ст. 101.4 НК РФ);
  • суд (уже после налоговиков) при рассмотрении иска об обжаловании решения инспекторов о привлечении к налоговой ответственности.

Таким образом, суды вправе дополнительно уменьшить сумму штрафа, несмотря на то что инспекторы ее уже снизили. Этот вывод подтверждается многочисленными примерами из арбитражной практики (постановления Президиума ВАС РФ от 12.10.10 № 3299/10, ФАС Северо-Кавказского от 26.08.11 № А32-31466/2010, Уральского от 23.06.11 № Ф09-3165/11 и Центрального от 26.04.11 № А35-9003/2010 округов).

Суды кассационной инстанции нередко указывают, что нижестоящие суды могут принимать во внимание иные смягчающие ответст-венность обстоятельства даже в тех случаях, когда налоговики уже учли какие-то из них

Единственным обстоятельством, отягчающим налоговую ответственность, является повторность нарушения

В НК РФ предусмотрено только одно отягчающее ответственность обстоятельство — это совершение налогового правонарушения лицом, которое ранее уже привлекалось к ответственности за аналогичное нарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

Повторным признается правонарушение, которое имеет аналогичный состав и совершено в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения инспекции или суда о привлечении налогоплательщика к ответственности за первое нарушение (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Таким образом, значение имеет лишь продолжительность времени между датой вступления в силу решения о штрафе за первое нарушение и датой совершения второго нарушения. Если этот отрезок времени составляет не более одного года, штраф за второе правонарушение может быть автоматически увеличен в два раза (постановления ФАС Уральского округа от 19.05.08 № Ф09-3445/08-С3 и от 12.03.08 № Ф09-1391/08-С2).

Нарушение, за которое еще не оштрафовали, не является отягчающим обстоятельством. В НК РФ не указано, считается ли отягчающим обстоятельством нарушение, за которое налогоплательщика еще не успели привлечь к ответственности.

Президиум ВАС РФ разъяснил, что если налогоплательщик до дня совершения повторного правонарушения не был привлечен к ответственности за уже обнаруженное аналогичное правонарушение, то отягчающее ответственность обстоятельство отсутствует (постановление от 25.05.10 № 1400/10). Аналогичные выводы содержатся, в частности, в постановлениях ФАС Северо-Западного от 22.03.10 № А42-8049/2009, от 09.03.10 № А42-7692/2009 и Уральского от 04.03.09 № Ф09-971/09-С2 округов.

Похоже, налоговики наконец-то согласились с выводом, сделанным Президиумом ВАС РФ. Более того, ФНС России включила именно эту правовую позицию в обзор постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, который направила нижестоящим инспекциям для использования в работе (п. 52 письма ФНС России от 12.08.11 № СА-4-7/13193@).

Несколько аналогичных правонарушений за один день не считаются повторными. Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что нельзя удвоить размер штрафа, если несколько аналогичных правонарушений были совершены одновременно и зафиксированы в актах, датированных одним числом (постановление от 01.04.08 № 15557/07). Последовательность принятия решений по ним значения уже не имеет.

Например, за несообщение организацией в инспекцию об открытии в один день расчетных счетов в двух банках штраф за каждое такое нарушение составляет 5000 руб. (п. 1 ст. 118 НК РФ). Налоговики не вправе увеличить штраф до 10 000 руб. по одному из указанных эпизодов, даже если решения о привлечении компании к ответственности они вынесут в разные дни.

Нельзя удвоить размер санкции, если компанию сначала оштрафовали за второе нарушение, а только потом за первое. Такой вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.12.08 № 9141/08.

Судьи надзорной инстанции отметили, что штраф может быть увеличен, только если второе по времени правонарушение совершено уже после привлечения к ответственности за аналогичное первое нарушение. Если более раннее нарушение обнаружено налоговиками позднее второго, то оно не может являться для второго отягчающим обстоятельством. Поясним сказанное на примере.

Допустим, в августе 2011 года организацию оштрафовали за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год, возникшую в результате занижения налоговой базы. Кроме того, в декабре 2011 года налоговики обнаружили занижение налоговой базы по тому же налогу за 2009 год. Это нарушение не является повторным по отношению к нарушению, допущенному в 2010 году. Ведь нарушение хотя по времени и выявлено раньше — в августе 2011 года, но совершено позднее нарушения, выявленного вторым. В приведенной ситуации штраф за занижение налоговой базы за 2009 год мог быть увеличен в два раза, только если организация ранее была оштрафована за неправильный расчет налога за 2008 год.

Перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, является открытым

Примерный состав смягчающих ответственность обстоятельств приведен в пункте 1 статьи 112 НК РФ. К ним отнесены:

  • совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
  • совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
  • тяжелое материальное положение физлица, привлекаемого к ответственности;
  • иные обстоятельства, которые судом или инспекцией могут быть признаны смягчающими.

Таким образом, перечень смягчающих обстоятельств является открытым и не ограничивается только указанными в НК РФ факторами. Это подтверждается примерами из арбитражной практики (постановления ФАС Уральского от 29.06.11 № Ф09-3294/11 и Северо-Западного от 20.09.10 № А56-80700/2009 округов). При этом наличие отягчающего обстоятельства не лишает возможности применения смягчающих обстоятельств (подробнее об этом см. врезку ниже).

Обратите внимание

Смягчающие обстоятельства должны учитываться даже при наличии отягчающих

В НК РФ нет запрета на применение смягчающих ответственность обстоятельств при одновременном наличии отягчающих. По-этому суды довольно часто снижают размеры штрафов и за повторные налоговые правонарушения, то есть при наличии отягчающего обстоятельства (постановления ФАС Уральского от 20.06.11 № Ф09-3151/11, Волго-Вятского от 05.03.10 № А82-9056/2009 и Дальневосточного от 22.06.09 № Ф03-2296/2009 округов)

Своевременная уплата налогов. Имеется целый ряд судебных решений, в которых суды посчитали смягчающим обстоятельством регулярность и своевременность уплаты налогов налогоплательщиком, а также исполнение им других обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством (постановления ФАС Дальневосточного от 15.08.08 № Ф03-А73/08-2/3280, Московского от 28.03.08 № КА-А40/2400-08 и Уральского от 20.02.07 № Ф09-738/07-С2 округов).

Кроме того, суды снижают размеры штрафов при наличии у организации переплаты по налогам и, как следствие, при отсутствии негативных последствий для бюджета в виде недополучения денежных средств (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.06.09 № А33-12490/08-Ф02-2564/09).

Вместе с тем некоторые суды отмечают, что добросовестное исполнение обязанностей по уплате налогов является нормой поведения налогоплательщика. Поэтому данное обстоятельство не может учитываться в качестве смягчающего ответственность (постановления ФАС Северо-Кавказского от 27.05.09 № А63-14796/2008-С4-32, Северо-Западного от 10.02.09 № А44-2109/2008 и Западно-Сибирского от 12.03.08 № Ф04-1809/2008(2136-А27-14) округов).

Совершение налогового правонарушения впервые. Арбитражные суды нередко снижают сумму штрафа, если налогоплательщик ранее не совершал подобных правонарушений в налоговой сфере (постановления ФАС Северо-Западного от 19.07.11 № А56-56291/2010, Центрального от 06.07.11 № А64-6447/2010 и Западно-Сибирского от 01.02.11 № А27-8969/2010 округов).

Однако не все суды признают данное обстоятельство смягчающим ответст-венность. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.02.08 № А05-6875/2007 судьи отказались снизить сумму штрафа. Они отметили, что совершение правонарушения впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку оно лишь является обстоятельством, которое не отягчает ее.

Тяжелое финансовое положение налогоплательщика. Это обстоятельство суды, как правило, принимают во внимание при вынесении решений о наложении штрафа за неуплату или неполную уплату налогов (постановления ФАС Московского от 13.12.11 № А40-131669/10-127-759, Западно-Сибирского от 27.12.10 № А27-5522/2010 и Центрального от 20.07.10 № А64-8392/09-22 округов). Чтобы подтвердить сложность финансового положения организации, можно сослаться на данные бухгалтерской отчетности — балансов и отчетов о прибылях и убытках.

Кроме того, в качестве смягчающего ответственность обстоятельства суды учитывают следующие факторы:

  • начавшуюся процедуру ликвидации юрлица, совершившего правонарушение (постановление ФАС Московского округа от 11.07.11 № КА-А40/7147-11);
  • возбуждение дела о банкротстве организации-нарушителя (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.09 № А63-1370/2008-С4-33);
  • отсутствие у налогоплательщика реальной возможности уплатить штрафные санкции в полном размере (постановление ФАС Московского округа от 22.01.09 № КА-А41/13108-08);
  • приостановление налоговиками расходных операций по расчетному счету налогоплательщика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.08 № А33-9185/07-Ф02-2808/08);
  • наличие ареста основных или оборотных средств налогоплательщика, возбуждение исполнительного производства о взыскании с него в пользу кредиторов денежных средств (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.07 № А17-3370/5-2006).

Невозможность своевременно выплатить зарплату работникам из-за взыскания штрафа. Арбитражные суды некоторых округов признают смягчающим обстоятельст-вом тот факт, что уплата штрафных санкций в полном объеме может повлечь задержку зарплаты сотрудникам организации или предпринимателя. Это обстоятельство учитывает, в частности, ФАС Восточно-Сибирского округа (постановления от 28.08.07 № А19-27364/06-11-Ф02-5774/07, от 11.07.07 № А19-216/07-11-Ф02-4196/07, от 20.06.07 № А19-1804/07-Ф02-3629/07 и от 06.03.07 № А19-15301/06-11-Ф02-986/07).

Федеральный арбитражный суд указанного округа также уменьшает сумму штрафа, если его взыскание может привести к ухудшению материального положения налогоплательщика и, как следствие, к невозможности исполнения иных обязательных платежей.

Наличие у налогоплательщика большой кредиторской задолженности. Это обстоятельство готовы принимать во внимание суды многих округов. Например, ФАС Поволжского округа снизил организации сумму штрафа в четыре раза, поскольку у нее и так имелась значительная задолженность по займам и кредитам и большие долги перед поставщиками и подрядчиками (постановление от 05.07.10 № А55-32115/2009).

К таким же выводам, но в отношении штрафа на предпринимателя, пришел ФАС Дальневосточного округа (постановление от 03.03.09 № Ф03-112/2009).

Убыточность деятельности налогоплательщика. Не все суды признают наличие у организации убытка обстоятельством, смягчающим ответственность за налоговые правонарушения.

По мнению судей некоторых округов, убыточность деятельности не может служить основанием как для неуплаты налогоплательщиком налогов, так и для освобождения его от ответственности за совершенные налоговые правонарушения (постановления ФАС Северо-Западного от 27.03.09 № А56-33126/2008, от 08.02.08 № А05-6875/2007 и Западно-Сибирского от 21.01.09 № Ф04-8081/2008(18599-А45-34) округов). Ведь в силу статьи 57 Конституции РФ и статьи 23 НК РФ каждый налогоплательщик обязан своевременно уплачивать законно установленные налоги, а также нести установленную ответственность за собственные противоправные действия.

Вместе с тем есть немало судебных решений, в которых наличие у организации-нарушителя убытка послужило основанием для снижения суммы штрафа (постановления ФАС Северо-Западного от 01.07.09 № А66-749/2007, Восточно-Сибирского от 16.03.07 № А74-3500/06-Ф02-1205/07-С1 и Уральского от 13.11.07 № Ф09-863/07-С2 округов).

Сезонность деятельности налогоплательщика. Штраф может быть снижен судом, если деятельность налогоплательщика имеет сезонный характер, то есть доходы он получает не круглый год, а только в определенные периоды (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.10 № А03-12730/2009).

Кроме того, есть пример судебного решения, в котором сезонность получения дохода признана обстоятельством, смягчающим ответственность даже за несвоевременное представление декларации (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.07 № Ф04-1166/2007(32271-А45-3)). Причем по этому основанию суд уменьшил размер штрафа более чем в 17 раз — со 171 000 до 10 000 руб.

 Наличие у налогоплательщика кадровых проблем. Достаточно часто организациям удается добиться снижения штрафов, ссылаясь на нехватку в бухгалтерии квалифицированных кадров и наличие иных подобных проблем, в частности:

  • на отсутствие в штате налогоплательщика бухгалтера, ответственного за составление и представление отчетности (постановления ФАС Уральского от 16.12.08 № Ф09-9455/08-С3, от 04.08.08 № Ф09-5521/08-С3 и Северо-Западного от 21.11.08 № А44-1831/2008 округов);
  • временную нетрудоспособность бухгалтера (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.11 № А27-6657/2011 и от 01.09.11 № А45-22563/2010);
  • текучку кадров в бухгалтерии компании (постановление ФАС Поволжского округа от 21.03.07 № А55-13227/06);
  • наличие трудностей в подборе кандидатуры на вакантную должность главного бухгалтера, из-за которых бухучет в компании временно вел бухгалтер-кассир, не имевший достаточной для этого квалификации (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.08.09 № Ф04-4611/2009(12031-А27-27)).

Вместе с тем суды нередко указывают, что ненадлежащее исполнение работником организации своих трудовых обязанностей не может являться обстоятельством, смягчающим ответственность работодателя (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.06 № А66-1569/2006).

Суд вправе снизить сумму штрафа даже на 99%

В пункте 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции при наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность. Сумма штрафа должна быть уменьшена не менее чем в два раза. Но по результатам оценки указанных обстоятельств суд вправе снизить размер взыскания и более чем в два раза (п. 19 совместного постановления Пленума Верховного суда РФ № 41 и Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.99).

Значит, суд в принципе имеет право уменьшить сумму штрафа за то или иное налоговое правонарушение в пределах от 50 до 99% размера штрафа, установленного НК РФ. Аналогичный вывод сделал ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 27.07.11 № А75-8953/2010). Есть пример судебного решения, в котором суд снизил размер штрафа за несвоевременное представление декларации по НДС с 1,3 млн. руб. до 100 руб., то есть более чем в 13 000 раз (постановление ФАС Московского округа от 11.07.11 № КА-А40/6934-11).

В качестве смягчающих суды нередко учитывают обстоятельства, вообще исключающие вину лица

Отсутствие вины в налоговом правонарушении полностью освобождает лицо от ответственности, а не только смягчает налоговые санкции (п. 2 ст. 111 НК РФ). Перечень случаев, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, является открытым. Основные из них приведены в пункте 1 статьи 111 НК РФ. В нем, в частности, указано, что налогоплательщик-физлицо освобождается от ответственности, если он совершил противоправное деяние в состоянии, при котором не мог отдавать отчета в своих действиях или руководить ими вследст-вие болезни (подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Можно ли применить эту норму в отношении юридического лица, сославшись на то, что налоговое правонарушение совершено вследствие болезненного состояния его должностного лица, например главного бухгалтера или гендиректора?

К сожалению, каких-либо разъяснений по данному вопросу нет. Однако в подпункте 2 пункта 1 статьи 111 НК РФ однозначно сказано, что его положения распространяются исключительно на налогоплательщиков-физлиц, а не на должностных лиц компаний.

 Тем не менее вина организации в налоговом правонарушении ставится в зависимость от вины ее должностных лиц, действия или бездействие которых обусловили его совершение (п. 4 ст. 110 НК РФ). Поэтому вполне может случиться, что нарушение, допущенное компанией, действительно являлось следствием стечения тяжелых личных обстоятельств ее должностного лица. Главное, грамотно доказать в суде наличие причинно-следственной связи между этими событиями.

Так, например, суд принял во внимание факт нахождения на больничном листе работника, ответственного за отправку корреспонденции. На этом основании судьи снизили размер штрафа, который был наложен на банк за несвоевременное представление сведений о закрытии расчетных счетов клиентов (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.02.11 № А53-11081/2010).

В другом деле суд уменьшил сумму штрафа за неуплату НДС по той причине, что руководитель организации в проверенном периоде находился на стационарном лечении, а главный бухгалтер — в отпуске по беременности и родам (постановление ФАС Поволжского округа от 16.12.08 № А55-2084/2008).

Налогоплательщику безопаснее самостоятельно заявить о наличии у него смягчающих обстоятельств

Президиум ВАС РФ указал, что для учета арбитражным судом смягчающих ответственность обстоятельств налогоплательщик не обязан заявлять об их наличии (постановление от 12.10.10 № 3299/10). Значит, суд должен самостоятельно выявить такие обстоятельства и без ходатайства налогоплательщика (постановления ФАС Западно-Сибирского от 01.09.11 № А45-22563/2010 и Центрального от 09.08.11 № А23-4653/10А-21-219 округов).

Тем не менее есть несколько более ранних судебных решений, в которых указывается, что для учета смягчающих обстоятельств налогоплательщик должен заявить в суде об их наличии (постановления ФАС Дальневосточного от 05.09.08 № Ф03-А51/08-2/3662 и Северо-Западного от 10.12.07 № А26-3662/2006 округов).

Итак, поскольку налогоплательщик заинтересован в уменьшении суммы штрафа, ему лучше заявить в суде соответствующее ходатайство. В нем следует перечислить все обстоятельства, которые в принципе могут быть расценены как смягчающие ответственность. Очевидно, чем больше налогоплательщик заявит возможных обстоятельств, тем выше вероятность того, что суд учтет хотя бы какое-то из них либо сразу несколько в совокупности.

Вместе с тем налоговое законодательство связывает размер уменьшения налоговых санкций не с количеством установленных смягчающих обстоятельств, а с их наличием. Это не раз отмечали суды разных округов (постановления ФАС Северо-Западного от 19.07.11 № А56-56291/2010, Восточно-Сибирского от 23.06.09 № А33-13772/08 и от 03.02.09 № А19-10967/08-56-Ф02-37/09 округов). Поэтому вполне возможно, что для снижения судом штрафа достаточно будет и одного, но действительно веского обстоятельства, смягчающего ответственность

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль