Нюансы отражения в бухгалтерском и налоговом учете имущества, полученного по договору ссуды

393
Налог на имущество учесть в расходах ссудополучателя не удастся Безвозмездное пользование образует внереализационный доход Создание неотделимых улучшений важно согласовать с ссудодателем

Нередко у вновь созданной организации недостаточно средств на покупку или аренду помещения для ведения деятельности. На помощь приходят дружественные компании, которые предоставляют в распоряжение «новичку» собственное здание или помещение.

Такую передачу необходимо оформить документально. Дело в том, что ведение деятельности невозможно без наличия определенной площади. Кроме того, в этом случае компания не сможет обосновать с налоговой точки зрения расходы на уборку, охрану и ремонт помещения, покупку мебели и офисного оборудования и пр.

Целесообразнее всего в этом случае заключить договор безвозмездного пользования имуществом (п. 2 ст. 423 и п. 1 ст. 689 ГК РФ). В этом случае право собственности на имущество к получателю не переходит. Но он обязан содержать имущество и поддерживать его в исправном состоянии (ст. 695 ГК РФ). Подробнее об особенностях договора ссуды читайте ниже.

Буква закона

Требования к договору на передачу имущества в безвозмездное пользование

Стороны договора безвозмездного пользования имуществом (ссуды) — ссудодатель и ссудополучатель. Ссудодатель передает имущество в безвозмездное временное пользование ссудополучателю, который обязуется вернуть его в надлежащем состоянии (п. 1 ст. 689 ГК РФ).


Право безвозмездной передачи имущества принадлежит собственнику или уполномоченным лицам (п. 1 ст. 690 ГК РФ). Коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование учредителю, участнику, руководителю, члену ее органов управления или контроля (п. 2 ст. 690 ГК РФ).

К договору безвозмездного пользования применяются отдельные правила, предусмотренные для договора аренды ( п. 2 ст. 689 ГК РФ ). А именно:

—  передавать можно вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе использования, — земельные участки, недвижимость, транспорт (ст. 607 ГК РФ). При этом предмет договора является существенным условием договора (п. 3 ст. 607 ГК РФ);
— срок пользования имуществом необходимо четко определить, иначе договор считается заключенным на неопределенный срок (п. 1 и 2 ст. 610 ГК РФ). Использование переданного имущества после истечения срока договора при отсутствии возражений другой стороны означает продление договора на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ);
—  имущество может использоваться в соответствии с условиями договора или по его назначению, иначе подлежит изъятию собственником (п. 1 и 3 ст. 615 ГК РФ);
— отделимые улучшения имущества являются собственностью ссудополучателя, если иное не прописано в договоре (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит, если иное не прописано в договоре (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Государственная регистрация договоров и прав безвозмездного пользования недвижимым имуществом не требуется ( п. 2 ст. 689, п. 2 ст. 609 и ст. 131 ГК РФ)

Рассмотрим, какие налоговые аспекты необходимо учесть при получении имущества в безвозмездное пользование и как отразить такие операции в бухгалтерском учете.

Ссудополучатель не вправе заявить вычет НДС при получении имущества в безвозмездное пользование

Передача имущества в безвозмездное пользование признается объектом обложения НДС. Поэтому ссудодатель, передавая помещение в пользование ссудополучателю, уплачивает этот налог в бюджет (письма Минфина России от 25.04.14 № 03-07-11/19393, от 17.01.13 № 03-07-08/04 и от 06.08.12 № 03-07-08/237).

Из буквального толкования статьи 171 НК РФ следует, что вычету подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и включенные в стоимость передаваемого имущества. При получении имущества по договору ссуды ссудополучателю налог не предъявляется. Значит, и заявить вычет он не вправе. Даже если ссудодатель оформит счет-фактуру.

Кроме того, в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы (подп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137).

Со стоимости имущества, полученного в безвозмездное пользование, безопаснее уплатить налог на прибыль

Внереализационными доходами признается в том числе стоимость безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ). Минфин России разъяснил, что ссудополучатель включает во внереализационные доходы величину безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемую исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письма от 07.03.14 № 03-03-06/1/9966, от 12.05.12 № 03-03-06/1/243 и от 19.04.10 № 03-03-06/4/43).

 Получение имущества по договору ссуды образует налоговый доход со стоимости аналогичной аренды

Аналогичные выводы делают столичные налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 23.06.09 № 16-15/063442 и от 24.02.09 № 16-04/016166) и большинство судов (п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ, приведенного в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98, постановления ФАС Центрального от 04.06.10 № А23-4776/09А-14-173ДСП (оставлено в силе определением ВАС РФ от 01.10.10 № ВАС-13318/10) и Волго-Вятского от 02.07.08 № А82-11801/2007-14 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 22.09.08 № 11458/08) округов).

Нам удалось найти решение, в котором суд поддержал налогоплательщика и указал, что внереализационного дохода у ссудополучателя не возникает (постановление ФАС Поволжского округа от 17.02.05 № А65-11335/2004-СА1-32). Но, учитывая его единичный характер, считаем более безопасным в налоговом плане все же уплатить налог на прибыль с рыночной стоимости аренды имущества, полученного в безвозмездное пользование.

Имущество в безвозмездное пользование может передать учредитель или участник организации (физлицо). Такое имущество в бухучете будет числиться на забалансовом счете компании и не увеличит ее чистые активы. А значит, налог на прибыль в этой ситуации уплатить все же придется (письмо Минфина России от 05.12.12 № 03-03-10/128, доведено до сведения налоговиков на местах письмом ФНС России от 20.12.12 № ЕД-4-3/21753@).

Расходы на содержание имущества, полученного в безвозмездное пользование, можно учесть при налогообложении прибыли

Полученное в безвозмездное пользование имущество ссудополучатель должен поддерживать в исправном состоянии. В том числе осуществлять текущий и капитальный ремонт и нести все расходы на его содержание (ст. 695 ГК РФ). Соответствующие затраты можно учесть при исчислении налога на прибыль (письма Минфина России от 04.04.07 № 03-03-06/4/37 и УФНС России по г. Москве от 20.08.07 № 20-05/078880.2, постановление ФАС Поволжского округа от 30.05.08 № А49-6107/07). При этом полученное в безвозмездное пользование имущество ссудополучатель должен использовать в деятельности, направленной на получение доходов, и произведенные расходы документально подтвердить (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Затраты на ремонт имущества, полученного в безвозмездное пользование, ссудополучатель отражает в прочих расходах и не учитывает при формировании резерва на ремонт ОС (письмо Минфина России от 22.03.10 № 03-03-06/1/159). Так как за счет резерва можно ремонтировать только основные средства, принадлежащие самой организации.

Отметим, что многие ссудополучатели компенсируют ссудодателю сумму налога на имущество по объектам, полученным в безвозмездное пользование. Московские налоговики отметили, что такие компенсации не уменьшают налог на прибыль ссудополучателя (письма от 09.01.08 № 18-11/000184@ и от 20.08.07 № 20-05/078880.2). Поскольку обязанность по уплате налога на имущество возложена законом на собственника имущества — ссудодателя (п. 1 ст. 373 НК РФ).

Уплата налогов при передаче неотделимых улучшений в имущество, полученное в безвозмездное пользование, зависит от ряда условий

Помимо текущего ремонта, ссудополучатель может произвести и капитальный ремонт используемого имущества. В этом случае создаются отделимые и неотделимые улучшения.

Отделимые улучшения — собственность ссудополучателя (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Он списывает их стоимость единовременно или через амортизацию — если такие объекты соответствуют критериям отнесения к основным средствам (письмо Минфина России от 29.05.07 № 03-03-06/1/334).

Налогообложение операций, связанных с созданием неотделимых улучшений, зависит от наличия согласования с собственником на проведение работ, а также от компенсации ссудодателем расходов на их создание. Учет таких операций схож с учетом неотделимых улучшений в арендованное имущество. Поэтому, по мнению автора, в данной ситуации компании могут руководствоваться разъяснениями ведомств, адресованных арендаторам.

Согласование ссудодателя на создание неотделимых улучшений ссудополучателем получено

 Передавая объект в безвозмездное пользование, придется уплатить НДС

Если по условиям договора ссудодатель не возмещает стоимость таких улучшений, то ссудополучатель начисляет амортизацию в течение срока действия договора ссуды. При этом норма амортизации определяется либо в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1), либо устанавливается исходя из срока полезного использования безвозмездно полученного имущества (письмо Минфина России от 07.12.12 № 03-03-06/1/638). Не списанная по окончании договора ссуды часть затрат не учитывается для целей налогообложения даже при заключении нового договора (письмо Минфина России от 25.10.11 № 03-03-06/1/689).

Если затраты на создание неотделимых улучшений возмещаются ссудодателем, то ссудополучатель отражает эту компенсацию в составе выручки. А произведенные затраты относит к расходам (письма Минфина России от 13.12.12 № 03-03-06/1/651, от 25.01.10 № 03-03-06/1/19 и от 29.05.07 № 03-03-06/1/334). Амортизировать неотделимые улучшения в этом случае будет ссудодатель (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ).

Кроме того, Минфин России настаивает на необходимости начислить НДС при передаче неотделимых улучшений ссудодателю. Даже если затраты на их создание последний не возмещает и передача производится в связи с окончанием договора (письма от 25.02.13 № 03-07-05/5259 и от 24.01.13 № 03-07-05/01). В этом случае, по мнению ведомства, имеет место безвозмездная передача, которая является объектом обложения НДС.

Согласование ссудодателя на создание неотделимых улучшений ссудополучателем не получено

В этом случае ссудополучатель не вправе требовать возмещения стоимости улучшений (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Более того, ссудодатель может потребовать приведения имущества в первоначальное состояние, что повлечет для ссудополучателя дополнительные затраты.

Налоговое ведомство считает, что расходы по созданию неотделимых улучшений, которые произведены без согласия собственника имущества, не уменьшают базу по налогу на прибыль организации (письма УФНС России по г. Москве от 24.03.06 № 20-12/25161 «Об учете для целей налогообложения прибыли затрат по реконструкции арендуемого здания» и от 16.02.05 № 20-12/9793 «О порядке исчисления налога на прибыль организаций»). Соглашается с такими выводами и суд (например, постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.11 № А65-12958/2010).

Отражаем в бухгалтерском учете ссудополучателя операции по договору безвозмездного пользования

Получение имущества в безвозмездное пользование ссудополучатель отражает следующими бухгалтерскими записями:

Нюансы отражения в бухгалтерском и налоговом учете имущества, полученного по договору ссуды 

Дебет 001 — принято к учету имущество, полученное в безвозмездное пользование, на дату составления акта приемки-передачи (см. образец выше);

Дебет 99 Кредит 68 — отражено ПНО, возникшее в связи с тем, что в бухучете доход от безвозмездного пользования не признается;

Дебет 20, 26, 44, 91 Кредит 60, 10, 70, 69 — отражены расходы на содержание и текущий ремонт имущества, полученного в ссуду;

Кредит 001 — возвращено имущество, полученное в безвозмездное пользование.

 Возвращая объект ссуды, нужно начислить НДС на стоимость неотделимого улучшения

Если компания создает неотделимые улучшения в полученное безвозмездно имущество, она отражает в бухучете следующие операции:

Дебет 08 Кредит 60, 10, 70, 69 — отражены затраты на создание неотделимых улучшений имущества, полученного по договору ссуды;

Дебет 19 Кредит 68 — отражен предъявленный подрядчиком НДС;

Дебет 01 Кредит 08 — приняты к учету в качестве основного средства неотделимые улучшения;

Дебет 68 Кредит 19 — заявлен НДС к вычету;

Дебет 20, 26, 44, 91 Кредит 02 — начислена амортизация;

Дебет 09 Кредит 68 — отражен ОНА, возникший в связи с тем, что в налоговом учете расходы принимаются только после передачи неотделимых улучшений ссудодателю.

Если по окончании договора ссуды компания передает неотделимые улучшения, стоимость которых возмещается ссудодателем, в бухучете необходимо отразить следующие операции:

Дебет 76 Кредит 91 — отражена задолженность ссудодателя за неотделимые улучшения;

Дебет 91 Кредит 68 — начислен НДС на стоимость неотделимых улучшений при передаче ссудодателю;

Дебет 02 Кредит 01 — списана начисленная на неотделимые улучшения амортизация;

Дебет 91 Кредит 01 — списана остаточная стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 91 Кредит 68 — начислен НДС на стоимость неотделимых улучшений при передаче ссудодателю;

Дебет 68 Кредит 09 — погашен ОНА;

Дебет 51 Кредит 76 — получена оплата от ссудодателя.

Передача по окончании договора ссуды неотделимых улучшений, стоимость которых не возмещается ссудодателем, отражается так:

Дебет 02 Кредит 01 — списана начисленная на неотделимые улучшения амортизация;

Дебет 91 Кредит 01 — списана остаточная стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 91 Кредит 68 — начислен НДС на стоимость неотделимых улучшений при передаче ссудодателю;

Дебет 99 Кредит 68 — отражено ПНО, в случае если в налоговом учете неотделимые улучшения были самортизированы не полностью.

Если неотделимые улучшения произведены без согласования с ссудодателем, ссудополучатель дополнительно должен сделать следующую запись:

Дебет 99 Кредит 68 — отражено ПНО, возникшее вследствие того, что в налоговом учете расходы по амортизации не учитываются.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.

    
    • Мы в соцсетях
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль