По учету процентов в расходах налоговики нередко не соглашаются даже с Президиумом ВАС РФ

124
ФНС настаивает на нормировании отрицательной разницы по займам Контролеры считают неоправданным заем для выплаты дивидендов У заемщика, который не оплачивает услуги поручителя, возникает доход

ФНС России активно призывает нижестоящие налоговые органы учитывать судебную практику и не тратить время и силы на бесперспективные споры. Но сама служба, доводя до инспекций позиции Президиума ВАС РФ в пользу компаний, нередко противоречит судебной инстанции. Контролеры указывают, что Президиум ВАС РФ рассматривал конкретное дело, а в других делах нужно руководствоваться устоявшимся мнением Минфина России.

ФНС России всегда придерживалась мнения, что проценты включаются в состав доходов и расходов ежемесячно независимо от условий договора

Давний спор — в каком периоде учитывать проценты как в составе доходов, так и в составе расходов, если договор кредита или займа предусматривает их начисление в момент возврата денег. Или в иной момент, отличный от ежемесячного или ежеквартального начисления. Конечно, речь идет о налогоплательщике, применяющем метод начисления.

ФНС России всегда считала, что независимо от условий договоров и должник, и кредитор обязаны учитывать проценты ежемесячно. Такое мнение выражено в письме от 16.06.10 № ШС-37-3/4248@, которым ФНС России направила нижестоящим налоговым органам для использования в работе письмо Минфина России от 04.06.10 № 03-03-05/123.

Причем налоговую службу не смущал даже тот факт, что Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.11.09 № 11200/09 пришел к выводу, что проценты необходимо отражать в учете согласно условиям договора. ФНС России отметила (письмо от 17.03.10 № 3-2-06/22):

«<...> Это решение, основанное на выборочном применении отдельных норм статей 272 и 328 НК РФ, вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых, по мнению ФНС России, и требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами».

А поскольку вопросы применения норм законодательства о налогах и сборах относятся к компетенции Минфина России, то в целях обеспечения единого подхода по данному вопросу ФНС России поручает руководствоваться прежним порядком (письмо от 14.04.10 № ШС-22-3/280@).

С 1 января 2014 года позиция контролирующих органов официально закреплена в абзаце 3 пункта 4 статьи 328 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.13 № 420-ФЗ:

«Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период».

Аналогичная норма с 2014 года содержится в абзаце 1 пункта 8 статьи 272 НК РФ.

Мнение редакции: с учетом позиции Президиума ВАС РФ у налогоплательщиков есть хорошие шансы отстоять выгодный им учет процентов согласно условиям договоров за период с 2010 по 2013 год включительно.

Налоговые органы жестче судов ограничивают цели использования займа или кредита

Если компания направит заем или кредит на цели, которые, по мнению налоговой службы, не связаны с получением дохода, то она не сможет учесть проценты в составе расходов без споров с инспекторами.

  С 2014 года доходы и расходы по займам признаются ежемесячно независимо от срока их уплаты по договору

В частности, налоговики считают неоправданным использование заемных средств на выплату дивидендов, несмотря на постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.13 № 3690/13 в пользу налогоплательщика. Такой вывод содержится в письме ФНС России от 24.12.13 № СА-4-7/23263 «О направлении обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, ВС РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях КС РФ за 2013 год».

При этом налоговые органы не против учета в составе расходов процентов по займам, направленным:

— на уплату налогов и сборов (письмо ФНС России от 04.02.10 № 3-2-09/15);
— на погашение ранее полученного кредита (письмо УФНС России по г. Москве от 05.10.10 № 16-15/104054@).

Мнение редакции: проще выплатить дивиденды из собственных средств, а оборотные активы пополнить за счет займа или кредита.

ФНС России заявляет, что в случае отсутствия сопоставимых долговых обязательств отрицательные суммовые разницы по займам нужно нормировать

Представим ситуацию, когда компания получает рублевый заем в размере, эквивалентном определенной сумме в иностранной валюте. Вернуть она должна также рублевую сумму, эквивалентную величине в иностранной валюте. Рост курса валюты приводит к образованию у налогоплательщика отрицательных суммовых разниц (то есть он должен вернуть больше, чем взял), которые он учитывает в составе расходов.

В письме от 25.04.14 № ГД-4-3/8188@ ФНС России признала, что нормировать такие суммовые разницы вместе с суммой процентов нужно только при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. Такой вывод основывается на формулировке абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ и на постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.12 № 7423/12. При этом ФНС России прямо указала:

«В остальных случаях, исходя из норм НК РФ и постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12, отрицательную суммовую разницу, возникающую в связи с изменением курса валюты, в виде разницы между суммами денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, налогоплательщик вправе учитывать в полном размере».

Получается, что при наличии сопоставимых долговых обязательств ФНС России разрешает учесть отрицательные суммовые разницы в составе расходов без нормирования. Однако в письме не уточняется, какие разницы имеются в виду: по сумме основного долга или по процентам.

Нельзя не отметить, что вывод ФНС России не согласуется с постановлением Президиума ВАС РФ, на которое она ссылается. Суд рассматривал учет отрицательных суммовых разниц по сумме основного долга и пришел к выводу, что нормировать их не нужно вовсе. Аргументы для такого вывода следующие.

  Налоговики не против учета в расходах процентов по займам, направленным на уплату налогов и сборов

Статья 269 НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. При этом процентами признается любой заранее заявленный или установленный доход (п. 3 ст. 43 НК РФ). Суммовая разница не может быть заявлена заранее, так как будущие колебания курса валюты на момент заключения договора займа сторонам не известны. Следовательно, суммовая разница не может признаваться процентами и ограничиваться в возможности ее отнесения в состав расходов. При этом Президиум ВАС РФ даже не касался вопроса о наличии сопоставимых долговых обязательств.

Вывод же ФНС России о необходимости нормирования отрицательной суммовой разницы в отдельном случае вытекает из формулировки абзаца 4 пункта 1 статьи 264 НК РФ, который звучит следующим образом:

«При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях…».

Мнение редакции: поскольку арбитражные суды обязаны руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ, у компаний есть хорошие шансы защитить в суде отказ от нормирования суммовых разниц в любом случае. Хотя нужно учитывать, что Минфин России уверен в необходимости нормирования (письмо от 27.05.13 № 03-03-06/1/18920).

  ФНС России подтвердила, что учет платежей по кредитной линии зависит от того, установлен их размер в фиксированной или процентной величине

По мнению ФНС России, международные соглашения не препятствуют применению правил тонкой капитализации

Многие международные соглашения об избежании двойного налогообложения предусматривают условие, согласно которому компания с совместным или полностью иностранным капиталом может признать проценты по долговым обязательствам в составе расходов без ограничений (не применяя правила тонкой капитализации). Ведь международные нормы имеют приоритет перед национальным законодательством (ст. 7 НК РФ).

Напомним, правила тонкой капитализации — возможность переквалифицировать часть процентов в дивиденды в случае выполнения ряда условий (п. 2—4 ст. 269 НК РФ). Одно из условий — российский заемщик имеет непогашенную задолженность перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного капитала заемщика. Второе условие — размер этого долга в общем случае более чем в три раза превышает чистые активы заемщика. Такая задолженность признается контролируемой. Часть процентов по ней признается дивидендами, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль и облагаются налогом у источника выплат (письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.12 № 16-15/038371@).

Но ФНС России со ссылкой на письма Минфина России указывает, что на самом деле формулировки международных соглашений не препятствуют применению правил тонкой капитализации (письмо ФНС России от 20.11.12 № ЕД-4-3/19534@). Кроме того, в официальных комментариях ОЭСР к Модели конвенции по налогам на доход и капитал, на основании которой большинством государств заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения, указано, что применение правил тонкой (недостаточной) капитализации направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями. Последние заключаются в скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами.

На этом основании налоговики считают, что имеют право применять положения пунктов 2—4 статьи 269 НК РФ к процентам по долгам перед резидентами многих стран, в частности Нидерландов, Германии и США.

Мнение редакции: если в международном соглашении нет четкого запрета на применение правил тонкой капитализации, то спорить с инспекторами будет очень трудно.

Платежи по иным долгам, установленные в процентном отношении, налоговики включают в расходы

ФНС России в письме от 24.05.13 № СА-4-9/9466 еще раз подтвердила, что учет платежей по кредитной линии (плата за открытие линии, проведение операций, невыбранный объем средств и пр.) зависит от того, как установлен их размер. Если он определяется в процентном отношении от суммы задолженности, то платеж учитывается в составе процентов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При условии нормирования процентов велика вероятность того, что такие платежи выйдут за пределы лимитов и не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Если платеж определяется иным способом, например фиксированной суммой, он учитывается в составе расходов на услуги банков на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письма УФНС России по г. Москве от 19.10.11 № 16-15/101195@ и от 06.07.11 № 16-15/065625@). Аналогичное мнение выражено и в письме УФНС России по г. Москве от 17.08.12 № 16-15/076186@ в отношении платежей за факторинговое обслуживание, то есть финансирование под уступку денежного требования.

Другой пример — один из кредитных потребительских кооперативов взимал со своих заемщиков проценты за пользование займами и членские взносы, которые не учитывал в составе доходов на основании пункта 2 статьи 251 НК РФ. Однако размер этих взносов зависел от суммы долга, платился ежемесячно и был установлен в процентном отношении. В итоге ФНС России признала такие взносы частью процентов, которые являются доходами кооператива (письмо от 29.06.12 № ЕД-21-3/91@).

Мнение редакции: проще договориться с заимодавцем или кредитором о том, чтобы все дополнительные платежи определялись не в процентном отношении от задолженности, а иным способом.

У заемщика, который не оплачивает услуги поручителя, возникает доход, облагаемый налогом на прибыль

Если поручитель по займу за свои услуги не получает вознаграждение, то при проверке заемщика инспекторы могут доначислить ему налог на прибыль по следующим основаниям (письмо УФНС России по г. Москве от 01.11.11 № 16-15/105709@). Согласно статьям 361—367 ГК РФ поручительство является услугой. А безвозмездно полученные услуги признаются доходом, облагаемым налогом на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ), является закрытым и в нем не упомянуты доходы от безвозмездного пользования услугами поручителей.

С другой стороны, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Для оценки выгоды от услуг поручителя используются рыночные цены.

Мнение редакции: поручительство трудно назвать услугой, так как в ГК РФ оно регулируется параграфом 5 главы 23 «Обеспечение исполнения обязательств». Тогда как возмездному оказанию услуг посвящена глава 39 ГК РФ. Хотя это очень шаткий довод.

Еще шесть интересных разъяснений налоговых служб

1. При изменении ставки рефинансирования лимит признания процентов в составе налоговых расходов рассчитывается исходя из ставки Банка России на конец каждого месяца (письмо ФНС России от 09.03.10 № ШС-22-3/170@).

2. У организации не возникает материальной выгоды от использования беспроцентного займа (письмо УФНС России по г. Москве от 21.12.11 № 16-15/123400@).

3. Налогоплательщик может применять только один из способов нормирования процентов: либо в пределах среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам, либо исходя из ставки рефинансирования (письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.10 № 16-15/102334@).

4. При переводе долга на нового должника прежний заемщик учитывает проценты в расходах до даты вступления в силу договора о переводе долга, после этой даты — учет ведет новый должник (письмо ФНС России от 05.09.13 № ЕД-4-3/16086@).

5. Если проценты, причитающиеся иностранному кредитору, заемщик не выплачивает, а капитализирует, добавляя их к основной сумме долга, то датой получения дохода будет являться дата причисления процентов к сумме основного займа (письмо ФНС России от 01.06.11 № ЕД-4-3/8688@).

6. Если задолженность в I квартале была неконтролируемой, а во II квартале стала таковой, то пересчитывать проценты за I квартал не нужно (письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.10 № 16-15/012742).

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль