Нюансы отражения «агентского» НДС в бухгалтерском и налоговом учете

97
Пленум ВАС РФ: взыскать долг по НДС за счет средств агента нельзя Момент удержания «агентского» НДС при предоплате Обязанности агента при покупке имущества банкрота не возникают

Приобретая товары, работы или услуги у иностранной организации, не состоящей на учете в РФ, компания выступает агентом по НДС (п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ). Также налоговыми агентами выступают покупатели и арендаторы государственного и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ).

За последние несколько лет Минфин России издал множество писем, в которых разъяснил сложные вопросы отражения «агентского» НДС в налоговом учете. Большинство споров касается уплаты налога за счет собственных средств агента, периода удержания налога, возникновения обязанностей агента при приобретении имущества у банкрота и в других ситуациях.

Мы проанализировали позицию финансового ведомства, а также выяснили, какие действия налогового агента чаще всего приводят к судебным спорам с контролерами.

Некоторые суды поддерживают компании в том, что агент не обязан уплачивать налог за счет собственных средств

Практика показывает, что наиболее распространенной проблемой, с которой сталкиваются налоговые агенты, является требование контролеров уплатить НДС в бюджет за счет собственных средств. Мол, перечисление «агентского» налога — его прямая обязанность.

Но есть немало примеров судебных решений, в которых суды с такой логикой налоговиков не согласны (постановления ФАС Уральского от 07.07.11 № Ф09-2530/11 и от 06.02.06 № Ф09-6199/05-С2, Северо-Западного от 29.01.08 № А05-12892/2006 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 03.06.08 № 6669/08) округов). Ведь налог уплачивается за счет средств налогоплательщика, а не из средств налогового агента (подробнее читайте ниже).

Читайте на e.rnk.ru

Еще больше полезных материалов

В прошлом году редакция журнала РНК составила рейтинг ситуаций, когда агент (по налогу на прибыль, НДС и НДФЛ) может столкнуться с претензиями контролеров. Мы опросили ведущих налоговых экспертов и посетителей сайта www.rnk.ru. Оказалось, что спор о правомерности взыскания «агентского» НДС за счет собственных средств налогового агента замыкает пятерку самых распространенных налоговых споров. Около 60% респондентов считают такие действия проверяющих законными. Остальные опрошенные отметили, что контролеры не вправе требовать от налогового агента уплаты НДС за счет собственных средств.

Официальные разъяснения ведомств и позицию судов по этому вопросу читайте в статье «Рейтинг сложностей, с которыми на практике сталкиваются налоговые агенты»

Риск в том, что вышестоящие суды занимают иную позицию. В частности, Пленум ВАС РФ в постановлении от 30.07.13 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» и Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.04.12 № 15483/11 признали правомерным взыскание задолженности компании по НДС за счет собственных средств агента.

Некоторые нижестоящие суды при рассмотрении подобных споров учитывают такое мнение (постановления ФАС Уральского от 20.08.13 № Ф09-7958/13, Западно-Сибирского от 10.07.12 № А75-4739/2011 и Северо-Кавказского от 26.12.12 № А22-1453/2011 округов).

Если договор содержит условие о предоплате, то «агентский» налог удерживается в момент ее перечисления

По мнению Минфина России, в рассматриваемой ситуации удержать у контрагента НДС необходимо именно в момент предоплаты (письмо от 23.04.10 № 03-07-08/128). Это следует из буквального прочтения пункта 4 статьи 174 НК РФ:

«<…> В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам».

  Если арендодатель-иностранец не состоит на учете в РФ, арендатор выступает агентом по НДС

Предположим, компания перечислила иностранному партнеру полную предоплату за товар и не удержала из нее НДС. Впоследствии, когда товар будет отгружен, ей придется обращаться к контрагенту с просьбой вернуть часть денежных средств. Гарантии, что партнер на это согласится, нет. В результате компании может грозить ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента по НДС (ст. 123 НК РФ).

При покупке исключительных прав по лицензионному договору «агентский» НДС не удерживается

Реализация прав по лицензионным договорам на территории РФ не облагается НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Если продавец таких прав — иностранная компания, то право на освобождение от уплаты налога зависит от того, признается ли территория РФ местом их реализации.

Минфин России в письме от 13.08.13 № 03-07-08/32852 отмечает, что льготу можно применить к операциям по передаче лицензий, авторских или иных аналогичных прав, если покупатель зарегистрирован в России (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации у российского покупателя не возникает обязанностей налогового агента по НДС (письмо Минфина России от 02.03.12 № 03-07-08/58).

Если иностранный арендодатель не стоит на учете в инспекции РФ, российский арендатор выступает агентом по НДС

Если компания арендует у иностранного контрагента недвижимое имущество, расположенное на территории РФ, обязанности налогового агента не возникает. Дело в том, что такая иностранная компания обязана встать на учет в инспекции по месту нахождения имущества (п. 5 ст. 83 НК РФ) и уплачивать НДС в бюджет самостоятельно.

Но если арендованное у иностранной компании, не зарегистрированной в РФ, имущество находится за пределами территории РФ, российский арендатор выступает налоговым агентом. Поскольку местом реализации услуг в этом случае признается территория РФ (подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Значит, выплачивая арендную плату, компания удерживает НДС и перечисляет его в бюджет (письмо Минфина России от 21.10.13 № 03-07-08/43942).

Комментарий эксперта

Ирина Мухина, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

Заключая договор с иностранной компанией, целесообразно удостовериться, стоит ли контрагент на учете в налоговых органах РФ. Документом, подтверждающим, что у контрагента есть обособленное подразделение на территории РФ, является соответствующее свидетельство (форма Свидетельства о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе утв. приказом ФНС России от 13.02.12 № ММВ-7-6/80@)

Не удерживать НДС при покупке имущества банкрота рискованно

Если компания приобретает имущество организации, признанной банкротом, она удерживает НДС из ее доходов и перечисляет налог в бюджет. Такой позиции придерживается финансовое ведомство в письмах от 31.10.13 № 03-07-11/46604, от 21.08.13 № 03-07-11/34210 и от 31.05.13 № 03-07-11/19984.

Одно время Минфин России поддерживали налоговое ведомство (письма ФНС России от 17.01.13 № ЕД-3-3/96@ , от 04.09.12 № АС-4-3/14725@) и суды (постановления ФАС Московского от 28.01.13 № А40-34418/12-22-316 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 22.04.13 № ВАС-4474/13), Поволжского от 26.11.12 № А55-2438/2012 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 18.02.13 № ВАС-752/13) и Дальневосточного от 24.10.12 № Ф03-5414/2010 округов).

Но Пленум ВАС РФ в постановлении от 25.01.13 № 11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом» высказал иную точку зрения. В частности, покупатель имущества должника-банкрота вправе не исполнять обязанности налогового агента по НДС. Покупатель перечисляет оплату продавцу в полном объеме (включая НДС), а продавец уплачивает налог самостоятельно. Аналогичные выводы сделали ФНС России в письме от 10.07.13 № ЕД-4-3/12413@ и столичные арбитры (постановления Московского округа от 08.04.13 № А40-34449/12-161-314, от 20.02.13 № А40-34460/12-61-303 и от 20.02.13 № А40-34431/12-159-316).

Принять к вычету «агентский» НДС можно, но нужно самостоятельно выписать счет-фактуру

Финансовое ведомство разъясняет, что компания, которая приобрела товары, работы или услуги у иностранного контрагента, удержала и перечислила в бюджет НДС с такой сделки, вправе заявить уплаченный налог к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ и письмо Минфина России от 19.08.13 № 03-07-13/1/33717). Отметим, что налоговый агент в этом случае должен сам выступать плательщиком НДС.

  Законодатели согласились, что агента нужно штрафовать за неуплату «агентского» налога, даже если он не удержал его у налогоплательщика

При этом ведомства отмечают, что право на вычет НДС агент получает только после уплаты налога в бюджет и принятия приобретенных товаров, работ или услуг на учет (письма Минфина России от 21.06.13 № 03-07-08/23545 и от 29.11.10 № 03-07-08/334 , ФНС России от 12.08.09 № ШС-22-3/634@).

Также обязательным условием вычета «агентского» НДС является счет-фактура, который агент выставляет самостоятельно в течение пяти календарных дней (п. 3 ст. 168 НК РФ и письмо ФНС России от 12.08.09 № ШС-22-3/634@).

Как отразить сумму «агентского» НДС в бухучете

Как правило, на практике не возникает сложностей при отражении в бухгалтерском учете «агентского» НДС. Рассмотрим ситуацию на примере.

Компания закупила у иностранного контрагента, не состоящего на учете в РФ, партию стройматериалов. В бухгалтерском учете она сделает следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60 — приняты к учету товары, приобретенные у контрагента;
Дебет 19 Кредит 60 — отражена сумма НДС по договору;
Дебет 60 Кредит 68 — удержан НДС из суммы оплаты, причитающейся поставщику товаров, работ, услуг;
Дебет 60 Кредит 51 (52) — перечислена оплата поставщику товаров, работ, услуг;
Дебет 68 Кредит 51 — перечислен «агентский» НДС в бюджет;
Дебет 68 Кредит 19 — принят к вычету «агентский» НДС по счету-фактуре налогового агента.

В том случае, если предметом договора выступает выполнение работ или оказание услуг (например, аренда имущества), первая бухгалтерская запись будет иметь следующий вид:

Дебет 20 (26, 44, 91) Кредит 76 — отражен бухгалтерский расход на дату подписания акта приема-передачи работ или услуг, в том числе аренды.

Отметим, что если компания заключила с иностранным контрагентом договор в валюте, то суммы активов и обязательств необходимо пересчитать для целей бухгалтерского учета в рубли по курсу, действующему на дату совершения операции в валюте (п. 4 и 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. приказом Минфина России от 27.11.06 № 154н).

За неудержание «агентского» налога компании грозит штраф

  Обязательное условие вычета «агентского» НДС — счетфактура, который агент выставляет самостоятельно

Сейчас, если налоговый агент не удержал и не перечислил в бюджет «агентский» НДС, ему грозит ответственность по статье 123 НК РФ — штраф в размере 20% от суммы налога. Эти поправки внесены в НК РФ Федеральным законом от 27.07.10 № 229-ФЗ. Ранее указанная норма была сформулирована несколько иначе: из буквального прочтения статьи 123 НК РФ следовало, что ответственность наступает в случае, если налоговый агент не перечислил налог в бюджет.

Важно помнить, что до вступления в силу новой редакции НК РФ некоторые суды признавали неправомерным привлечение к ответственности налогового агента, который не удержал налог у контрагента. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17.11.05 № А26-770/2005-28 признал неправомерными санкции налоговиков.

Дело в том, что иностранный контрагент получил доход в натуральной форме. И налоговый агент не имел возможности удержать причитающийся к уплате в бюджет НДС. Аналогичное решение вынес Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 14.09.12 № 09АП-25217/2012-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 18.12.12 № А40-16152/12-90-73).

Однако большинство судов придерживались мнения, что инспекторы вправе привлечь к ответственности налогового агента независимо от того, удержал ли он не уплаченную в бюджет сумму НДС (определение Конституционного суда РФ от 02.10.03 № 384-О, постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5, ФАС Волго-Вятского от 17.02.12 № А43-7281/2011, Уральского от 11.05.10 № Ф09-3355/10-С2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.09.10 № ВАС-10832/10) и Северо-Кавказского от 25.09.08 № Ф08-5634/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.09.10 № ВАС-10832/10) округов). Сейчас эта позиция закреплена на законодательном уровне.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль