Как налоговое бремя при субаренде отличается от налогового бремени при аренде

304
Когда субарендатор теряет право на амортизацию неотделимых улучшений На признание расходов субарендатором влияют действия арендатора Для учета субарендной платы в расходах количество «субов» имеет значение

Очень часто многие собственники торговых центров работают не напрямую с конечными пользователями площадей, а через более крупных арендаторов. А уже последние заключают договоры субаренды с компаниями, торгующими в таких центрах. Иногда встречается и субсубаренда, а то и большее количество этих «субов».

В большинстве случаев налогообложение субаренды такое же, как и при обычной аренде, только в качестве арендодателя здесь выступает арендатор (иногда его называют субарендодатель), а в качестве арендатора — субарендатор. Ведь к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 615 ГК РФ). Однако есть и отличия в плане налогообложения (см. также врезку ниже).

Минфин России не против применения к субаренде норм НК РФ по аналогии

Пункт 1 статьи 256 НК РФ признает амортизируемым имуществом капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Про субарендатора там не упомянуто. Если следовать формальной трактовке, то на неотделимые улучшения, произведенные субарендатором, эта норма (как и все остальные про амортизацию неотделимых улучшений) не распространяется. Ведь налоговое законодательство запрещено применять по аналогии (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.99 № 41).

Однако Минфин России не так категоричен. В письме от 20.06.06 № 03-03-04/2/166 финансовое ведомство указало, что для целей налогообложения прибыли все неотделимые улучшения, произведенные субарендатором в объект субаренды, рассматриваются по аналогии с капитальными вложениями в арендованное имущество, произведенными арендатором. Косвенно это подтверждено и в письмах Минфина России от 13.01.12 № 03-03-06/1/9 и УФНС России по г. Москве от 21.05.07 № 20-12/046765.

Для возможности учесть субарендную плату в расходах количество «субов» имеет значение

На практике нередко заключают и более сложные сделки, когда конечным пользователем помещения становится, к примеру, субсубарендатор. В этом случае в договоре аренды (между собственником и арендатором) должно быть прописано право сдавать имущество не только в субаренду, но и в субсубаренду и т. д. в зависимости от того, сколько «субов» имеется у конечного пользователя.

Без такого прямого разрешения договор субсубаренды суд может признать недействительным (к примеру, решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.06.06 № А40-12994/06-89-98, оставлено в силе постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.08.06, 05.09.06 № 09АП-10131/2006-ГК РФ). Основание — право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. И если владелец управомочил арендатора сдавать имущество в субаренду, это еще не означает, что такое же право он автоматически предоставил и субарендатору.

  Если договор признают недействительным, то все платежи субсубарендатора налоговики могут признать необоснованными расходами

Если же договор признают недействительным, то все платежи субсубарендатора налоговики могут признать необоснованными расходами. Соответственно ему грозит доначисление налога на прибыль.

Если арендатор меняет статус на агента, то субарендатор теряет право на амортизацию неотделимых улучшений

Распространенная ситуация: в силу определенных обстоятельств арендатор меняет свой статус с арендатора на агента. В рамках новых отношений с собственником агент от своего имени, но за счет владельца помещения занимается сдачей его имущества в аренду. При этом обычно субарендаторы продолжают работать в рамках ранее заключенных договоров субаренды.

Казалось бы, для субарендатора ничего не меняется (если уж рассматривать эти отношения по аналогии), поэтому он может продолжать амортизировать неотделимые улучшения, произведенные им. Однако Минфин России с этим не согласен.

Финансовое ведомство разъясняет, что согласно ГК РФ, если иное не предусмотрено договором аренды, досрочное прекращение договора аренды влечет прекращение заключенного в соответствии с ним договора субаренды. Поскольку в рассмотренной ситуации договор аренды прекратил свое действие (был заключен агентский договор), то договор субаренды также прекращает свое действие. Следовательно, уже бывший субарендатор теряет право на амортизацию неотделимых улучшений (письмо Минфина России от 13.01.12 № 03-03-06/1/9).

Если же в договоре аренды просто сменилась одна из сторон (арендатор), но сам договор продолжает действовать, Минфин России не против того, чтобы субарендатор продолжал начислять амортизацию на неотделимые улучшения (письмо от 10.10.08 № 03-03-06/1/574).

Читайте на e.rnk.ru

Еще больше полезных материалов

Передавая часть имущества в субаренду, арендаторы зачастую сталкиваются с налоговыми сложностями. Какая цена договора субаренды не привлечет внимания контролеров? Как учитывать неотделимые улучшения в арендованное имущество? Можно ли принять к вычету НДС по коммунальным платежам?

Подробнее о том, какие риски возникают при заключении договора субаренды, читайте в статье «Проверка на ошибки: налоговые сложности при заключении договора субаренды»

Для амортизации неотделимых улучшений субарендатору безопаснее получить согласие на их производство не только арендатора, но и собственника

Если стоимость неотделимых улучшений не возмещается, то до момента расторжения договора амортизирует их и платит с них налог на имущество субарендатор, который их произвел (постановления ФАС Московского от 21.08.12 № А40-81740/2011, Ф05-8982/2012 и Центрального от 29.07.11 № А36-3814/2010 округов). Но в общем порядке амортизация неотделимых улучшений возможна, только если на их производство дал согласие арендодатель ( п. 1 ст. 256 НК РФ ).

  По мнению некоторых судов, согласия субарендодателя на проведение улучшений не достаточно — важно получить разрешение собственника

Возникает вопрос: достаточно ли согласия на конкретные улучшения только арендатора (то есть субарендодателя) или нужно получить еще и согласие собственника имущества (арендодателя)? Судебной практики именно по налоговым спорам найти не удалось. Однако если проводить аналогию с гражданскими спорами по вопросам возмещения стоимости улучшений, то получается следующая ситуация.

Есть суды, которые указывают, что, исходя из совокупности положений статей 623 и 615 ГК РФ, согласие собственника имущества является обязательным (к примеру, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.11.11 № А62-1567/2011). Причем в данном деле суд не убедили аргументы субарендатора о том, что ни положениями статьи 623 ГК РФ, ни условиями договора субаренды не предусмотрена обязанность согласования производимых неотделимых улучшений с собственником. По мнению субарендатора, такая обязанность лежит на арендаторе и закреплена в договоре аренды с собственником. Аналогичный вывод о необходимости согласия собственника имущества содержится и в определении ВАС РФ от 29.11.12 № ВАС-15794/12.

Другие суды считают, что договор субаренды определяет отношения между арендатором и субарендатором, не затрагивая собственника, который является третьим лицом. И если договор субаренды позволяет субарендатору производить улучшения и арендатор дал на это свое согласие, то этого достаточно (постановления ФАС Московского от 20.04.12 № А40-41216/11-23-347 и Западно-Сибирского от 22.12.11 № А03-5543/2011 округов).

Поскольку стоимость неотделимых улучшений, производимых субарендатором, нередко исчисляется миллионами рублей, то безопаснее все же заручиться согласием собственника на их производство. Даже если последний и не собирается возмещать их стоимость.

Кому принадлежат неотделимые улучшения, произведенные субарендатором, после расторжения договора субаренды

В данной ситуации все зависит от того, кому впоследствии передаются неотделимые улучшения.

Вариант первый: неотделимые улучшения передаются собственнику, так как договор аренды расторгается в то же самое время, что и договор субаренды. Ведь исходя из положений пункта 2 статьи 615 ГК РФ, расторжение договора аренды влечет за собой автоматическое расторжение договора субаренды.

С налоговой точки зрения ситуация здесь такая же, как если бы арендатор передавал собственнику неотделимые улучшения. То есть если владелец имущества давал согласие на производство улучшений (как арендатором, так и субарендатором) и обязался возместить их стоимость, то он принимает их к себе на учет, имеет право амортизировать (п. 1 ст. 258 НК РФ), не платит налог на прибыль с их стоимости при получении (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ) и облагает налогом на имущество. Если же собственник не понес затраты на возмещение стоимости неотделимых улучшений, то и амортизировать их в налоговом учете он не вправе.

Арендатор в данном случае оказывается лишним звеном, которое в налоговых (не хозяйственных) отношениях не участвует.

Вариант второй: неотделимые улучшения передаются арендатору, чей договор с собственником продолжает действовать. Официальных разъяснений по этому вопросу найти не удалось. По мнению автора, в рассматриваемой ситуации налоговое бремя зависит от того, возместил ли арендатор стоимость передаваемых ему неотделимых улучшений.

Если да, то у арендатора появляется возможность поставить эти улучшения на бухгалтерский учет, начать амортизировать их по правилам главы 25 НК РФ, не включать их стоимость в базу по налогу на прибыль и возместить из бюджета НДС, уплаченный со стоимости улучшений (постановление ФАС Уральского округа от 02.02.10 № Ф09-4771/09-С2). При этом арендатор должен платить налог на имущество. То есть все так, как будто он сам произвел эти неотделимые улучшения.

Другая ситуация складывается, если арендатор по условиям договора не возмещает субарендатору стоимость неотделимых улучшений. Затрат он никаких не несет, поэтому по нормам пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизировать полученные улучшения не имеет права. На основании подпункта 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ стоимость улучшений в налогооблагаемую базу он не включает, НДС не возмещает.

А вот с налогом на имущество не все так просто. Многие арендаторы просто никак не отражают полученные неотделимые улучшения, стоимость которых не возмещают. На бухгалтерский баланс их не приходуют, соответственно им не с чего платить налог на имущество. Фактически этот налог не платит никто: субарендатор уже передал их, собственник еще не получил, а арендатор никак не оприходовал.

  Многие арендаторы не отражают в учете полученные неотделимые улучшения, стоимость которых не возмещают. Соответственно им не с чего платить налог на имущество

Скорее всего, налоговые органы вряд ли согласятся с такой трактовкой и попытаются обязать арендатора ставить эти улучшения на баланс и платить с них налог на имущество, однако это спорный вопрос. Ведь очень часто неотделимые улучшения заключаются в ремонте под стиль субарендатора. И новый пользователь помещения снова все переделывает под себя. В этом случае оснований для начисления налога на имущество нет, так как фактически первые неотделимые улучшения были переделаны следующим пользователем.

Пролонгация договора субаренды зависит от того, был ли пролонгирован сам договор аренды

Предположим, договор аренды и вслед за ним договор субаренды заключены с правом пролонгации на такой же срок. Однако арендатор не воспользовался своим правом пролонгации, а перезаключил договор аренды — поскольку он не амортизирует неотделимые улучшения, ему все равно, каким именно способом продолжить отношения аренды.

Возникает вопрос: будет ли считаться договор субаренды пролонгирован в случае перезаключения договора аренды на тот же срок? Косвенно из письма Минфина России от 13.01.12 № 03-03-06/1/9 следует, что нет. Раз договор аренды закончил свое действие, то с ним одновременно закончил действие и договор субаренды в соответствии с пунктом 2 статьи 615 ГК РФ. В этом случае существует риск того, что субарендатор потеряет право на дальнейшую амортизацию неотделимых улучшений. Тогда как при пролонгации он имел такую возможность (письмо Минфина России от 25.10.11 № 03-03-06/1/689).

Избежать такой ситуации субарендатор вряд ли сможет. Единственный вариант — при подписании договора субаренды обязать арендатора сообщать в установленный срок о перезаключении договора аренды. Но поскольку на практике условия договора обычно диктует арендатор, то субарендатору трудно на это повлиять.

На практике заключают договор субаренды на 11 месяцев, когда срок действия договора аренды заканчивается через 2—3 месяца

Нередко субарендатор заходит на торговую площадь, когда договору аренды остается действовать 2—3 месяца. Но договор субаренды на такой маленький срок никого не заинтересует. Поэтому стороны прибегают к следующему варианту действий. Арендатор заключает с собственником новый договор аренды, который вступает в силу после завершения действия текущего договора аренды, то есть через 2—3 месяца. А в договоре субаренды прописывается, что он заключается, к примеру, на 11 месяцев на основании договора аренды 1 и договора аренды 2.

По мнению автора, в такой ситуации договор субаренды является единым и дает право (при выполнении других условий) на амортизацию неотделимых улучшений, произведенных субарендатором.

Субарендатор может и не знать, что его договор прекратил действие

На практике возможна такая ситуация, когда договор аренды расторгают досрочно, к примеру, если арендатор нарушил условия соглашения. Последний должен уведомить субарендатора об автоматическом расторжении договора субаренды. Однако это бывает не всегда.

В частности, в случае попытки расторгнуть длительный договор аренды может сложиться конфликтная ситуация, когда собственник и арендатор будут судиться по поводу расторжения. Если арендатор будет считать, что его договор аренды продолжает действовать, а суд впоследствии встанет на сторону собственника, то субарендатор и возможные субсубарендаторы будут находиться в сложной ситуации. Получается, они несли затраты в период, когда их договор субаренды (субсубаренды) уже не действовал.

К примеру, ФАС Западно-Сибирского округа рассматривал спор, в котором арендатор, считая договор аренды действующим до момента регистрации соглашения о расторжении, заключил с пользователем помещения договор субаренды. Однако суд признал договор аренды расторгнутым на момент подписания соглашения о расторжении, а не его регистрации. В итоге договор субаренды был признан недействительным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.11.13 № А03-17723/2012).

Если субарендатор осуществлял расходы по ремонту помещения или по его содержанию во время, когда его договор уже не действовал, то такие затраты не смогут уменьшать налогооблагаемую прибыль. При этом субарендатор еще при подписании договора аренды может возложить на арендатора материальную ответственность за несвоевременное сообщение о расторжении договора субаренды.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль