Сложности подтверждения нулевой ставки при экспорте товаров и осуществлении международных перевозок

182
На практике применить налоговый вычет по внешнеторговым операциям сложнее, чем при заключении внутренних сделок. Большинство судебных споров возникает в случае оказания посреднических услуг, услуг, сопутствующих экспорту, а также при осуществлении смешанной международной перевозки

Нередко компания оказывает посреднические услуги в отношении экспортного товара на этапе, когда груз только доставляется до границы, но еще не покинул территорию РФ. Налоговики в таких случаях зачастую отказывают в вычете НДС, поскольку пункты погрузки и разгрузки находятся на одной территории, а значит, экспорт фактически не был осуществлен.

Сложности возникают и при налоговом учете операций, связанных с подготовкой груза для прохождения таможенных процедур непосредственно перед вывозом, особенно когда отдельные мероприятия осуществляет не таможенный брокер, а привлеченная им сторонняя организация. Кроме того, налогоплательщику часто приходится доказывать, что выполненные работы являлись необходимым условием для выпуска товара за рубеж либо были каким-либо иным образом связаны с реализацией груза на экспорт.

Как правило, компаниям удается в суде доказать правомерность применения нулевой ставки или право на вычет НДС, поскольку налоговики не принимают во внимание общее предназначение спорного груза и учитывают только промежуточные операции (например, при следовании груза транзитом или в случае поставки поэтапно разными видами транспорта). Но иногда суды приходят к выводу, что налоговый вычет заявила компания, которая не имеет непосредственного отношения к экспортной отгрузке либо у которой выполненные работы не связаны с внешнеторговой деятельностью.

Компания может утратить право на экспортный вычет и нулевую ставку НДС, если неверно оформит подтверждающие документы

В первую очередь при проверке правомерности применения ставки НДС 0% инспекторы исследуют документы, которые компания представляет вместе с декларацией (см. врезку «Кстати»). В соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ такие документы необходимо представить не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Тот же срок установлен для стран — участниц Таможенного союза (п. 3 ст. 1 Протокола от 11.12.09 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе»). Кроме того, на основании пункта 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога в отношении операций, облагаемых по ставке 0%, производятся на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (см. врезку «Читайте на e.rnk.ru»).

  При подтверждении нулевой ставки в рамках статьи 165 НК РФ компании целесообразно подготовить читаемые копии документов, а также приложить построчный перевод к тем документам, информация в которых изложена на иностранном языке

Зачастую на практике налоговики формально подходят к проверке такого пакета документов. По мнению инспекторов, документ оформлен неверно, если в нем отсутствуют некоторые реквизиты, печати таможенных органов (номерные печати таможенных инспекторов), штампы «Товар вывезен полностью» и пр.

Нередко это связано с тем, что статья 165 НК РФ позволяет представить копии соответствующих документов. На практике при копировании образец может не полностью поместиться в область сканирования аппарата, в результате чего получается копия только части документа либо смазанное изображение. Также плохое качество копии можно объяснить неудовлетворительным состоянием картриджа копировального аппарата.

Кроме того, часто организация из-за невнимательности копирует только лицевую сторону двухстороннего документа (например, отсутствует оборотная сторона основного листа грузовой таможенной декларации, содержащей необходимые штампы или оттиски). Некоторые суды соглашаются, что подобные упущения компании лишают ее права на применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость.

Чаще всего претензии проверяющих связаны с отсутствием на документах отметки таможенного органа о вывозе товаров. Еще в 2003 году УМНС России по г. Москве указало, что при вывозе продукции с таможенной территории РФ автомобильным транспортом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту учета копии CMR (транспортной накладной) с указанными отметками (письмо от 10.12.03 № 24-11/69604). Разрешая подобные споры, суды, как правило, соглашаются с контролерами. В частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 03.07.12 № А56-48574/2011 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 14.09.12 № ВАС-12339/12) указал следующее:

«<…> Для подтверждения применения ставки 0 процентов представленные налогоплательщиком товарно-транспортные накладные должны иметь отметку "Товар вывезен", подтверждающую фактический вывоз товара за пределы таможенной территории Российской Федерации, а не только отметку "Вывоз разрешен". Отсутствие на CMR отметки "Товар вывезен" не может быть восполнено анализом совокупности иных документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ».

Аналогичное мнение высказал Президиум ВАС РФ в постановлениях от 23.12.08 № 10280/08 и от 06.07.04 № 1200/04 и некоторые нижестоящие суды (постановления ФАС Московского округа от 24.08.12 № А40-133510/11-137-539 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 24.10.12 № ВАС-13487/12) и от 09.02.05 № КА-А40/128-05).

В то же время есть судебная практика и в пользу компаний. Так, ФАС Дальневосточного округа признал право налогоплательщика на применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость даже при отсутствии на оборотной стороне грузовой таможенной декларации штампа «Товар вывезен». Суд отметил следующее:

«<…> Применительно к операциям по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта судами через морские порты, для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации; копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ)».

Кстати

Ранее для обоснования нулевой ставки необходимо было подтвердить факт оплаты экспортной поставки

Если товары отгружены на экспорт до 1 октября 2011 года, компании необходимо иметь документы, подтверждающие поступление выручки от иностранного покупателя (подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 19.07.11 № 245-ФЗ). При этом, по мнению налоговиков, денежные средства на счет компании иностранный покупатель должен перечислять со счета, указанного во внешнеторговом контракте. Также контролеры предъявляют претензии, если экспортная выручка за отдельно взятую поставку поступала частями по нескольким выпискам, а не единовременно за конкретную отгрузку. Отметим, что суды такие доводы инспекции, как правило, не принимают и указывают, что отсутствие подобной информации не лишает банковские выписки доказательной силы.

Кроме того, отказ в применении нулевой ставки проверяющие часто мотивируют отсутствием в выписке ссылок на номер контракта, назначение платежа, наименование плательщика и банка-отправителя. Если экспортные поставки осуществляются регулярно, а оплата производится отдельными платежами, но не за конкретную партию товара (например, равными долями), компания, как правило, ведет внутренний учет стоимости отгруженных товаров и поступившей выручки (в отдельных сводных таблицах). В этом случае целесообразно проводить ежемесячные или ежеквартальные (в зависимости от оборотов) сверки расчетов с иностранным партнером. Указанные расчеты налогоплательщик может представить в инспекцию вместе с пакетом документов для подтверждения нулевой ставки. Это поможет инспектору быстрее разобраться во внешнеторговой деятельности налогоплательщика и сверить фактические данные с заявленными в декларации суммами.

Кроме того, предоставление проверяющим любой дополнительной информации будет свидетельствовать об открытости плательщика, его желании способствовать проведению контрольных мероприятий и поможет отстоять свою позицию в случае спора (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 26.09.13 № А33-14333/2012 и Северо-Западного от 25.02.13 № А56-32941/2012 округов)


  По мнению налоговиков, при экспорте продукции налогоплательщик обязан представить в инспекцию копии транспортных накладных с соответствующими отметками таможенного органа

В этом деле суд согласился, что налогоплательщик подтвердил факт экспорта и поступления валютной выручки, указав, что отсутствие штампа «Товар вывезен» на ГТД, при наличии штампа «Выпуск разрешен» и коносаментов с отметкой администрации судна о принятии груза на борт, не препятствует применению нулевой ставки НДС (постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.06.13 № Ф03-1975/2013).

Суды поддержали компанию и в постановлениях ФАС Поволжского от 03.06.08 № А55-13935/07-35, Центрального от 08.04.08 № А68-8049/06-440/13 и Московского от 29.12.07 № КА-А40/13881-07 округов.

Причиной отказа в применении нулевой ставки может послужить отсутствие официального перевода документов, составленных на иностранном языке. Подобный спор рассмотрел Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 21.08.06, 28.08.06 № 09АП-10179/2006-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 02.11.06, 07.11.06 № КА-А40/10771-06).

Суд указал, что представленные валютные платежные поручения Single Customer Credit Transfe, составленные на иностранном языке, не поименованы в пункте 1 статьи 165 НК РФ в качестве обязательных подтверждающих документов. Компания приложила их дополнительно к основному пакету документов, подтверждающих заявленную нулевую ставку. Кроме того, арбитры также отметили, что инспекторы в ходе проверки не запросили перевод платежных поручений в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 88 НК РФ. Следовательно, отсутствие спорного перевода на русский язык в таких обстоятельствах не является безусловным основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Отметим также, что, по мнению финансового ведомства, первичные документы, составленные на иностранном языке, для отражения в бухгалтерском и налоговом учете необходимо построчно перевести на русский язык. При этом, как указано в разъяснениях Минфина России, перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистом самой организации-налогоплательщика (письмо Минфина России от 20.04.12 № 03-03-06/1/202).

Нередко налоговики отказывают компании в применении нулевой ставки НДС из-за отсутствия заявления о ввозе товаров и уплаты косвенных налогов на территории иностранного государства. Такое решение инспекторы вынесли в деле, которое рассмотрел ФАС Северо-Западного округа (постановление от 17.10.13 № А13-10751/2012). Налоговики установили, что, по данным федерального информационного ресурса «Таможенный союз-обмен», заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов отсутствует. Следовательно, контрагент его отозвал. Однако компания представила в суд оригинал спорного заявления. В итоге суд поддержал правомерность применения НДС по ставке 0% в отношении поставки товаров в Республику Казахстан.

Применение нулевой ставки НДС экспедитором зависит от маршрута перевозки

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 164 НК РФ компания вправе облагать по ставке НДС 0% оказание услуг по международной перевозке. Эта норма распространяется также на транспортно-экспедиционные услуги. По мнению автора, экспортная отгрузка — это сложный многосоставный процесс, который требует выполнения комплекса сопутствующих услуг. Это могут быть различные посреднические услуги, связанные с подготовкой груза к отправке, доставкой его до поста таможни, помещением под таможенные режимы, оформлением документов на вывоз и т. д. В целом условия применения нулевой ставки при оказании экспедиторских услуг ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.08.13 № А27-19479/2012 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 08.10.13 № ВАС-13763/13) охарактеризовал следующим образом:

«<…> Услуги должны оказываться на основании договора транспортной экспедиции; налогоплательщик в рамках договора транспортной экспедиции должен оказывать услуги по организации международной перевозки товаров; услуги должны соответствовать перечню, указанному в абзаце 4 подпункта 2.1 статьи 164 Налогового кодекса».

При этом важно помнить, что нулевая ставка НДС распространяется только на правоотношения международного характера. Так, в одном из дел компания на основании договора экспедиции оказала услуги по перевозке между пунктами отправления и назначения груза, расположенными на территории РФ (от станции Ленинск-Кузнецкий до станции Лужская Ленинградской области). В отношении таких услуг организация и заявила в декларации нулевую ставку налога на добавленную стоимость. По мнению компании, она оказала именно услуги по международной перевозке, поскольку далее перевозимый ею экспортный товар реализовывался (вывозился) за пределы РФ. В подтверждение своей позиции компания представила в суд железнодорожные накладные, квитанции о приеме груза к перевозке, а также коносаменты о транспортировке груза морским путем.

  По мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, пункты отправления и пункты назначения определяются исходя из достижения цели перевозки (в том числе перевозки в непрямом международном сообщении), а не исходя из того, на каком промежутке перевозки товара экспедитор оказывает услуги

Однако суд указал, что фактически экспедитор оказал услуги по организации и сопровождению грузов на территории РФ, при которых пункт назначения и пункт отправления находились на территории Российской Федерации, что, в свою очередь, международной перевозкой не является. В связи с чем оставил в силе доначисления налоговиков (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.04.13 № А27-12452/2012, оставлено в силе определением ВАС РФ от 29.08.13 № ВАС-8242/13).

Схожий спор рассмотрел ФАС Восточно-Сибирского округа ( постановление от 21.08.12 № А19-963/2012, оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.02.13 № ВАС-17115/12). В этом деле товар экспортировался за рубеж в непрямом международном сообщении, конечным пунктом перевозки которого являлся порт Любек (Германия), находящийся за пределами территории РФ. Суд согласился, что компания-экспедитор правомерно применила нулевую ставку НДС при оказании услуг. Аргументы суда — пункты отправления и назначения определяются исходя из достижения цели перевозки (в том числе перевозки в непрямом международном сообщении), а не из того, на каком промежутке перевозки товара оказывает услуги тот или иной экспедитор.

Отметим, что, по мнению Минфина России, нулевая ставка налога может применяться в отношении транспортно-экспедиционных услуг при организации международной перевозки товаров с использованием нескольких видов транспорта (письма от 28.02.12 № 03-07-08/49, от 22.12.11 № 03-07-08/354 и от 18.04.11 № 03-07-08/112).

  Минфин России соглашается с применением ставки НДС 0% в отношении транспортно-экспедиционных услуг при организации международной перевозки товаров с использованием нескольких видов транспорта

Вместе с тем в отдельных случаях финансовое ведомство выступает против применения ставки НДС 0% в отношении услуг:

— указанных в договоре транспортной экспедиции, но не поименованных в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ (письма от 20.07.12 № 03-07-08/200, от 21.06.12 № 03-07-08/157 и от 21.05.12 № 03-07-15/49 (доведено до налоговиков на местах письмом ФНС России от 20.06.12 № ЕД-4-3/10120@);
— по перевозке грузов между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, или двумя пунктами за пределами РФ, в том числе при перевозке товаров в международном смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта (письма от 01.07.13 № 03-07-08/25077, от 11.12.12 № 03-07-14/114 и от 20.07.12 № 03-07-08/199);
— по оказанию транспортно-экспедиционных услуг не в рамках договора транспортной экспедиции, а на основании других договоров (письма от 14.02.12 № 03-07-08/37, от 22.12.11 № 03-07-08/361, от 29.07.11 № 03-07-08/244 и от 13.05.11 № 03-07-08/148);
— организации перевозок железнодорожным транспортом по территории РФ между двумя станциями, одна из которых не является пограничной (письмо от 06.12.11 № 03-07-08/345);
— предоставлению подвижного состава (письмо от 04.05.11 № 03-07-08/141), в том числе для проезда проводников, сопровождающих груз (письмо от 14.08.13 № 03-04-08/32924);
— международной перевозке или возврату порожних вагонов и контейнеров ( письмо от 09.10.12 № 03-07-08/280 );
— сопровождению и охране железнодорожных вагонов, контейнеров с грузами в пути следования (письмо от 21.01.11 № 03-07-08/22).

По мнению судов, посреднический характер деятельности компании не препятствует применению нулевой ставки НДС

Налоговый кодекс не содержит каких-либо ограничений для применения нулевой ставки НДС в отношении операций, осуществляемых посредниками. Однако налоговики на местах нередко доначисляют налог компании, которая оказывает посреднические услуги в международных отношениях, ссылаясь на отсутствие непосредственной связи таких услуг с международной деятельностью.

Читайте на e.rnk.ru

Еще больше полезных материалов

Подробнее об особенностях порядка применения налоговых вычетов по НДС при экспортных отгрузках, а также о порядке ведения раздельного учета читайте в статьях «Сложности применения вычета НДС при осуществлении операций, облагаемых по ставке 0%» и «Шесть методов ведения раздельного учета компаниями, которые поставляют товар и на экспорт, и на внутренний рынок»


Так, в одном из дел компания оказала услуги по приемке из железнодорожных вагонов, хранению в зоне таможенного контроля и погрузке в суда пшеницы казахстанского происхождения, следующие транзитом через территорию РФ под таможенным контролем. Данные услуги были оказаны в рамках контракта с иностранным партнером. Для выполнения работ компания (клиент) заключила агентский договор, при этом агент в свою очередь также поручил выполнение отдельных работ третьим лицам.

Инспекторы отказали компании в применении нулевой ставки НДС, посчитав, что услуги не имеют отношения к международной перевозке, а следовательно, применение подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 в рассматриваемой ситуации невозможно. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налоговиков. Однако ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 11.02.13 № А53-9240/2012 пришел к выводу, что нижестоящие суды при классификации рассматриваемых услуг и определении их правового характера сделали противоречивые выводы, и передал дело на новое рассмотрение.

  В одном из дел суд согласился, что компания подтвердила факт экспорта и поступления валютной выручки, указав, что отсутствие штампа «Товар вывезен» на ГТД при наличии штампа «Выпуск разрешен» и коносаментов с отметкой судна о принятии груза на борт не препятствует налогоплательщику применить нулевую ставку НДС

В другом споре компания оказала экспедиторские услуги при международной перевозке без заключения непосредственного контракта на транспортировку грузов между пунктом погрузки и пунктом назначения, которые находились за пределами территории РФ. Налоговики сочли этот факт определяющим при решении вопроса об обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость и отказали компании в применении заявленной ставки налога. Но ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 19.06.13 № А32-44948/2011 отклонил доводы проверяющих, поскольку они не основаны на нормах гражданского и налогового законодательства. Суд указал следующее:

«<…> Организацией морской перевозки может быть либо самостоятельное оказание услуги перевозки товара между пунктами отправления и назначения, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой за ее пределами, либо заключение соответствующих договоров с непосредственным перевозчиком, а поскольку общество непосредственно не организовывало международную перевозку и не заключало договоры перевозки, то правило подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении общества неприменимо».

Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.06.13 № А32-40770/2011.

Тест Может ли компания, по мнению Минфина России, претендовать на вычет по НДС при применении нулевой ставки в отношении экспедиторских услуг, оказанных в рамках смешанной международной перевозки товаров только в пределах или только за пределами РФ? Да Нет В письме от 20.07.12 № 03-07-08/199 Минфин России указал, что применение нулевой ставки НДС в отношении экспедиторских услуг, оказываемых при организации перевозок товаров только в пределах РФ или только за пределами территории РФ, нормами пункта 1 статьи 164 НК РФ не предусмотрено. Однако суды иногда встают на сторону компании (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.12 № А19-963/2012, оставлено в силе определением ВАС РФ от 14.09.12 № ВАС-12339/12).

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль