Сложности налогового учета затрат, возникающие у комиссионера при исполнении посреднического договора

207
Как показывает практика, комиссионеру рискованно учитывать при налогообложении прибыли затраты на транспортировку, хранение и рекламу комиссионных товаров. Кроме того, спорным является вопрос учета в составе внереализационных доходов и расходов сумм курсовой разницы, возникающей при расчетах с комитентом

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). При этом комиссионер не учитывает в доходах ни стоимость имущества, полученного на реализацию от комитента, ни суммы, поступившие ему в счет оплаты от покупателей товаров и возмещения сопутствующих затрат (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доходом комиссионера на основании пункта 1 статьи 248 и пункта 1 статьи 249 НК РФ признается сумма посреднического вознаграждения (см. врезку «Кстати»). Кроме того, в соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ в состав налоговых расходов комиссионер не включает затраты на приобретение товаров в интересах комитента и возмещаемые комитентом сопутствующие расходы.

Заключение договора комиссии выгодно и комитенту (посредник заключает сделку от своего имени, сам занимается поиском контрагентов, проводит расчеты), и комиссионеру (расчеты осуществляются за счет комитента). Однако на практике у посредника возникают дополнительные расходы, направленные на выполнение условий посреднического договора. Нередко налоговый учет таких затрат вызывает претензии проверяющих. Кроме того, налоговые риски возникают в случае нарушения комиссионером отдельных условий посреднического договора.

Комиссионер вправе учесть в налоговых расходах затраты, необходимые для исполнения договора, которые комитент не возмещает

Зачастую у посредника возникают дополнительные расходы, связанные с исполнением договора комиссии. По правилам статьи 1001 ГК РФ комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение посреднического договора суммы (см. врезку «Справка»). Исключение составляет возмещение расходов на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента (если иное не установлено законом или договором).

По правилам пункта 9 статьи 270 НК РФ посредник не учитывает при налогообложении прибыли расходы, связанные с выполнением посреднического договора. Но только в том случае, если такие расходы ему компенсирует комитент. Рассмотрим, какие расходы чаще всего сопутствуют исполнению посреднического договора и как их учитывать при налогообложении прибыли с минимальными налоговыми рисками.

  По мнению московских налоговиков, расход в виде суммы предоставленной покупателю скидки не учитываются в целях налогообложения у комиссионера, если такая скидка не предусмотрена в договоре с комитентом

Расходы на транспортировку комиссионного товара. Минфин России в письме от 30.10.09 № 03-03-06/1/712 указал, что если комиссионер в целях исполнения договора комиссии осуществляет расходы, которые комитент не возмещает и не отражает в своем налоговом учете, то такие затраты посредник вправе включить в состав налоговых расходов. Аналогичные выводы финансовое ведомство высказало в письме от 13.07.10 № 03-03-06/1/458.

Затраты в виде процентов по кредиту, привлеченному для исполнения посреднического договора. Зачастую согласно условиям договора комиссии комиссионер привлекает заемные средства для оплаты приобретаемых ТМЦ. Если по условиям договора указанные расходы в виде уплаченных процентов возмещает комитент, то именно он учитывает при налогообложении прибыли подобные затраты (письмо Минфина России от 16.07.08 № 03-03-06/1/410). Если же возмещение процентов посредническим договором не предусмотрено, уплаченные в рамках договора займа проценты образуют налоговые расходы комиссионера.

Расходы на рекламу комиссионного товара. Комиссионер вправе учесть расходы на рекламу комиссионного товара с учетом положений статьи 252 НК РФ, если такие расходы подтверждены отчетами о рекламных акциях и другими предусмотренными законодательством документами (письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.05 № 20-12/31031).

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг). При этом Налоговый кодекс не разъясняет порядок учета расходов на рекламу в отношении комиссионных товаров. ФАС Поволжского округа в постановлении от 28.08.08 № А55-1511/08 признал обоснованными расходы комиссионера на рекламу комиссионного товара. Суд подчеркнул, что реклама реализуемых комиссионных товаров способствует увеличению объемов их реализации, а это приводит к увеличению дохода (ведь размер посреднического вознаграждения напрямую зависит от количества реализованного товара).

Кстати

Комиссионер-«упрощенец» учитывает в доходах только сумму посреднического вознаграждения

По правилам подпункта 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ при расчете «упрощенного» налога компания не учитывает доходы, поименованные в статье 251 НК РФ. Следовательно, в доходы «упрощенец» не включает имущество (включая денежные средства), поступившее комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения произведенных им затрат, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Минфин России неоднократно подтверждал, что доходом посредника, применяющего УСН, является лишь комиссионное вознаграждение (письма от 10.02.09 № 03-11-06/2/24, от 26.01.09 № 03-11-09/18, № 03-11-09/19 и от 22.12.08 № 03-11-04/2/201).

Отметим также, что указанные суммы посредник не учитывает при определении лимита дохода, дающего право на применение упрощенной системы налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Это подтверждает Минфин России в письмах от 20.09.07 № 03-11-04/2/229, от 29.05.07 № 03-11-04/2/146 и от 07.11.06 № 03-11-04/2/232 и судебная практика (постановление ФАС Московского округа от 15.11.11 № А40-121205/10-76-693)


Отметим также, что столичные арбитры в постановлении от 30.11.10 № КА-А41/14382-10 пришли к выводу, что НК РФ не ставит право на учет рекламных затрат при налогообложении прибыли в зависимость от права собственности на рекламируемую продукцию.

  По мнению некоторых судов, комиссионер вправе учесть во внереализационных расходах отрицательные курсовые разницы от переоценки своих обязательств перед комитентом

Расходы, связанные с возвратом комиссионного товара. Нередко на практике посредник сталкивается с реализацией некачественного товара. В этом случае бракованную продукцию покупатель возвращает. Кроме того, возврат комиссионного товара может быть обусловлен пересортицей или дополнительным соглашением к договору.

Отвечая на частный запрос налогоплательщика по вопросу включения в налоговые расходы затрат на возврат товара в подобном случае, Минфин России ограничился общими нормами статьи 270 НК РФ. По мнению ведомства, спорные расходы комиссионер учитывает при налогообложении прибыли только в том случае, если не получает соответствующее возмещение от комитента (письмо Минфина России от 13.07.10 № 03-03-06/1/458).

Затраты на хранение комиссионного товара. Из положений статьи 1001 ГК РФ следует, что комиссионер не вправе требовать возмещения расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное. ФАС Уральского округа в постановлении от 26.08.11 № Ф09-4700/11, разрешая спор о правомерности отказа в возмещении НДС, установил, что договор комиссии не содержит соглашения о возмещении комитентом комиссионеру расходов по хранению товара. Следовательно, расходы комиссионера на оплату спорных услуг являются экономически обоснованными.

По мнению автора, в этом случае комиссионер вправе руководствоваться общими нормами, согласно которым налогооблагаемую прибыль он уменьшает только на те затраты, которые комитент не компенсирует. Поскольку компенсация расходов на хранение имущества законом не предусмотрена, спорные расходы можно учесть при расчете базы по налогу на прибыль комиссионера.

Нарушение каких условий договора комиссии может привести к возникновению негативных налоговых последствий

По общему правилу комиссионер обязан раскрыть комитенту всю информацию о цене и количестве проданного товара, отражаемую в отчете комиссионера (ст. 999 ГК РФ). Комитент, имеющий возражения по отчету, сообщает о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если соглашением сторон не установлен иной срок).

Нередко комиссионер отказывается предоставить комитенту дополнительные данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, для рассмотрения возражений комитента. В этом случае последний вправе потребовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения (п. 14 Обзора судебной практики, приведенного в информационном письме ВАС РФ от 17.11.04 № 85). При таких обстоятельствах комиссионный товар может быть признан утраченным на основании пункта 1 статьи 998 ГК РФ и с комиссионера будет взыскана полная рыночная стоимость всех находившихся у него товаров. По мнению автора, учесть в налоговых расходах такие затраты комиссионера рискованно, поскольку они не способствуют получению дохода.

Справка

За выдачу ручательства при привлечении субкомиссионера комитент выплачивает дополнительное вознаграждение

На практике зачастую посредник привлекает третье лицо для исполнения обязательств по договору. В этом случае на основании пункта 1 статьи 991 ГК РФ комитент вправе потребовать комиссионера представить ручательство (делькредере) на исполнение сделки третьим лицом. Такое ручательство не является разновидностью поручительства, и к нему не применяются сроки, установленные в пункте 4 статьи 367 ГК РФ о прекращении поручительства.

Выдача комиссионером ручательства является возмездной сделкой и оплачивается комитентом дополнительно (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Дополнительное вознаграждение за ручательство (делькредере) не входит в комиссионное вознаграждение, выплачиваемое комитентом комиссионеру, и определяется соглашением комитента и комиссионера. Если комиссионер выдал ручательство, не договорившись с комитентом о сумме вознаграждения, суды, как правило, отказывают в иске о взыскании вознаграждения за делькредере согласно статье 424 ГК РФ. В частности, к таким выводам пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 30.01.06 № А28-4693/2005-99/4, Поскольку в материалах дела отсутствовало дополнительное соглашение к договору, свидетельствующее о том, что за дополнительное вознаграждение комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом

Зачастую на практике комиссионер отступает от условий посреднического договора в рамках цены сделки. Такое право ему предоставлено пунктом 1 статьи 995 ГК РФ. Если это необходимо в целях исполнения условий договора комиссии, посредник вправе отступить от условий договора, уведомив об этом комитента.

  В одном из дел суд признал обоснованными расходы комиссионера на рекламу комиссионного товара, поскольку она способствует увеличению объемов его реализации, что приводит к увеличению дохода

Если комиссионер продал имущество по цене ниже согласованной с комитентом, он обязан возместить комитенту разницу в цене. Выплачивать такую компенсацию не придется, если комиссионер докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и что продажа по более низкой цене помогла избежать еще больших убытков (п. 2 ст. 995 ГК РФ). По мнению автора, комиссионеру рискованно учитывать в налоговых расходах рассматриваемую сумму возмещения. Поскольку такие затраты не соответствуют пункту 1 статьи 252 НК РФ.

Московские налоговики указывают, что, если агент предоставляет скидку в цене самостоятельно и такая скидка не предусмотрена в агентском договоре (договоре комиссии), расходы в виде суммы предоставленной скидки не учитываются в целях налогообложения (письмо от 18.12.09 № 16-15/133970). ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 16.06.08 № А29-6423/2007 также не признал расходы в виде скидки в цене, которую комиссионер самостоятельно предоставил покупателям. Несмотря на то что право предоставить скидку было закреплено в договоре комиссии. Дело в том, что в отчетах для комитента комиссионер указывал цену, согласованную с комитентом в договоре, что не соответствовало действительности.

В другом споре суд отказал комиссионеру в признании во внереализационных расходах разницы в цене реализации, возмещенной комитенту. Суд указал, что возмещаемые принципалу убытки отвечают признакам экономически оправданных затрат только в том случае, если они соответствуют условиям возмещения, предусмотренным пунктом 2 статьи 995 ГК РФ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.12.05 № А19-7100/05-44-Ф02-6438/05-С1, А19-7100/05-44-Ф02-6517/05-С1).

  По мнению автора, комиссионер вправе учесть при налогообложении прибыли сумму возмещения комитенту стоимости утраченного имущества. Ведь выплата такого возмещения обязательна для комиссионера в силу закона

В случае приобретения имущества по цене выше договорной комиссионер вправе оплатить разницу в цене за свой счет. В этом случае комитент не может отказаться от сделки (ст. 995 ГК РФ).

По мнению автора, сумму такой разницы комиссионер вправе отнести в состав налоговых расходов. Поскольку ее уплата обусловлена выполнением договорных отношений и получением прибыли в виде посреднического вознаграждения. Ведь на основании статьи 995 ГК РФ в рассматриваемой ситуации комитент, не желающий принять такую покупку, вправе отказаться от договора, заявив об этом комиссионеру в разумный срок после получения от него извещения о заключении сделки с третьим лицом (п. 3 ст. 995 ГК РФ).

Комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение. В этом случае комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения (п. 1 ст. 1003 ГК РФ). По мнению автора, к таким суммам применимы общие нормы подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, определяющие перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли.

Отметим также, что неполучение комиссионером дополнительной выгоды в связи с отказом комитента от исполнения договора комиссии на условиях более выгодных, чем первоначально было предложено комитентом, по своей правовой природе не является убытком в виде упущенной выгоды (постановления ФАС Московского округа от 09.04.09 № КГ-А41/2295-09-П и от 24.03.08 № А41-К1-15511/06 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.07.08 № 8950/08)).

Комиссионеру рискованно включать в налоговые расходы курсовую разницу, возникающую при расчетах с комитентом

В соответствии со статьей 1001 ГК РФ, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, комитент обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на выполнение комиссионного поручения. При этом обязательства по отдельным вспомогательным договорам зачастую выражены в валюте или условных единицах (в частности, если речь идет о транспортировке импортного товара, уплате зарубежных таможенных пошлин и т. д.). В этом случае, как правило, возникают курсовые разницы.

Позиция ведомств и судебная практика по вопросу учета таких курсовых разниц при расчете комиссионером налога на прибыль противоречива. Так, в письме от 16.03.09 № 03-03-06/1/143 Минфин России указал, что посредник вправе включить в состав внереализационных доходов или расходов курсовые разницы по требованиям, возникшим при расчетах с принципалом по возмещению затрат, произведенных при выполнении посреднического договора, выраженным в иностранной валюте. При этом ведомство отметило, что у налогоплательщика-посредника курсовые разницы для целей налогового учета возникают только в отношении собственных валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Удалось найти решение, в котором суд поддержал такую позицию финансового ведомства (постановление ФАС Московского округа от 04.02.11 № КА-А40/17731-10).

Однако УФНС России по г. Москве в письмах от 25.01.11 № 16-15/006151@, от 22.09.10 № 16-15/099696@ и от 25.02.09 № 16-15/016360 высказало иное мнение. Столичные налоговики указали, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет посредника в связи с исполнением обязательств по договору, включая возмещение понесенных расходов (кроме средств, являющихся посредническим вознаграждением), не образуют курсовую разницу.

В рассматриваемом случае у комиссионера образуется курсовая разница только от переоценки посреднического вознаграждения, полученного в иностранной валюте. Следовательно, посредник должен самостоятельно на основании посреднического договора и первичных документов разделить денежные средства, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его вознаграждением, и те, которые являются собственностью принципала. Позиция налоговиков основана на ранних разъяснениях Минфина России (письма от 24.07.06 № 03-03-04/2/604 и от 20.03.06 № 03-03-04/1/259).

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского от 28.02.13 № А27-8583/2012 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.09.13 № ВАС-8222/13), Поволжского от 28.04.10 № А55-12964/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 31.08.10 № ВАС-11523/10) и Северо-Западного от 06.04.06 № А05-17340/2005-13 округов.

Комиссионеру небезопасно учитывать при налогообложении прибыли стоимость утраченного имущества комитента

  Если комиссионер в целях исполнения договора комиссии осуществляет расходы, которые комитент не возмещает и не отражает в своем налоговом учете, то такие расходы посредник вправе включить в состав налоговых расходов

В рамках исполнения комиссионером посреднического договора нередко происходит порча или утрата имущества, принадлежащего комитенту (в частности, в процессе транспортировки или хранения). Статья 998 ГК РФ устанавливает гражданско-правовую ответственность комиссионера за порчу комиссионного товара. Однако Налоговый кодекс не разъясняет порядок налогового учета у комиссионера в этом случае.

Учитывая отсутствие разъяснений ведомств и позиций судов по этому вопросу, по мнению автора, комиссионеру рискованно учитывать в налоговых расходах стоимость утраченного комиссионного имущества. Удалось найти решение суда, в котором компания включила во внереализационные расходы убытки, которые понес хранитель в связи с хищением полученного на хранение имущества (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суд исходил из того, что расходы обусловлены возмещением причиненного поклажедателю ущерба в связи с ненадлежащим исполнением обязательств по договору хранения. Кроме того, спорные расходы были подтверждены документально (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.09 № Ф04-3810/2009(9573-А46-37)).

По мнению автора, подобной логикой можно руководствоваться и в отношении сумм возмещения комитенту стоимости его утраченного имущества. Ведь уплата такого возмещения обязательна для комиссионера в силу закона.

Тест Вправе ли комиссионер, по мнению судов, учитывать в налоговых расходах затраты на рекламу комиссионного товара? Да Нет Налоговый кодекс не ставит право на учет рекламных затрат при налогообложении прибыли в зависимость от права собственности на рекламируемую продукцию (постановление ФАС Московского округа от 30.11.10 № КА-А41/14382-10). Кроме того, реклама реализуемых комиссионных товаров способствует увеличению объемов их реализации, что приводит к увеличению дохода. Ведь размер посреднического вознаграждения напрямую зависит от количества реализованного товара (постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.08 № А55-1511/08).

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль