text
✫6 месяцев подписки в подарок! >>> | Подробности по ☎ 8 800 550-15-57
Российский налоговый курьер

Семь распространенных ошибок контрагента компании, которые могут привести к отказу в вычете НДС

  • 15 октября 2013
  • 429

Зачастую причиной отказа в вычете НДС являются неправомерные или ошибочные действия контрагента продавец неверно оформил счет-фактуру, незаконно осуществлял деятельность или вовсе уклонился от уплаты налога. Однако иногда компании удается отстоять право на вычет в суде

По общему правилу компания вправе уменьшить базу по НДС на сумму налога, предъявленного продавцом. При этом приобретенные товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления облагаемых НДС операций и приняты к учету (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Кроме того, у покупателя должен быть надлежаще оформленный счет-фактура (ст. 169 НК РФ).

Практика показывает, что большинство отказов в вычете связано с недобросовестностью деятельности контрагента. Поэтому налогоплательщику важно не только выполнить все условия, предусмотренные законодательством, но и быть готовым доказать инспекторам факт проявления должной осмотрительности при выборе контрагента. В частности, запросить у продавца копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, выписку из ЕГРЮЛ, копию лицензии или разрешения на право осуществления деятельности, информацию о применяемом налоговом режиме, а также лицах, имеющих право подписи документов1. Рассмотрим, какие неправомерные или ошибочные действия контрагента могут обернуться для компании налоговыми потерями в части НДС.

Ошибка первая: контрагент неверно заполнил реквизиты счета-фактуры

По общему правилу счет-фактура должен содержать обязательные реквизиты. К ним относятся, в частности, номер и дата составления документа, наименование, ИНН и адрес покупателя и продавца, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, номер расчетно-платежного документа (п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ). При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счете-фактуре, которые не препятствуют идентификации продавца и покупателя, наименования товара, работы или услуги, их стоимости, а также ставки налога, не являются основанием для отказа в вычете. На практике налоговики выступают против вычета НДС, если в реквизитах счета-фактуры допущены ошибки.

 По мнению некоторых судов, если ошибка при указании в счете-фактуре ИНН поставщика не повлекла трудностей в его идентификации, то основания для отказа в вычете НДС отсутствуют

По мнению налоговиков, ошибка в ИНН продавца свидетельствует о фиктивности контрагента. Такие доводы инспекции поддержал, в частности, ФАС Центрального округа в постановлении от 05.04.12 № А68-2733/11 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.08.12 № ВАС-10258/12). Исследовав счета-фактуры, полученные от контрагентов, суд указал, что в региональной базе данных ЕГРН сведения о постановке на налоговый учет одного из продавцов с указанным ИНН отсутствуют. Более того, указанный в запросе идентификационный номер другого продавца имеет структуру, не соответствующую принятому программному алгоритму формирования ИНН. Следовательно, налоговый орган такой номер присвоить не мог. Суд посчитал, что счета-фактуры, выписанные такими контрагентами, не соответствуют требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ, поэтому отказ инспекции в вычете спорного НДС правомерен. В другом споре ФАС Поволжского округа согласился с отказом в вычете НДС, поскольку в счете-фактуре был указан ИНН, присвоенный другому продавцу (постановление от 04.02.11 № А55-1176/2010).

На практике есть решения судов в пользу компании. Так, ФАС Центрального округа указал, что искажение ИНН контрагента, заключающееся в указании в нем лишнего нуля, фактически является лишь опечаткой, не препятствующей идентификации продавца (постановление от 08.04.13 № А14-7612/2011). Кроме того, вывод о недостоверности счетов-фактур, в которых указан неверный ИНН, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, являться отказом в вычете НДС (постановления ФАС Северо-Западного от 23.07.12 № А42-2345/2010, Волго-Вятского от 11.11.10 № А29-1632/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 18.02.11 № ВАС-452/11) и Уральского от 16.09.10 № Ф09-6103/10-С2 округов).

Суды не против вычета НДС по счетам-фактурам, в которых неверно указан ИНН покупателя. Как правило, суды признают такую ошибку технической. При условии, что иные реквизиты счетов-фактур заполнены верно. Это позволяет идентифицировать налогоплательщика в качестве покупателя спорных работ (услуг). Кроме того, правильный ИНН покупателя может быть отражен, например, в договоре, дополнительных соглашениях к нему, платежных поручениях, актах сдачи-приемки выполненных работ. ФАС Московского округа в постановлениях от 28.09.10 № КА-А40/11365-10 и от 31.03.10 № КА-А40/2767-10 пришел к выводу, что такая ошибка не приводит к неуплате налога.

Неверное заполнение таких реквизитов, как адрес поставщика и покупателя, грузоотправителя и грузополучателя, является несущественной ошибкой. Минфин России в письме от 07.06.10 № 03-07-09/36 указал, что не является существенной ошибкой при заполнении счета-фактуры указание неточного индекса и сокращенного наименования субъекта РФ. А ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 28.01.13 № А44-2943/2012 отметил, что указание адреса в неполной форме (без индекса, улицы или города) считается несущественной ошибкой. При условии, что ИНН и иные реквизиты, предусмотренные статьей 169 НК РФ, указаны верно.

Отсутствие в счете-фактуре КПП покупателя и продавца, по мнению судов, не является основанием для отказа в вычете по НДС. Например, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 09.06.12 № А53-10773/2011 указал, что такой реквизит не поименован в пункте 5 статьи 169 НК РФ и, значит, не является обязательным.

Ошибка вторая: счет-фактура подписан неуполномоченным лицом

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактуру подписывает руководитель и главный бухгалтер компании или иное уполномоченное на это лицо. Нередко отсутствие таких подписей в счете-фактуре или их фиктивность является основанием отказа в вычете по НДС (см. врезку ниже). Суды на практике, как правило, исходят из презумпции невиновности налогоплательщика и перекладывают в этом случае на налоговиков бремя доказывания фиктивности правоотношений с контрагентом. Ведь НК РФ не обязывает налогоплательщика представить контрагенту копии учредительных и распорядительных документов или доверенностей на право подписи счетов-фактур. Соответственно в обязанность налогоплательщика входит только проверка подписи в счете-фактуре как таковой (постановление ФАС Поволжского округа от 23.06.11 № А55-18374/2010).

 Неуплата контрагентом НДС в бюджет при условии добросовестности действий налогоплательщика не является основанием для отказа в вычете налога

В целях проверки достоверности подписей налоговики вправе запросить правоустанавливающие документы непосредственно у той компании, которая выписывала счет-фактуру (п. 1 ст. 93.1 НК РФ). Либо вызвать свидетеля, который подтвердит достоверность подписей (письмо ФНС России от 09.08.10 № ШС-37-3/8664).

Суды отмечают, что основанием для отказа в вычете является совокупность фактов, подтверждающих нереальность сделки, а не само по себе подписание счета-фактуры неуполномоченными лицами. Так, в деле, которое рассмотрел ФАС Поволжского округа, налоговики провели множество контрольных мероприятий: проанализировали движение денежных средств, осмотрели офисные помещения, назначили почерковедческую экспертизу. В результате инспекторы доказали не только наличие поддельных подписей в документах контрагента, но и фактическое отсутствие хозяйственных операций. Суд согласился с отказом в вычете НДС по спорной сделке (постановление от 16.04.13 № А72-5520/2012). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях Президиума ВАС РФ от 11.11.08 № 9299/08, ФАС Московского от 07.03.13 № А40-38655/12-20-198, Дальневосточного от 08.05.13 № Ф03-1101/2013 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 20.06.13 № ВАС-8000/13) и Волго-Вятского от 15.04.13 № А11-1416/2012 округов.

Однако если налоговики при наличии фиктивных подписей не докажут нереальность хозяйственной сделки, суды, вероятнее всего, примут решение в пользу налогоплательщика (постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.10 № 18162/09, ФАС Московского от 14.08.13 № А40-74359/12-116-157, Поволжского от 15.05.13 № А06-5335/2012 и Северо-Кавказского от 25.04.13 № А53-12917/2012 округов).

Подписание нескольких экземпляров счетов-фактур разными лицами — не повод для отказа в вычете НДС. На это указывают налоговое и финансовое ведомства. Ведь пункт 6 статьи 169 НК РФ позволяет подписывать счет-фактуру не только руководителю и главбуху, но и иным лицам, уполномоченным на то приказом или доверенностью. Следовательно, если в силу технологических особенностей управления бизнес-процессами компании экземпляры счетов-фактур подписываются разными уполномоченными лицами, налоговики не вправе отказать покупателю в вычете НДС (письма Минфина России от 03.07.13 № 03-07-15/25437 и ФНС России от 19.07.13 № ЕД-4-3/13161@).

 По мнению судов, факт выставления счетов-фактур организациями, которые не являются плательщиками НДС, не влияет на право контрагента применить вычеты по таким счетам-фактурам

Суды поддерживают такую позицию ведомств (постановления ФАС Московского от 19.09.11 № А40-119463/10-4-685 и Уральского от 09.11.09 № Ф09-8674/09-С2 округов). Кроме того, столичные арбитры в постановлении от 14.09.09 № КА-А40/9167-09 дополнительно отметили, что вычет НДС производится на основании экземпляров счетов-фактур, находящихся у покупателя. При получении счетов-фактур от поставщика налогоплательщик не обладает информацией о возможном неидентичном заполнении реквизитов вторых экземпляров счетов-фактур.

Ошибка третья: контрагент не уплатил НДС в бюджет

Нередко на практике контролеры ставят право применения вычета по НДС в зависимость от того, уплатил ли продавец налог в бюджет. По их мнению, если контрагент уклоняется от уплаты налога, то у налогоплательщика нет права на вычет. С такими выводами налоговиков согласился Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.01.09 № 9833/08. Суд указал, что возмещение НДС из бюджета предполагает, что контрагент уплатил соответствующий налог в бюджет. А неуплата контрагентом налогов является одним из обстоятельств, свидетельствующих о его недобросовестности и получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (постановления ФАС Западно-Сибирского от 05.02.13 № А03-3599/2012, Северо-Западного от 12.04.12 № А21-4231/2011 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 30.05.12 № ВАС-6736/12) и Уральского от 30.05.12 № Ф09-3569/12 округов).

Вместе с тем Налоговый кодекс не ставит право вычета НДС в зависимость от фактической уплаты налога контрагентом. Конституционный суд РФ в определении от 16.10.03 № 329-О указал, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Руководствуясь такими доводами, некоторые суды принимают сторону налогоплательщика (постановления ФАС Уральского от 18.05.12 № Ф09-3389/12, Центрального от 19.04.12 № А54-3311/2011, Северо-Кавказского от 10.10.11 № А15-2521/2010 и Северо-Западного от 30.08.11 № А05-9889/2010 округов).

Кстати

Отсутствие подписи главбуха не всегда служит причиной отказа в вычете НДС

На практике случается, что в штате компании должность главного бухгалтера отсутствует. Долгое время Минфин России придерживался мнения, что счета-фактуры, в которых отсутствует подпись главбуха, составлены с нарушением налогового законодательства и не могут служить основанием для вычета НДС (письмо от 29.11.04 № 03-04-11/212).

Однако позднее ведомство изменило свою точку зрения. В письме от 02.07.13 № 03-07-09/25296 финансовое ведомство пришло к выводу, что неуказание в счете-фактуре подписи главбуха в связи с отсутствием такой должности в штате организации-поставщика не препятствует контролерам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.

Следовательно, это не является основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога.

ФАС Уральского округа в постановлении от 05.05.08 № Ф09-3199/08-С2 дополнительно отметил, что законодательство о бухгалтерском учете позволяет гендиректору исполнять обязанности главного бухгалтера при отсутствии в штатном расписании должности последнего

Ошибка четвертая: продавец неверно определил ставку НДС

На практике продавец иногда ошибочно определяет ставку НДС по реализуемым товарам, работам или услугам. В связи с этим некорректно рассчитывает налог к уплате и выставляет неправильный счет-фактуру (например, вместо ставки 0 или 10% указал ставку НДС 18%). Имеет ли налогоплательщик-покупатель право на вычет в этом случае?

По мнению налогового и финансового ведомств, в спорной ситуации у покупателя отсутствует право на вычет налога. В частности, в письме от 25.04.11 № 03-07-08/124 Минфин России отметил, что, если при оказании услуг по международной авиаперевозке, облагаемых по нулевой ставке НДС, исполнитель выставил счет-фактуру с указанием ставки в размере 18%, такой счет-фактура не соответствует требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ и не является основанием для принятия НДС к вычету. Аналогичные выводы содержит письмо ФНС России от 13.01.06 № ММ-6-03/18@.

Судебная практика подтверждает, что налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога (пусть даже и в большую сторону). В частности, ФАС Московского округа в постановлении от 14.02.13 № А41-15307/12 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 11.04.13 № ВАС-3552/13) пришел к следующему выводу:

«<…> суды руководствовались положениями статей 164, 169, 171, 172, 173 и 176 НК РФ и исходили из недопустимости исчисления суммы НДС по ставке 18% лицами, являющимися плательщиками НДС по ставке 0%, указав на обязанность налогоплательщика проверить полученный счет-фактуру от своего контрагента на соответствие пунктам 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ и на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 АПК РФ установить неправомерность указания в счете-фактуре налоговой ставки 18% вместо ставки 0%, что заявителем сделано не было».

 Основанием для отказа в вычете является совокупность фактов, подтверждающих нереальность сделки, а не само по себе подписание счета-фактуры неуполномоченными лицами

Большинство судов единогласно соглашаются с контролерами в том, что неверно рассчитанный НДС не дает права на вычет даже при условии, что поставщик задекларировал полученную сумму налога и уплатил ее в бюджет (постановления ФАС Уральского от 28.03.13 № Ф09-1830/2013 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 25.07.13 № ВАС-9132/13), Поволжского от 09.08.11 № А65-28409/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.12.11 № ВАС-15179/11), Московского от 21.03.11 № КА-А40/1475-11-2 и Северо-Кавказского от 08.04.08 № Ф08-1726/2008-623А округов).

Однако удалось найти одно решение, в котором суд поддержал покупателя. ФАС Уральского округа в постановлении от 11.01.06 № Ф09-5997/05-С2 опроверг доводы налоговиков о том, что покупатель не имеет права заявлять к возмещению НДС, уплаченный перевозчикам за транспортировку экспортного груза по ставке 18%, поскольку данные услуги облагаются НДС по ставке 0%. По мнению суда, перевозчик, указавший в счете-фактуре и получивший НДС, обязан уплатить его в полном объеме в бюджет. Соответственно покупатель, уплативший НДС перевозчику за оказанные транспортные услуги, имеет право на его возмещение из бюджета.

Ошибка пятая: счет-фактуру выставил поставщик, не являющийся плательщиком НДС

По общему правилу компании, применяющие специальные налоговые режимы, плательщиками НДС не являются (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Нередко такие неплательщики НДС все же выставляют покупателю счет-фактуру с выделенным НДС. Имеет ли в этом случае покупатель право на вычет?

 В одном из дел суд согласился с вычетом НДС со стоимости работ по разработке проектной документации, несмотря на отсутствие у исполнителя надлежащего разрешения. Ведь фактически проектные работы были выполнены

Минфин России напоминает, что в соответствии с законодательством продавец-спецрежимник счета-фактуры не выставляет (п. 3 ст. 169 НК РФ). Следовательно, у покупателя нет права на вычет НДС (письма от 16.05.11 № 03-07-11/126, от 29.11.10 № 03-07-11/456 и от 01.04.08 № 03-07-11/126). Аналогичные выводы делает и налоговое ведомство (письма ФНС России от 06.05.08 № 03-1-03/1925, от 17.05.05 № ММ-6-03/404@ «Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам» и УФНС России по г. Москве от 05.04.10 № 16-15/035198 и от 08.07.05 № 19-11/48885).

В одном из дел ФАС Поволжского округа согласился с такими выводами ведомств. Дополнительно суд установил, что покупатель заявил к возмещению НДС в большей сумме, чем начислил к уплате в бюджет. Кроме того, суд установил несоответствие данных в первичных документах с фактическими данными контрагента. Таким образом, причиной отказа в спорном вычете послужил не только тот факт, что контрагент компании применял спецрежим, но и выводы суда о том, что компания вела хозяйственную деятельность с «упрощенцем» исключительно в целях получения налоговой выгоды (постановление от 07.10.08 № А55-17484/2007, оставлено в силе определением ВАС РФ от 12.02.09 № ВАС-1084/09).

Однако большинство судов поддерживают налогоплательщиков. Так, если «упрощенец» предъявил покупателю счет-фактуру с НДС, он обязан заплатить налог в бюджет (п. 5 ст. 173 и п. 4 ст. 174 НК РФ). Следовательно, покупатель вправе заявить к вычету налог, уплаченный продавцу в стоимости приобретенного товара (работы или услуги). Главное, чтобы в полученном счете-фактуре НДС был выделен отдельной строкой (постановления ФАС Московского от 25.09.12 № А40-79771/11-90-347, от 01.08.12 № А40-106168/11-129-446 и Поволжского от 05.10.12 № А65-27098/2011 округов).

По мнению автора, во избежание претензий контролеров компании целесообразно проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента. Для этого организация может запросить у него копию свидетельства о его постановке на учет в налоговых органах, выписку из ЕГРЮЛ, а также информационное письмо о применяемом им налоговом режиме.

Ошибка шестая: контрагент не представил документы в рамках встречной проверки

Нередко налоговики для проверки обоснованности вычета по НДС запрашивают документы у контрагентов. Налоговый кодекс не ставит право на вычет в зависимость от того, представил ли контрагент запрашиваемые налоговиками документы. У судов нет единой точки зрения по этому вопросу.

Большинство судов исходят из того, что документальное подтверждение хозяйственной операции должны представлять сами налогоплательщики, заявляющие вычет (ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом доказывать фиктивность сделки, недобросовестность исполнителя и факт получения необоснованной налоговой выгоды должны налоговики. Аргументы контролеров о том, что поставщик товаров не представил документы по встречной проверке или не явился в инспекцию для дачи пояснений, по мнению судей, не являются основанием недобросовестности налогоплательщика (постановления ФАС Северо-Западного от 27.09.12 № А21-10013/2011 и от 21.05.12 № А56-54176/2011, Поволжского от 04.05.12 № А12-14159/2011 и Центрального от 22.12.11 № 64-1366/2011 округов).

Но на практике есть решения, в которых суды отказывают компании в вычете НДС, если, наряду с иными обстоятельствами дела, ее контрагент не представил документы в рамках встречной проверки. Так, ФАС Московского округа признал правомерным отказ инспекторов в вычете НДС. Помимо того что поставщик не представил истребуемые налоговиками документы, суд установил, что он зарегистрирован по адресу массовой регистрации, последняя отчетность была нулевой, в штате состоит один сотрудник, а стоимость основных средств равна нулю. Кроме того, согласно банковским выпискам поставщик в проверяемом периоде не производил закупку товаров, которые потенциально должен был перепродать проверяемой компании. В ходе опроса директора компании-поставщика было установлено, что он не имеет никакого отношения к деятельности налогоплательщика. Суд пришел к выводу о фиктивности сделки между организациями и отказал компании в вычете НДС (постановление ФАС Московского округа от 02.08.12 № А40-68488/11-91-292).

Ошибка седьмая: у контрагента отсутствует лицензия или разрешение на ведение определенного вида деятельности

По правилам пункта 1 статьи 49 ГК РФ для осуществления отдельных видов деятельности требуется наличие специального разрешения или лицензии. К примеру, страховой деятельности (ст. 32 Закона РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ») или производства лекарственных средств (ст. 12 Федерального закона от 04.05.11 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). Налоговый кодекс не содержит ограничений на право принятия к вычету НДС, предъявленного контрагентом, у которого отсутствует лицензия или разрешение на право осуществления определенной деятельности. Однако на практике контролеры нередко отказывают в вычете в этом случае.

 Минфин России и налоговая служба сошлись во мнении, что, если в силу технологических особенностей управления бизнес-процессами компании экземпляры счетов-фактур подписываются разными уполномоченными лицами, налоговики не вправе отказать покупателю в вычете НДС

Некоторые суды, опираясь на отсутствие у исполнителя лицензии, указывают на нереальность сделки. В связи с чем отказывают покупателю в вычете НДС. К таким выводам, в частности, пришел ФАС Поволжского округа в постановлении 21.05.13 № А72-4894/2012. Дело в том, что у контрагента компании отсутствовала лицензия на выполнение строительно-монтажных работ. Кроме того, суд установил, что указанный контрагент является недобросовестным налогоплательщиком. Аналогичную позицию занял и ФАС Уральского округа в постановлении от 12.04.13 № Ф09-2932/13.

Однако большинство судов связывает право на вычет НДС в спорной ситуации с фактическим выполнением работ по договору. Так, столичные налоговики в постановлении от 29.01.13 № А40-68959/11-107-298 согласились с вычетом НДС со стоимости работ по разработке проектной документации, несмотря на отсутствие у исполнителя надлежащего разрешения. Ведь фактически проектные работы были выполнены. Поддержали налогоплательщика и ФАС Западно-Сибирского и Поволжского округов в постановлениях от 30.04.13 № А03-10322/2012 и от 24.10.12 № А72-9723/2011 соответственно.

Вместе с тем, по мнению автора, во избежание претензий налоговиков компании целесообразно до момента заключения договора запросить у исполнителя копию лицензии или разрешения на выполнение определенной деятельности

1 Подробнее о судебной практике оспаривания отказов в вычете НДС читайте в статье «Анализ 1373 споров позволил выявить, по каким причинам налоговики в 2013 году чаще всего отказывают в вычете НДС» Может ли покупатель, по мнению налогового и финансового ведомств, заявить вычет НДС на основании счета-фактуры, в котором продавец неверно рассчитал ставку налога?Да;Нет, не можетПо мнению налогового и финансового ведомств, в спорной ситуации у покупателя отсутствует право на вычет налога. В письме от 25.04.11 № 03-07-08/124 Минфин России отметил, что если при оказании услуг по международной авиаперевозке, облагаемых по нулевой ставке НДС, исполнитель выставил счет-фактуру с указанием ставки в размере 18%, такой счет-фактура не соответствует требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ и не является основанием для принятия НДС к вычету. Аналогичные выводы содержатся в письме ФНС России от 13.01.06 № ММ-6-03/18@

Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Мы в соцсетях
Зарегистрируйтесь или войдите через соц.сети!

Чтобы обеспечить качество материалов и защитить авторские права редакции, многие статьи на нашем сайте находятся в закрытом доступе.

Предлагаем вам зарегистрироваться и продолжить чтение. Это займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
Зарегистрируйтесь и продолжайте читать
Зарегистрироваться
Пожалуйста, зарегистрируйтесь на сайте и скачайте файл!

Чтобы обеспечить качество материалов и защитить авторские права редакции, многие статьи на нашем сайте находятся в закрытом доступе.

Предлагаем вам зарегистрироваться и продолжить чтение. Это займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
и скачать файл
Зарегистрироваться
Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Посещая страницы сайта и предоставляя свои данные, вы позволяете нам предоставлять их сторонним партнерам. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.