Нюансы применения вычета НДС в случае, если компания получила счет-фактуру от контрагента с опозданием

410
Как показывает практика, компания вправе заявить вычет НДС по счету-фактуре, полученному с опозданием, в периоде его получения. Однако чтобы избежать претензий контролеров, дату получения такого документа целесообразно подтвердить, например, реестром полученной почтовой корреспонденции

На практике случается, что покупатель, приобретая товары, работы, услуги или имущественные права, получает счет-фактуру от продавца с опозданием — не в том квартале, когда он фактически совершил покупку, а в следующем периоде. В этом случае возникают вопросы: в частности, в каком периоде такой счет-фактуру отразить в книге покупок, когда заявить вычет по НДС по этому счету-фактуре (в периоде его получения или на дату его оформления)?

Кроме того, компании сталкиваются со сложностями в ситуации, когда в более позднем периоде они получают счета-фактуры, оформленные в электронном виде. Так, случается, что продавец направляет электронный счет-фактуру, датированный последними днями месяца отгрузки, уже в следующем квартале.

Еще одной распространенной проблемой, с которой сталкиваются налогоплательщики, является правомерность вычета НДС на основании счета-фактуры, который продавец выставил с нарушением пятидневного срока, предусмотренного законодательством.

По мнению судов, нарушение срока составления счета-фактуры не является причиной отказа в вычете НДС

Одним из обязательных реквизитов счета-фактуры является дата его составления (подп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ). При оформлении бумажного счета-фактуры дату указывают в строке 1 счета-фактуры (подп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 (далее — постановление № 1137)). В случае оформления счета-фактуры в электронном виде моментом выставления документа по телекоммуникационным каналам связи является дата поступления файла счета-фактуры оператору электронного документооборота от продавца, указанная в подтверждении этого оператора электронного документооборота (п. 1.10 Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, утв. приказом Минфина России от 25.04.11 № 50н, далее — Порядок выставления электронных счетов-фактур).

Продавец выставляет счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня реализации товаров, работ, услуг или передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). Однако Налоговый кодекс не устанавливает ответственность для продавца, который нарушил такой срок (при условии, что продавец не допустил ошибок при формировании налоговой базы по НДС). А вот для покупателя счет-фактура, выставленный с нарушением пятидневного срока, грозит отказом в вычете по НДС.

  В случае если продавец выставил счет-фактуру в одном квартале, а покупатель получил этот документ в следующем периоде, то налогоплательщик, по мнению финансового ведомства, заявляет вычет НДС в том периоде, в котором получен счет-фактура

Так, по мнению Минфина России, покупатель не вправе принять к вычету налог, предъявленный продавцом, если счет-фактура выставлен до даты отгрузки товаров (письма от 09.11.11 № 03-07-09/39 и от 17.02.11 № 03-07-08/44) или существенно позднее момента фактической реализации (письма от 26.08.10 № 03-07-11/370, от 17.09.09 № 03-07-09/48 и от 30.06.08 № 03-07-08/159). Некоторые суды поддерживают такую позицию финансового ведомства. ФАС Поволжского округа в постановлении от 19.05.11 № А65-20359/2010 отказал компании в вычете НДС по счетам-фактурам, оформленным в ноябре и декабре 2009 года, поскольку спорные работы исполнитель выполнял намного раньше — весной и летом 2009 года.

Но большинство судов занимают сторону налогоплательщиков. По мнению арбитров, налоговики вправе отказать покупателю в вычете НДС, только если выявленные нарушения в оформлении счета-фактуры не позволяют идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, налоговую ставку и сумму НДС (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

Более того, НК РФ не указывает нарушение срока выставления продавцом счета-фактуры как основание для отказа покупателю в вычете налога (постановления ФАС Северо-Западного от 18.01.13 № А21-2405/2012 и Московского от 23.12.11 № А40-142945/10-118-831 округов).

Покупателю рискованно заявлять вычет НДС по опоздавшему счету-фактуре в периоде его получения

Случается, что реализация происходит в одном налоговом периоде, а счета-фактуры покупатель получает от продавца намного позднее (в частности, если стороны ведут деятельность в удаленных регионах и документы по почте идут долгое время). По общему правилу покупатель вправе принять НДС к вычету только при наличии правильно оформленного счета-фактуры (ст. 172 НК РФ). Следовательно, право на вычет возникает у покупателя в том периоде, когда счет-фактура фактически получен и зарегистрирован в журнале полученных счетов-фактур (п. 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утв. постановлением № 1137) и в книге покупок (п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утв. постановлением № 1137).

Минфин России подтверждает, что если продавец выставил счет-фактуру в одном налоговом периоде, а покупатель получил этот документ в следующем налоговом периоде, то налогоплательщик заявляет вычет налога в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура (письма от 04.04.13 № 03-07-09/11071, от 09.07.13 № 03-07-11/26592, от 03.05.12 № 03-07-11/132, от 03.02.11 № 03-07-09/02 и от 22.12.10 № 03-03-06/1/794). Аналогичные выводы делают и столичные налоговики в письмах от 04.12.09 № 16-15/128328 и от 03.08.09 № 16-15/79275.

  Высока вероятность, что налоговики откажут в вычете НДС в отношении посреднической операции, если компания заявит такой вычет, имея счет-фактуру, но не дождавшись от посредника агентского отчета

Однако налоговики на местах часто настаивают, что в случае получения счета-фактуры с опозданием право на вычет возникает в том периоде, когда имела место хозяйственная операция, с которой связан спорный вычет. Следовательно, для применения вычета покупатель представляет уточненную налоговую декларацию за период, в котором была совершена реализация. Некоторые суды соглашаются с контролерами (постановления ФАС Уральского от 24.05.11 № Ф09-1652/11-С2 и Центрального от 02.09.10 № А14-17197/2009605/28 округов). В частности, ФАС Московского округа в постановлении от 01.02.11 № КА-А40/17547-10 указал следующее:

«<…> получение счетов-фактур не в период совершения хозяйственных операций не лишает налогоплательщика права заявить налоговые вычеты в соответствующем налоговом периоде путем представления на основании статьи 81 НК РФ уточненных деклараций по налогу на добавленную стоимость за периоды, когда счета-фактуры были выставлены с учетом соблюдения трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ».

Кстати

Покупателю безопаснее подтвердить дату получения позднего счета-фактуры

Столичные налоговики придерживаются мнения о том, что при получении счета-фактуры с опозданием компания должна подтвердить дату его получения (письма УФНС России по г. Москве от 04.12.09 № 16-15/128328 и от 03.08.09 № 16-15/79275). Только в этом случае вычет НДС правомерен, отмечают контролеры.

В частности, таким подтверждающим документом может быть журнал учета входящей корреспонденции (если поставщик отправил счета-фактуры по почте).

Вместе с тем ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 07.07.08 № Ф08-3751/2008 пришел к выводу, что штамп входящей корреспонденции не может быть однозначным доказательством периода получения счета-фактуры. Поскольку он принадлежит самому налогоплательщику.

В случае если счет-фактура выставлен в электронном виде, то обосновать дату его получения компания может подтверждением оператора электронного документооборота при наличии извещения покупателя о получении счета-фактуры, подписанного электронной цифровой подписью покупателя (п. 1.11 Порядка выставления электронных счетов-фактур)

Однако на практике есть решения, в которых суды занимают противоположную позицию. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 06.12.12 № А41-31731/11 отметил, что именно с момента получения налогоплательщиком счетов-фактур у него возникло право на применение налогового вычета и на возмещение НДС (см. врезку выше). Суд отклонил доводы инспекторов о том, что компания могла заявить вычет в 2008 году. Ведь в этот период у компании была лишь копия спорного счета-фактуры, полученная по факсу, что подтверждено журналом приема факсимильных сообщений. Оригинал счета-фактуры компания получила в ноябре 2009 года. Следовательно, именно в этом налоговом периоде компания вправе применить налоговые вычеты по НДС по спорному счету-фактуре.

Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Московского от 04.03.13 № А40-83606/12-115-561 и от 22.01.13 № А40-51893/12-99-288, Центрального от 21.02.13 № А35-4522/2012 и Северо-Кавказского от 21.04.11 № А53-14613/2010 округов.

Минфин России не против вычета по электронному счету-фактуре, полученному позднее даты его выставления

По правилам пункта 1.11 Порядка выставления электронных счетов-фактур датой получения счета-фактуры в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи считается дата направления покупателю оператором электронного документооборота файла счета-фактуры продавца, указанная в подтверждении оператора электронного документооборота. Как правило, срок доставки электронных счетов-фактур невелик — иногда несколько часов, в отличие от срока доставки бумажных документов, которые покупатель получает зачастую спустя несколько дней или недель после отправки.

Однако на практике случается, что продавец выставляет электронный счет-фактуру в одном налоговом периоде (например, в последних числах квартала), а покупатель получил его уже в следующем налоговом периоде (первых числах нового квартала). В этом случае Минфин России позволяет покупателю заявить вычет по НДС по такому счету-фактуре именно в периоде получения электронного счета-фактуры (письмо от 04.04.13 № 03-07-09/11071).

  Минфин России придерживается мнения о том, что покупатель не вправе принять к вычету налог, предъявленный продавцом, если счет-фактура выставлен до даты отгрузки товаров или существенно позднее момента фактической реализации

Судебных решений, подтверждающих позицию финансового ведомства или факт наличия претензий налоговиков на местах к компаниям, заявляющим вычет в рассматриваемой ситуации, найти не удалось. Возможно, причина заключается в том, что Порядок выставления электронных счетов-фактур действует сравнительно недавно.

Суды подтверждают, что вычет «экспортного» НДС возможен как в периоде получения опоздавшего счета-фактуры, так и путем подачи «уточненки» за период приобретения товара

При осуществлении экспортных операций компания вправе применить налоговые вычеты по НДС на момент формирования налоговой базы по налогу, то есть на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов для подтверждения экспорта (абз. 1 п. 9 ст. 167 и п. 3 ст. 172 НК РФ). Таким образом, в том случае, если на момент получения опоздавшего счета-фактуры по товарам, работам или услугам, использованным для производства экспортной продукции, компания еще не собрала полный пакет документов, подтвердающий нулевую экспортную ставку, заявлять налоговый вычет по спорному счету-фактуре она не вправе.

Однако чаще случается так, что спорные счета-фактуры по товарам, работам или услугам, использованным для производства экспортной продукции, поступают в компанию уже после того, как она собрала пакет документов, подтверждающий экспорт. Возникает вопрос: можно ли в этом случае принять к вычету НДС в отношении экспортных операций?

Официальных разъяснений ведомств по данному вопросу найти не удалось. По мнению автора, если счет-фактура, на основании которого организация может заявить к вычету «входной» НДС по экспортной операции, поступает после подтверждения права на применение налоговой ставки 0%, экспортер может сделать следующее:

  В одном из дел суд отклонил доводы инспекторов о том, что вычет «экспортного» НДС возможен только в том периоде, в котором налогоплательщик получил счета-фактуры, независимо от даты их составления, даты оплаты указанных в них товаров (работ или услуг) и даты принятия таких товаров (работ или услуг) на учет

— внести исправления в книгу покупок, отразив поздно поступивший счет-фактуру за предыдущий налоговый период, и подать уточненную декларацию за период, в котором был собран полный пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС;
— зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок того периода, когда он ее фактически получил, и заявить вычет в текущем периоде. Правда, в этом случае безопаснее подтвердить дату получения счета-фактуры соответствующими документами (конвертом со штемпелем почтового отделения, через которое он получен, извещением о получении, распиской курьера, сопроводительным письмом от поставщика).

Удалось найти решения судов, подтверждающие оба варианта действий. Так, в одном из дел компания приняла к вычету НДС, относящийся к экспортным операциям, в том периоде, когда получила соответствующие счета-фактуры. Суды трех инстанций посчитали, что спорный налоговый вычет покупатель вправе заявить только в том налоговом периоде, в котором он собрал необходимый пакет документов и выполнил все условия для применения вычета. Поскольку экспортные операции относятся к конкретному фиксированному и заведомо известному налоговому периоду, вычеты по этим операциям должны производиться на основании налоговой декларации соответствующего периода. При этом компания вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, представив уточненную налоговую декларацию за соответствующий налоговый период. Однако Президиум ВАС РФ (постановление от 30.06.09 № 692/09) пришел к выводу, что:

«<…> само по себе то обстоятельство, что общество заявило налоговые вычеты в налоговой декларации за иной налоговый период, а не представило уточненную налоговую декларацию, не может служить правовым основанием для лишения его права на обоснованную налоговую выгоду».

В результате суд пришел к выводу, что вычет НДС в периоде получения счета-фактуры правомерен.

Впоследствии суды нижестоящих инстанций также принимали аналогичные решения по данному вопросу (постановление Поволжского округа от 11.11.10 № А06-7814/2009, оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.03.11 № ВАС-3163/11).

Однако в другой ситуации ФАС Поволжского округа отклонил доводы инспекторов, что вычет «экспортного» НДС возможен только в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик получил счета-фактуры, независимо от даты их составления, даты оплаты указанных в них товаров (работ или услуг) и даты принятия таких товаров (работ или услуг) на учет. Суд отметил, что НК РФ обязывает покупателя предъявлять НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором он получил счета-фактуры. Более того, право на вычет НДС в определенном налоговом периоде не связано с фактом получения счета-фактуры именно в этом периоде и вообще с датой получения счета-фактуры (постановление от 17.04.08 № А55-2966/07). Следовательно, компания правомерно уменьшила базу по НДС прошлого налогового периода (в котором фактически приобрела товары, использованные в дальнейшем на экспорт), представив в инспекцию уточненную декларацию.

Контролеры отказывают в вычете НДС в отношении посреднической операции, если счет-фактура поступил в компанию раньше отчета агента

В том случае, если компания приобретает товары, работы или услуги через посредника, вычет НДС по таким товарам (работам или услугам) она заявляет на основании счета-фактуры, выставленного посредником (подп. 2 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Одним из документов, подтверждающих факт оказания услуг агента, является отчет агента, оформленный по правилам статьи 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Так, ФАС Западно-Сибирского округа неоднократно отказывал компаниям в принятии к вычету НДС, ссылаясь на то, что отчет посредника составлен с нарушением законодательства о бухгалтерском учете (постановления от 19.09.11 № А45-18674/2010 и от 18.05.09 № Ф04-2921/2009(6365-А67-25)).

Зачастую счет-фактура по посреднической операции и отчет посредника поступают в компанию в разных налоговых периодах. Представляется, что в этом случае безопаснее заявить спорный вычет после получения всех документов. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 07.05.07 № Ф04-2635/2007(33849-А46-25) рассмотрел дело, в котором из-за отсутствия отчета комиссионера инспекторы отказали в вычете НДС по приобретенному через посредника товару (пшеницы 3-го класса). Поскольку невозможно было установить, кто является продавцом товара. Однако суд отклонил доводы налоговиков и указал следующее:

«<…> поскольку в соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, и документов, подтверждающих фактическую оплату сумм налога, в связи с чем непредставление вышеуказанного документа не может влиять на правомерность заявленных ЗАО «Житница» налоговых вычетов по НДС».

Следовательно, комитент не обязан представлять отчет посредника в целях подтверждения своего права на вычет и вправе заявить спорный вычет при наличии счета-фактуры до получения агентского отчета.

  Минфин России позволяет покупателю заявить вычет налога в периоде получения электронного счета-фактуры, даже если документ поступил по телекоммуникационным каналам связи с опозданием

В случае если компания с целью принятия налога к вычету решила дождаться отчета агента, то, по мнению автора, целесообразнее представить в инспекцию уточненную декларацию по НДС за период, в котором возникло право на вычет этого налога (получен соответствующий счет-фактура). На право применения вычетов в более позднем периоде, в частности, указывают Минфин России (письма от 12.03.13 № 03-07-10/7374 и от 01.10.09 № 03-07-11/244), ФНС России (письмо от 28.02.12 № ЕД-3-3/631@) и суды (постановления Президиума ВАС РФ от 22.11.11 № 9282/11 и ФАС Московского округа от 25.04.13 № А40-98491/12-140-707).

Отметим, что вычет НДС только на основании отчета агента при отсутствии счета-фактуры прямо противоречит Налоговому кодексу.

Тест Может ли компания заявить вычет по НДС по электронному счету-фактуре, полученному 1 апреля 2013 года, если продавец выставил такой счет-фактуру 31 марта 2013 года? Да, может; Нет, такой вычет неправомерен. Минфин России в письме от 04.04.13 № 03-07-09/11071 позволяет покупателю заявить вычет именно в периоде получения электронного счета-фактуры.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль