Налоговые последствия у экспедитора зависят от вида услуг и порядка компенсации затрат заказчиком

1046
От того, будут ли расходы экспедитора возмещены клиентом или стороны согласуют экспедиционное вознаграждение, будет ли экспедитор самостоятельно оказывать услуги или привлечет стороннюю организацию, зависит налогообложение у компании-экспедитора

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).

Экспедиционные отношения регулируются Гражданским кодексом, Федеральным законом от 30.06.03 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» (далее — Закон № 87-ФЗ) и Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.06 № 554 (далее — Правила экспедиционной деятельности).

Особенность договора транспортной экспедиции в том, что при общем сходстве с посреднической сделкой отношения в рамках такого договора являются самостоятельным видом деятельности, так как в услугах экспедитора налицо отсутствие представительского характера, присущего посредническим отношениям. Обязанности по договору обусловлены исключительно общей целью — организация перевозки груза и его доставки, а не представлением интересов клиента путем заключения сделок в его пользу. На практике суды признают транспортную экспедицию самостоятельным видом услуг (постановление Президиума ВАС РФ от 26.01.99 № 5056/98 и определение ВАС РФ от 07.05.09 № ВАС-2785/09).

Однако налогообложение сделки транспортной экспедиции происходит именно по «посреднической» схеме. Экспедиционный договор не исключает возможности прописать условия оплаты, аналогичные условиям в договоре возмездного оказания услуг, когда цена услуг включает компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение, а все издержки осуществляются за счет исполнителя. В этом случае налогообложение у экспедитора будет происходить по классической схеме — без перевыставления расходов заказчику.

Именно поэтому важно четко регламентировать условия в договоре, ведь чем подробнее они прописаны, тем меньше разночтений и споров будет впоследствии.

Расходы по услугам, не согласованным сторонами, но оказанным экспедитором за свой счет, налоговики могут признать необоснованными

Согласно пункту 1 статьи 801 ГК РФ услуги, оказываемые экспедитором, делятся на основные и дополнительные. К числу основных услуг отнесены:

— организация перевозки груза транспортом и по маршруту, который избран экспедитором или клиентом;
— заключение от имени клиента или от своего имени договора (договоров) перевозки груза;
— обеспечение отправки и получения груза.

В качестве дополнительных услуг договором может быть предусмотрен ряд операций:

— получение документов, необходимых для экспорта или импорта;
— выполнение таможенных и иных формальностей;
— проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка;
— уплата пошлин, сборов и других расходов за клиента;
— хранение груза, его получение в пункте назначения;
— иные операции и услуги.

Перечень дополнительных услуг, указанных в ГК РФ, не является исчерпывающим. Стороны по договору могут включить любые услуги, главное, чтобы они были связаны с перевозкой груза. Это может быть формальная увязка, но в целом услуги должны способствовать процессу достижения конечной цели экспедиционного договора.

Экспедитор оказывает только те услуги, которые прописаны в договоре (п. 1 ст. 4 Закона № 87-ФЗ). Так как законом не предусмотрена обязанность клиента компенсировать расходы, понесенные экспедитором и не оговоренные сторонами, для предупреждения споров как с клиентом, так и с проверяющими следует четко прописать услуги экспедитора.

  Правовые нормы экспедиционного договора не запрещают прописать в договоре оплату услуг, включающую и вознаграждение, и компенсацию расходов, одной суммой

Особенно важен этот нюанс при оказании услуг по международной перевозке, где правомерность применения налоговой ставки 0% по НДС и налоговых вычетов подтверждается представлением в налоговый орган документов, предусмотренных НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 08.04.09 № КА-А40/2273-09).

Если экспедитор в целях исполнения своих обязанностей по договору привлекает стороннюю транспортную компанию, налоговые последствия аналогичны посреднической сделке

Согласно пункту 2 статьи 5 Закона № 87-ФЗ клиент обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции. То есть порядок расчетов по договору транспортной экспедиции стороны вправе определить по своему усмотрению.

В случае если участники сделки придут к соглашению, что в целях оказания услуг экспедитор привлекает стороннюю транспортную компанию, то налогообложение осуществляется по аналогии с посредническими договорами.

Так, в соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ при формировании налоговой базы не учитываются поступления в виде имущества, переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Данную норму правомерно применять по отношению к договору транспортной экспедиции, о чем свидетельствует также арбитражная практика (постановление ФАС Поволжского округа от 28.11.06 по делу № А55-5707/06-31).

Таким образом, расходы, произведенные экспедитором в интересах клиента, в виде сумм, уплачиваемых за перевозку, а также за дополнительные услуги — погрузочно-разгрузочные работы, таможенные процедуры, хранение, не учитываются экспедитором при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и перенаправляются клиенту.

Экспедитор вправе перевыставить счет-фактуру аналогично посредникам или же составить сводный счет-фактуру на все приобретенные для клиента услуги и работы

Еще недавно не было официальных разъяснений о порядке выставления счетов-фактур, ведь по существу ни главой 21 НК РФ, ни Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137, не предусмотрен какой-либо особый порядок составления и регистрации счетов-фактур при осуществлении операций по оказанию транспортно-экспедиционных услуг.

На данный момент финансовое ведомство разъяснило порядок выставления счетов-фактур (письма Минфина России от 10.01.13 № 03-07-09/01, от 29.12.12 № 03-07-15/161 и от 01.11.12 № 03-07-09/148). Теперь экспедитор может выбрать способ перевыставления счетов-фактур по услугам третьих лиц.

Первый способ предусматривает перевыставление счетов-фактур исполнителей так же, как это делают агенты и комиссионеры.

  Перечень дополнительных услуг, оказываемых экспедитором, не является исчерпывающим, стороны могут включить в договор любые услуги, главное, чтобы они были связаны с перевозкой груза

То есть в этом счете-фактуре экспедитор указывает в качестве продавца не себя, а реального продавца или исполнителя (подп. «а» и «в» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). Счета-фактуры перевыставляются по каждому исполнителю и поставщику (письма Минфина России от 21.09.12 № 03-07-09/132 и ФНС России от 03.10.12 № ЕД-4-3/16555@).

Второй — это выставление сводного счета-фактуры на все приобретенные услуги, в котором:

— в качестве продавца экспедитор указывает себя;
— все услуги, приобретенные у третьих лиц, выделяются в отдельные позиции. Данные берутся из счетов-фактур исполнителей;
— порядковый номер и дата составления счета-фактуры указываются в соответствии с индивидуальной хронологией экспедитора.

Сводный счет-фактура регистрируется в журнале учета счетов-фактур, а в книге продаж не регистрируется, так как принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком товаров (работ, услуг), экспедитор так же, как и посредник, не вправе (ст. 156 НК РФ).

К экземпляру сводного счета-фактуры, который передается клиенту, экспедитор должен приложить копии счетов-фактур, полученных от организаций, оказывающих ему услуги, а также копии соответствующих первичных документов.

Счета-фактуры, полученные от перевозчиков и иных контрагентов, экспедитор регистрирует только в части «Полученные счета-фактуры» журнала учета счетов-фактур, при этом в книге покупок не регистрирует.

Налоговики обязаны пользоваться разъяснениями финансистов. Так, указанное письмо Минфина России от 29.12.12 № 03-07-15/161 размещено на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами» (письмо ФНС России от 18.02.13 № ЕД-4-3/2650@).

Заметим, что недавно налоговики были против составления сводного счета-фактуры по всем приобретенным экспедитором услугам. В письме ФНС России от 03.10.12 № ЕД-4-3/16555@ было указано, что экспедитор, приобретающий в интересах клиента работы (услуги) третьих лиц от своего имени, должен руководствоваться теми же правилами, что комиссионеры и агенты, для которых возможность выставления обобщенных счетов-фактур не предусмотрена.

О.Ф. Цибизова разъяснила каким образом облагаются НДС поощрительные выплаты  или премии, как корректируются налоговые обязательства при увеличении стоимости товаров, а также рассказала о праве налогоплательщиков на составление единого счета-фактуры, с учетом нововведений, внесенных Федеральным законом № 39 ФЗ  от 05.04.13 (вступившего в силу с  1 июля 2013 года)


Когда по договору оплата за экспедиционные услуги включает вознаграждение и расходы, доходом экспедитора признается именно сумма, указанная в договоре

Если договор экспедиции оформляется как договор возмездного оказания услуг, то все расчеты с третьими лицами экспедитор осуществляет от своего имени, расходы не перевыставляются заказчику, а осуществляются за свой счет. Оплата договора определена суммой, которая включает и вознаграждение, и расходы экспедитора.

  Налоговики разъяснили, что экспедитор перевыставляет счета-фактуры клиенту по аналогии с посредниками или путем составления сводного счета-фактуры

Все затраты, понесенные в связи с исполнением договора, при условии их соответствия статье 252 НК РФ признаются расходами, учитываемыми в целях налогообложения компании-экспедитора. Указанной позиции придерживаются также Минфин России (письма от 14.06.11 № 03-07-08/185 и от 16.02.09 № 03-03-06/1/65) и УФНС России по г. Москве (письмо от 18.12.09 № 16-15/133974).

В пункте 9 статьи 270 НК РФ указано, что если при формировании налоговой базы все затраты, связанные с исполнением обязательств по договору, включаются в состав расходов, то поступления в виде имущества от заказчика учитываются при налогообложении в полном размере. Следовательно, доходом экспедитора является договорная стоимость услуг, оказанных клиенту в рамках договора. Выручка признается исходя из всех поступлений по договору транспортной экспедиции согласно статье 249 НК РФ.

Если экспедитор заключил экспедиционный договор с другой компанией-экспедитором на организацию перевозки, в этом случае, по мнению автора, схема учета расходов для целей налогообложения будет аналогична вышеизложенной. Только в этом случае экспедитор выступает уже как заказчик. Для него уплата экспедиторского вознаграждения другому экспедитору и понесенные расходы будут расходами в целях налогообложения, а полученное вознаграждение от клиента — его облагаемым доходом.

Если перевозка осуществляется экспедитором лично, то транспортные расходы формируют налогооблагаемую базу экспедитора. Возможен другой вид договорных отношений, при котором экспедитор выступает перевозчиком груза, а для выполнения другой части привлекает третьих лиц, например для погрузочно-разгрузочных работ, хранения груза. Такой договор будет смешанным, его составление и исполнение регулируются не только положениями главы 41 «Транспортная экспедиция», но и положениями главы 40 «Перевозка» ГК РФ (ст. 784 ГК РФ).

Цена услуг определяется в виде единой стоимости услуг экспедитора. Вознаграждение, полученное от заказчика-грузоотправителя или грузополучателя экспедитором, учитывается в его доходах для целей налогообложения прибыли организаций в том объеме, в котором оно получено (п. 1 и п. 2 ст. 249 НК РФ).

  Налоговики утверждают, что при включении экспедитором в расходы услуг выручка от оказания услуг по договору транспортной экспедиции признается в составе доходов организации в том объеме, в котором она получена от клиента

Однако если стороны прописали отдельно оплату вознаграждения за организацию и оплату услуг по перевозке, то, по мнению автора, целесообразно вести раздельный учет тех доходов (расходов), которые получены (понесены) при самостоятельном исполнении договора и при исполнении договора с привлечением других организаций, и в зависимости от классификации доходов и расходов применять для целей налогообложения прибыли одну из вышеприведенных учетных схем. То есть если в договоре с клиентом предусмотрена оплата, включающая расходы экспедитора, то экспедиционное вознаграждение, компенсацию расходов второму экспедитору первый учитывает в своих расходах. В этом варианте экспедитор представляет заказчику акт выполненных работ от своего имени, свой счет-фактуру и транспортные документы.

Если клиент возмещает расходы отдельно, то экспедитор перевыставляет на клиента расходы по второму экспедиционному договору. Разумеется, в такой ситуации необходимо четко разграничить в договоре те основные и дополнительные услуги, которые экспедитор-перевозчик будет выполнять самостоятельно, и те, к выполнению которых планируется привлечь сторонние организации.

Порядок начисления НДС и выставления счетов-фактур не отличается от обычной реализации услуг. Если экспедитор от своего имени и за свой счет заключает договоры на оказание услуг, определенных в договоре транспортной экспедиции, и ими не предусмотрено возмещение расходов экспедитора, понесенных в интересах клиента, то налоговой базой по НДС будут все поступления по договору транспортной экспедиции в соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.10 № 17795/09).

  Экспедитор признается налоговым агентом в отношении суммы вознаграждения, выплачиваемого иностранному перевозчику, осуществляющему деятельность не через постоянное представительство

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 и пунктом 3 статьи 169 НК РФ экспедитор должен оформить счет-фактуру на весь объем оказанных услуг и зарегистрировать его в книге продаж. Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при реализации услуг соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня их оказания.

Таким образом, в данном случае отражение выручки и оформление счетов-фактур происходят в общем порядке, как и при реализации по договору возмездного оказания услуг.

Что касается НДС по приобретенным услугам, то «входной» НДС по расходам, связанным с исполнением экспедиционного договора, экспедитор может предъявить к налоговому вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ.

Составление отчета экспедитора позволит избежать лишних вопросов по поводу формирования суммы затрат на транспортировку и экспедирование

Аналогично документации при посреднических отношениях стороны могут предусмотреть в экспедиционном договоре обязательное предоставление отчета экспедитора. Правилами экспедиционной деятельности не предусмотрено оформление данного документа.

При этом во избежание разногласий с налоговиками экспедитору лучше составить отчет для клиента. На необходимость составления такого отчета указывается, например, в письме УФНС России по г. Москве от 05.04.05 № 20-12/22797. Из этого письма следует, что расходы на вознаграждение экспедитора при соответствии требованиям, указанным в статье 252 НК РФ, для целей налогообложения прибыли могут быть документально подтверждены в части сумм, причитающихся в качестве вознаграждения, отчетом агента.

Что касается судебной практики. В суде рассматривалось дело, где налоговики указали на неправомерное включение в расходы сумм, не подтвержденных отчетом экспедитора (постановление ФАС Московского округа от 11.08.09 № КА-А40/7718-09). Хотя суд и встал на сторону налогоплательщика, обосновывая, что компания представила доказательства обоснованности и подтвержденности расходов, все же спор с налоговиками решался уже в судебном порядке.

  Правильно составленный отчет экспедитора, предусмотренный в договоре, убережет компанию от претензий налоговых органов

В деле, которое рассматривал ВАС РФ в 2012 году (постановление от 14.02.12 № 12093/11), суд упоминал об отчете агента. Однако отчет агента упоминался не как обязательный документ, который необходим для подтверждения вышеуказанных расходов, а как документ, содержащий определенную информацию, необходимую для положительного решения в пользу налогоплательщика.

Унифицированной формы данного документа нет, поэтому при заключении договора транспортной экспедиции следует утвердить форму отчета и его содержание. В отчете экспедитору было бы целесообразно отразить следующую информацию:

— суммы, полученные экспедитором от заказчика-грузоотправителя или грузополучателя для исполнения договора транспортной экспедиции;
— суммы, перечисленные экспедитором перевозчику и другим третьим лицам для исполнения договора;
— реквизиты документов, подтверждающих перевозку и оказание прочих дополнительных услуг по договору (разгрузка, хранение и т. п.);
— сумму вознаграждения экспедитора.

  Компания не смогла подтвердить обоснованность расходов на экспедиционные услуги, а также приобретение услуг для операций, признаваемых объектами обложения НДС, так как предоставила в суд акты оказания услуг, которые не раскрывали факт оказания услуги

К отчету экспедитору желательно приложить все первичные документы, подтверждающие расходы, и копии договоров на перевозку груза, заключенных с третьими лицами (см. врезку ниже).

По мнению Минфина России, затраты на перевозку можно учесть в расходах только при наличии товарно-транспортной накладной и транспортной накладной

В ситуации, когда экспедитор является перевозчиком, к договору транспортной экспедиции применяются еще и Правила перевозок грузов автомобильным транспортом (утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.11 № 272). Согласно пункту 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, составленной грузоотправителем.

Документы

Первичные документы, которые безопаснее оформить при осуществлении экспедиционной деятельности

В соответствии со статьей 802 ГК РФ договор транспортной экспедиции составляется в письменной форме. Иные документы, которые составляются в рамках такой сделки, также оформляются в письменной форме. Приказом Минтранса России от 11.02.08 № 23 утвержден Порядок оформления и формы экспедиторских документов.

Согласно пункту 5 указанного Порядка к экспедиторским документам относятся:

— поручение экспедитора, которое определяет перечень и условия оказания клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции;
— экспедиторская расписка, подтверждающая факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя;
— складская расписка. Она подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение

Раннее транспортные расходы подтверждались товарно-транспортной накладной, составленной по форме № 1-Т (утв. постановлениями Госкомстата России от 28.11.97 № 78 и Правительства РФ от 15.04.11 № 272). С 25 июля 2011 года введена новая форма транспортной накладной, которая в настоящее время является подтверждением расходов на транспортировку при перевозках грузов автотранспортом. Товарно-транспортная накладная по форме № 1-Т также не отменена.

Официальная позиция по применению транспортной накладной изложена в письмах Минфина России от 27.02.12 № 03-03-06/1/105 и от 08.11.11 № 03-03-06/1/722, где разъясняется, что транспортная накладная обязательна к заполнению, поскольку устанавливает порядок организации перевозки грузов, то есть ее назначение отличается от назначения формы № 1-Т. Товарно-транспортная накладная по форме № 1-Т служит для учета транспортной работы и расчетов заказчиков с перевозчиком за оказанные услуги по перевозке грузов. Ее наличие у организации является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов.

Иными словами, товарно-транспортная накладная служит для учета расходов на доставку грузов.

Отсутствие первичных документов экспедитора рискованно с налоговой точки зрения . Отсутствие или неверное их оформление может послужить основанием для отказа при налоговой проверке в признании понесенных расходов на основании статьи 252 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 27.09.11 № 16-15/093505@).

По мнению Минфина России, нарушение в оформлении, а также отсутствие указанных документов может являться основанием для отказа в применении нулевой ставки по НДС в отношении международных перевозок (письмо Минфина России от 02.08.11 № 03-07-15/72).

  Если экспедитор при перевозке не оформил транспортную накладную и ТТН, то налоговые органы могут отказать в применении налогового вычета из-за того, что реальность перевозки не подтверждена

Вместе с тем, по мнению судов, транспортные расходы можно учесть и без транспортной накладной, если есть иные документы, подтверждающие произведенные затраты (постановления ФАС Московского от 06.02.09 № КА-А40/167-09 и Центрального от 14.10.10 № А09-11083/2009 округов). В рассматриваемом случае ими могут быть перечисленные выше экспедиторские документы

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль