Договор аренды с правом выкупа: включить выкупную стоимость в арендные платежи или перечислять ее отдельно

740
Порядок выкупа арендованного имущества оставлен на усмотрение сторон. Например, выкупная цена может выплачиваться единовременно после окончания срока аренды или перечисляться вместе с арендными платежами. Иногда выкупная стоимость в договоре вовсе не указывается. От выбора варианта зависят и налоговые последствия для сторон по сделке
Арендодатель (в будущем продавец) Арендатор (в будущем покупатель)

Заключение договора аренды с правом последующего выкупа

+/– Договор аренды имущества с правом выкупа заключается в форме договора купли-продажи. Это прямо предусмотрено пунктом 3 статьи 609 ГК РФ. Однако в этой норме нет оговорки, что к такому договору применяются положения главы 30 «Купля-продажа» ГК РФ. Поэтому на него распространяются все требования, предъявляемые к обычным договорам аренды.
+ Договор аренды недвижимости на срок менее года с правом выкупа не подлежит госрегистрации, а сам переход права собственности регистрируется в общем порядке. Поскольку такой договор в первую очередь по-прежнему является договором аренды, то при сроке его действия менее одного года он не подлежит регистрации на основании пункта 2 статьи 651 ГК РФ.
Переход права собственности на недвижимость регистрируется в обычном порядке на основании пункта 1 статьи 551 ГК РФ (постановления ФАС Дальневосточного округа от 19.07.11 № Ф03-2893/2011 и от 13.07.09 № Ф03-2541/2009).
– Если условие о выкупе оформлено дополнительным соглашением к договору аренды, такой договор подлежит государственной регистрации в общем порядке. Условие о выкупе арендованного имущества может быть не предусмотрено договором аренды, а установлено допсоглашением (п. 2 ст. 624 ГК РФ). В этом случае стороны изначально подписывают обычный договор аренды. Однако, если договор заключен на год и более, он подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ и п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 № 53).
В процессе исполнения договора аренды стороны оформляют условие о выкупе дополнительным соглашением, которое совершается в той же форме, что и договор (п. 1 ст. 452 ГК РФ). Следовательно, если договор был зарегистрирован, то и дополнительное соглашение подлежит государственной регистрации (постановление Президиума ВАС РФ от 27.01.09 № 11680/08).
+ По услугам аренды стороны могут не составлять ежемесячные акты. И Минфин России, и налоговики разрешают не заключать ежемесячный акт об оказании услуг по аренде в целях подтверждения расходов по налогу на прибыль, если его составление не предусмотрено договором (например, письма Минфина России от 06.10.08 № 03-03-06/1/559, УФНС России по г. Москве от 26.03.07 № 20-12/027737). Соответственно по НДС единственным документом, подтверждающим вычет, будет выступать счет-фактура ( п. 1 ст. 169, подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Объект переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды при условии перечисления выкупной стоимости отдельным платежом

– НДС с арендных платежей начисляется в общем порядке. Предоставление имущества в аренду облагается НДС в общем порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом облагаемой базой является стоимость аренды без учета этого налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). + НДС с арендной платы арендатор вправе принять к вычету на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем.При этом Минфин России указывает, что для подтверждения вычета организации необходимо также иметь первичные документы, например акт приемки-передачи арендуемого имущества (письмо от 04.04.07 № 03-07-15/47).
Учитывая, что такое разъяснение финансового ведомства ФНС России разослала инспекторам на местах (письмо от 28.04.07 № ШТ-6-03/360@), есть вероятность, что при налоговой проверке контролеры в целях подтверждения вычета НДС потребуют представить такой акт (письмо ФНС России от 04.02.10 № ШС-22-3/86@).
– Полученные арендные платежи признаются доходом для целей налога на прибыль. В случае, когда предоставление имущества в аренду является для арендодателя основным видом деятельности, они учитываются в составе выручки от реализации (ст. 249 НК РФ). Если же предоставление имущества в аренду — разовая операция, полученные платежи арендодатель включает в состав внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ). + Арендные платежи ежемесячно учитываются в составе налоговых расходов. А именно: в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
– При передаче имущества по окончании договора аренды с выкупной стоимости арендодатель уплачивает НДС.Переход арендованного имущества в собственность арендатора означает его реализацию арендодателем (п. 1 ст. 39 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, на выкупную цену имущества арендодатель начисляет НДС и выставляет на имя арендатора счет-фактуру (п. 1 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ). + При приобретении недвижимости арендатор вправе принять к вычету НДС. Спорным является момент принятия налога к вычету. Минфин России настаивает, что НДС подлежит вычету только после принятия объекта на учет в качестве основных средств, то есть на счете 01, при наличии первичных документов и счета-фактуры арендодателя (письма от 02.08.10 № 03-07-11/330 и от 21.09.07 № 03-07-10/20). ФАС Московского округа в постановлении от 29.01.09 № КА-А40/13278-08 поддержал такое мнение.
Однако, по мнению ВАС РФ, вычет НДС, предъявленного организации при приобретении основных средств, не связан с их постановкой на учет на счете 01 и возможен при отражении ОС на счете 08 (определения от 03.03.09 № ВАС-1795/09 и от 08.02.08 № 1112/08).
+/– Доход от реализации имущества арендодатель вправе уменьшить на его остаточную стоимость после перехода права собственности. На дату передачи недвижимого имущества в собственность арендатору арендодатель признает доход от его реализации в сумме выкупной цены без учета НДС (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 и п. 3 ст. 271 НК РФ).
При методе начисления доход признается на дату госрегистрации права собственности арендатора на объект недвижимости, а при кассовом методе — на дату получения от арендатора выкупной цены (п. 3 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ).
После перехода права собственности на недвижимость к арендатору доход от реализации арендодатель может уменьшить на остаточную стоимость выбывшего имущества (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ) независимо от того, какой метод он применяет.
+/– В первоначальную стоимость объекта включаются все расходы, связанные с его приобретением. Помещение, которое арендатор выкупил, признается амортизируемым имуществом — объектом основных средств (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом в первоначальную стоимость основного средства включается уплаченная арендодателю выкупная цена (за вычетом НДС), а также сумма уплаченной госпошлины за госрегистрацию права собственности на помещение (письма Минфина России от 27.03.09 № 03-03-06/1/195 и от 01.06.07 № 03-03-06/2/101).
Правда, единовременно списать такие расходы в налоговом учете не удастся. Уменьшать налог на прибыль они будут постепенно в течение срока амортизации.

Выкупная цена выплачивается в течение срока аренды одновременно с арендными платежами

– Периодические платежи в счет выкупной стоимости для целей исчисления НДС являются авансами. Реализация имущества на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 3 ст. 38 НК РФ). С каждого авансового платежа, полученного в счет выкупной цены, арендодатель перечисляет НДС в бюджет (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). + НДС, предъявленный арендодателем с сумм предоплаты в счет выкупной цены, подлежит вычету. Для принятия к вычету сумм налога с авансов (п. 12 ст. 171 НК РФ) необходимы следующие документы (п. 9 ст. 172 НК РФ):
счет-фактура на аванс, выставленный арендодателем;
— платежное поручение, подтверждающее перечисление соответствующих сумм;
— договор, предусматривающий перечисление предоплаты.
+ НДС, исчисленный с платежей в счет выкупной стоимости, принимается к вычету после продажи имущества. База по НДС при реализации имущества равна его выкупной цене без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Налог с предоплаты арендодатель вправе принять к вычету после перехода права собственности на объект к арендатору (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 и п. 3 ст. 167 НК РФ). +/– НДС по приобретенному объекту принимается к вычету, а налог с предоплаты восстанавливается к уплате в бюджет. НДС, предъявленный арендодателем при выкупе объекта, арендатор вправе принять к вычету при наличии первичных документов и счета-фактуры арендодателя (подп. 1 п. 2 ст. 171 и абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ). Одновременно арендатор восстанавливает к уплате в бюджет всю сумму НДС с перечисленной предоплаты в счет выкупной цены, ранее принятую к вычету (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
+/– Учет платежей в счет выкупной стоимости зависит от применяемого арендодателем метода признания доходов. Каждый платеж в счет выкупной цены для арендодателя признается авансом. При методе начисления предоплата в целях налогообложения не учитывается (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поступившая сумма учитывается в целях налогообложения прибыли на дату перехода права собственности на недвижимость к арендатору, то есть на дату государственной регистрации купли-продажи (п. 3 ст. 271 НК РФ). В этот же момент арендодатель может учесть в расходах остаточную стоимость объекта (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
При кассовом методе сумма поступившего аванса включается в доходы на дату получения предоплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98).
– Ежемесячные платежи за выкуп помещения арендатор относит на формирование его первоначальной стоимости.Арендатор не вправе включить в состав расходов суммы, перечисляемые арендодателю в счет выкупной цены (п. 5 и 14 ст. 270 НК РФ).
Если выкупленное арендатором имущество является амортизируемым, то его первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
+ В расходах учитывается остаточная стоимость проданного имущества. Вся сумма остаточной стоимости объекта недвижимости признается в расходах на дату государственной регистрации права собственности на этот объект. – Выкупную стоимость имущества учесть в налоговых расходах единовременно не удастся. Поскольку выкупная стоимость имущества увеличивает первоначальную стоимость основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ), то после постановки его на учет арендатор вправе учесть соответствующие суммы в составе налоговых затрат только посредством начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Арендатор в течение срока аренды вносит арендные платежи, которые в будущем стороны договорились засчитать в счет выкупной цены имущества

Арендодатель признает в составе доходов полную стоимость проданного помещения с учетом полученных ранее арендных платежей. В момент получения арендных платежей арендодатель учитывает их в составе налоговых доходов.
Далее, при подписании дополнительного соглашения, согласно которому часть таких платежей составляет выкупную цену, полученные до этого момента суммы переквалифицируются в авансы в счет оплаты имущества. То есть арендодателю необходимо скорректировать доходы в прошлых периодах в периоде подписания дополнительного соглашения (п. 1 ст. 54 НК РФ), а также включить выручку от реализации амортизируемого имущества в налоговую базу с учетом арендных платежей, засчитанных в выкупную цену (письмо Минфина России от 08.11.11 № 03-03-06/1/725).
– Часть арендных платежей, которые зачтены в счет выкупной стоимости, нужно исключить из состава расходов.До принятия решения о выкупе имущества арендатор учитывал арендные платежи в составе расходов единовременно. Однако выкупная стоимость формирует первоначальную стоимость ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ) и списывается посредством начисления амортизации. В связи с этим арендатору необходимо восстановить излишне признанные в прошлых периодах расходы в части, относящейся к выкупной стоимости, и подать уточненные декларации.
+/– Зачет выкупной стоимости в составе уже выплаченных авансовых платежей не приводит к занижению суммы НДС у арендодателя. При получении арендных платежей в течение срока действия договора арендодатель исчислял с них НДС на последний день каждого месяца аренды, то есть на дату оказания услуг по предоставлению имущества в аренду (п. 1 ст. 146 НК РФ).
При дальнейшем зачете в счет выкупной стоимости эти арендные платежи признаются предоплатой, с которой арендодатель также должен исчислить НДС в бюджет. Такое требование содержится в подпункте 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ. Получается, что фактически налоговая база у арендодателя не меняется.
Поскольку условие о зачете выкупной стоимости в счет ранее уплаченной арендной платы, по сути, задним числом изменяет статус выплат по договору, это может привести к спорам, в каком периоде отражать корректировку — в периоде перечисления засчитываемых арендных платежей или в периоде подписания допсоглашений.
По мнению автора, арендодателю безопаснее подать уточненные декларации по НДС, в которых скорректировать соответствующие строки — уменьшить НДС с реализации услуг по аренде и отразить НДС с авансов — которые касаются уже продажи имущества. Иначе в дальнейшем есть риск, что при зачете налога с предоплаты у инспекторов возникнут претензии.
В периоде продажи объекта арендодатель начисляет НДС с выручки и предъявляет его к уплате, выставив арендатору счет-фактуру. Одновременно арендодатель принимает к вычету НДС, исчисленный с предоплаты в счет выкупного платежа (п. 8 ст. 171 НК РФ).
– Часть НДС, принятая к вычету по уплаченным арендным платежам, после подписания допсоглашения может быть переквалифицирована как уплаченная с предоплаты. После подписания дополнительного соглашения о зачете часть арендных платежей, уплаченных ранее, переквалифицируются как предоплата. Следовательно, НДС с этой суммы не мог быть принят к вычету на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ и его нужно восстановить.
Конечно, основания для восстановления появляются только в периоде подписания допсоглашения, однако поскольку этот документ распространяется на прошлые периоды, то инспекторы могут потребовать восстановить его в периоде перечисления денежных средство. Официальных разъяснений по этому вопросу найти не удалось.
Однако НДС с суммы арендных платежей, зачтенных в счет выкупной стоимости, покупатель может принять к вычету на основании пункта 12 статьи 171 НК РФ как НДС с предоплаты. Сделать это можно в периоде подписания соглашения. Ведь покупатель может выполнить все условия, предусмотренные пунктом 9 статьи 172 НК РФ: допсоглашение предусматриваетусловие о перечислении авансов, арендодатель выставляет корректировочный счет-фактуру на аванс и есть платежные поручения на перечисление денег.
В этом случае компании грозит только начисление пеней по НДС за период с момента восстановления налога до момента зачета НДС с авансов.
Но здесь есть один нюанс. Пункт 3 статьи 168 НК РФ гласит, что продавец должен выставить счет-фактуру на аванс не позднее пяти дней с момента получения денег. В нашем же случае можно соблюсти лишь срок в пять дней с момента подписания допсоглашения.
Инспекторы на местах, ссылаясь на устаревшую позицию Минфина России, которая основана на нормах статьи 169 НК РФ в редакции до 01.01.10, могут отказать в таком вычете НДС с авансов (письмо Минфина России от 26.08.10 № 03-07-11/370).
Однако с 2010 года опоздание с выставлением счета-фактуры не является основанием для отказа в вычете (постановление ФАС Московского округа от 23.12.11 № А40-142945/10-118-831). Разъяснений в пользу налоговиков с тех пор также не было.

Договор расторгнут, сделка купли-продажи не состоялась

– Арендодателю не удастся взыскать выкупную стоимость с арендатора, если тот отказался приобретать помещение. Договор аренды может предусматривать, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ).
Таким образом, внесение выкупной цены как платы за приобретение имущества в собственность является не обязанностью арендатора, а его правом, реализация которого влечет возникновение у него права собственности на арендуемое имущество. Значит, при расторжении договора обязательства сторон по нему прекращаются (п. 2 ст. 453 ГК РФ) и арендатор теряет право на выкуп имущества.
Следовательно, в случае отказа арендатора приобретать арендуемое помещение, у арендодателя отсутствуют правовые основания требовать уплаты выкупной стоимости (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.09.11 № А58-8158/10, решение Арбитражного суда Московской области от 08.12.09 № А41-19783/09).
+ По мнению Президиума ВАС РФ, при досрочном расторжении договора арендатор вправе потребовать обратно выкупную стоимость, уже уплаченную в составе арендных платежей. В случае досрочного расторжения договора аренды арендатор лишается права выкупить объект аренды в собственность. В связи с этим нередко возникают споры по вопросу возврата части уплаченной выкупной цены.
Удалось найти судебные решения в отношении договора лизинга, но такие доводы можно распространить и к рассматриваемой сделке.
Так, по мнению Президиума ВАС РФ, часть ранее полученных арендных платежей, которой погашалась выкупная цена предмета аренды, является неосновательным обогащением арендодателя и подлежит компенсации (возврату) арендатору при досрочном расторжении договора (постановления Президиума ВАС РФ от 18.05.10 № 1729/10 и от 12.07.11 № 17389/10).
Однако в ситуации, когда сумму выкупной стоимости нельзя выделить из суммы арендных платежей (ее сумма не определена в документах), суд может отказать в возврате выкупной стоимости (постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.09 № А12-20251/2008).

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль