Как рассчитать налоги до и после перехода на упрощенную систему налогообложения

120
Организация решила с 2012 года перейти с общего режима на УСН. Как рассчитать налог на прибыль в последний период перед переходом и налог на спецрежиме в начале следующего года, а также что делать с НДС?1
1 Подробнее о том, кто вправе применять УСН, как выбрать объект налогообложения и каковы преимущества и недостатки данного спецрежима, читайте на с. 18 этого номера.

Переходный период имеет ряд особенностей. Ведь доходы и расходы при «упрощенке» учитываются кассовым методом, а на общем режиме налогообложения организации обычно используют метод начисления. Кроме того, не все затраты, признаваемые при исчислении налога на прибыль, можно учесть в расходах на «упрощенке». Но самое главное, перейдя на спецрежим, организация перестает быть плательщиком НДС.

Доходы, которые нужно признать в налоговом учете до перехода на «упрощенку»

Если компания формировала резервы в налоговом учете, то в последний период перед переходом на спецрежим их остатки нужно восстановить и включить в состав внереализационных доходов. Это касается резервов по сомнительным долгам, на оплату отпусков, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, на ремонт основных средств, а также по гарантийному ремонту и обслуживанию. Восстанавливать резервы следует на последний день применения общего режима, то есть 31 декабря 2011 года.

Если у организации числится неоплаченная дебиторская задолженность за товары, работы или услуги, которые она отгрузила до перехода на «упрощенку», то ее сумма не влияет на базу по налогу на прибыль последнего периода. Ведь доходы по этим отгрузкам компания уже должна была включить в налоговую базу в периоде их осуществления. Если после перехода на «упрощенку» компания получит оплату от покупателей, доходы по этим операциям при расчете «упрощенного» налога не учитываются (подп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Доходы, которые нужно признать после перехода

В I квартале 2012 года компания, которая перешла на «упрощенку», должна включить в доходы суммы авансов и предоплат, которые были получены в период применения общего режима (подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Дело в том, что при методе начисления полученные авансы не учитываются (п. 1 ст. 251 НК РФ), а при УСН они увеличивают налоговую базу. Значит, данные суммы организация обязана признать сразу после перехода на спецрежим.

Записи в книге учета доходов и расходов (утв. приказом Минфина России от 31.12.08 № 154н) можно сделать в первый рабочий день 2012 года. В графе 4 данной книги отражаются суммы кредиторской задолженности перед покупателем, которые числились в бухучете на отдельном субсчете к счету 62 «Авансы полученные» по состоянию на 31 декабря 2011 года. В дальнейшем выручка от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг в счет полученного аванса в состав доходов не включается.

Расходы, которые нужно признать до перехода

При методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому относятся, независимо от фактической оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Допустим, на конец года у организации числится кредиторская задолженность за товары, работы или услуги, которые она использовала в период применения общего режима, но не оплатила. Если такая «кредиторка» будет погашена уже после перехода на спецрежим, то это никак не повлияет на величину расходов «упрощенца». Ведь эти затраты были учтены при расчете налога на прибыль.

Данное правило в полной мере относится и к зарплате за декабрь 2011 года, которую многие организации выплачивают в начале 2012 года, а также к страховым взносам во внебюджетные фонды с нее.

Налог на имущество, земельный и транспортный налоги за 2011 год включаются в состав прочих расходов в декабре 2011 года. И хотя в бюджет они перечисляются уже после перехода, учитывать их при «упрощенке» не нужно.

Расходы, которые признаются после перехода

Стоимость непроданной готовой продукции и незавершенного производства. У производственной компании на конец года нередко числится остаток прямых расходов, которые относятся к нереализованной готовой продукции или к незавершенному производству. Если эти затраты полностью оплачены, но не учтены при расчете налога на прибыль, то при переходе на «упрощенку» остаток прямых расходов организация вправе учесть в I квартале 2012 года (письмо Минфина России от 30.10.09 № 03-11-06/2/233). Если же указанные прямые расходы не были оплачены в период применения общей системы, то «упрощенец» может признать их сумму в периоде оплаты.

Транспортные расходы по нереализованным товарам. В составе расходов текущего периода торговая организация может учесть только ту часть транспортных расходов по доставке товаров на свой склад, которая непосредственно относится к ТМЦ, реализованным в этом периоде (ст. 320 НК РФ) . Значит, на конец года у компании может числиться остаток таких транспортных расходов.

При «упрощенке» указанные затраты не привязаны к дате продажи самих товаров и учитываются отдельно (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Значит, если транспортные расходы по нереализованным товарам были оплачены до перехода на спецрежим, то признать их в составе расходов организация может сразу после перехода на «упрощенку» — в первый рабочий день 2012 года.

Расходы на программное обеспечение. При общем режиме затраты, связанные с приобретением права на использование программы для ЭВМ и баз данных по лицензионным соглашениям, включаются в состав расходов равномерно в течение определенного периода. Либо в течение срока лицензионного договора, либо (если таковой не установлен) в течение периода, определенного налого- плательщиком (письма Минфина России от 07.06.11 № 03-03-06/1/330 и № 03-03-06/1/331 , от 02.02.11 № 03-03-06/1/52).

Допустим, на конец года в налоговом учете организации числится остаток затрат на приобретение программ, которые уже оплачены контрагенту. Тогда при переходе на спецрежим данные затраты можно включить в состав расходов в январе 2012 года (подп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Некоторые расходы при применении спецрежима должны признаваться в особом порядке

Расходы, которые были оплачены до перехода на «упрощенку», но не были признаны в целях налогообложения прибыли . Они учитываются при расчете налога, уплачиваемого при УСН (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), в следующем порядке (см. таблицу ниже). Конечно, это относится только к тем организациям, которые в качестве объекта обложения выбрали доходы минус расходы.

ТАБЛИЦА. ПРАВИЛА ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ, ОПЛАЧЕННЫХ ДО ПЕРЕХОДА НА «УПРОЩЕНКУ»

Вид расхода

Когда расход признается

Работы и услуги третьих лиц

На дату подписания акта выполненных работ или оказанных услуг

Приобретение сырья и материалов

На дату перехода права собственности

Приобретение товаров

На дату отгрузки товаров покупателям

Приобретение или создание основных средств и НМА

Равными долями на последнее число каждого квартала с момента перехода прав собственности на эти объекты

Остаточная стоимость основных средств и Нематериальных активов. Организация с объектом доходы минус расходы вправе включить в затраты остаточную стоимость основных средств и НМА. Она определяется по данным налогового учета как разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной на дату перехода (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Остаточная стоимость ОС и НМА включается в расходы с учетом сроков полезного использования объектов в следующем порядке (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

до 3 лет — в течение первого календарного года применения спецрежима; от 3 до 15 лет — в течение первого календарного года применения УСН — 50% стоимости, второго — 30%, третьего — 20%; свыше 15 лет — в течение первых 10 лет равными долями.

Отметим, что расходы на приобретение основных средств и НМА признаются на последнее число каждого квартала в размере 1/4 годовой суммы (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Перед переходом необходимо восстановить «входной» НДС

Организация, перешедшая на «упрощенку», не является плательщиком НДС. То есть товары, материалы, основные средства, нематериальные активы и прочее имущество, которое числится у нее на балансе, после перехода на спецрежим будут использоваться в деятельности, не облагаемой этим налогом. Следовательно, при переходе необходимо восстановить «входной» НДС по такому имуществу (п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 18.04.11 № 03-07-11/97). Сделать это нужно в последний день работы на общем режиме, то есть 31 декабря 2011 года.

По товарам и материалам восстанавливается полная сумма НДС, который был принят к вычету при общем режиме. А по основным средствам и НМА налог восстанавливается пропорционально остаточной стоимости этих объектов (письма Минфина России от 01.04.10 № 03-03-06/1/205 , от 27.01.10 № 03-07-14/03 и от 10.06.09 № 03-11-06/2/99). Причем остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета без учета переоценок.

При восстановлении НДС применяется ставка налога, которая действовала в период приобретения объекта имущества (письмо Минфина России от 20.05.08 № 03-07-09/10). Напомним, до 31 декабря 2003 года действовала ставка НДС в размере 20, а не 18%.

Как отразить НДС в бухгалтерском и налоговом учете. При восстановлении НДС компания регистрирует в книге продаж те счета-фактуры, на основании которых она предъявляла НДС к вычету. Они регистрируются на сумму восстановленного НДС (п. 16 Правил , утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).

Возможна ситуация, когда на дату перехода счет-фактура у организации не сохранился. В этом случае в книге продаж можно зарегистрировать справку бухгалтера (письмо Минфина России от 20.05.08 № 03-07-09/10). В декларации по НДС за IV квартал 2011 года восстановленную сумму налога нужно отразить по строке 090 раздела 3.

На сумму восстановленного НДС нельзя увеличить стоимость имущества. Ведь менять первоначальную стоимость активов в бухучете можно только в случаях, установленных законодательством. Переход на «упрощенку» не является таким случаем. Восстановленный НДС в бухучете относится на прочие расходы и отражается по дебету счета 91-2 в корреспонденции со счетом 68.

В налоговом учете сумма восстановленного НДС учитывается также в прочих расходах на основании статьи 264 НК РФ (абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 01.04.10 № 03-03-06/1/205 и от 27.01.10 № 03-07-14/03).

Когда НДС восстанавливать не нужно. В частности, НДС не восстанавливается:

— по объектам ОС, которые были приобретены организацией до 1992 года; — по имуществу, полученному или приобретенному организацией без «входного» НДС (письмо Минфина России от 05.03.11 № 03-07-11/46). В том числе и в случае, когда организации были возвращены товары покупателем, не являющимся плательщиком НДС;

— по объектам основных средств, которые организация использовала для операций, не облагаемых НДС. В этом случае сумма «входного» НДС была включена в первоначальную стоимость объекта и не возмещалась из бюджета;

— по имуществу организации, которая и до перехода на УСН была освобождена от обязанностей налогоплательщика согласно статье 145 НК РФ.

Для зачета НДС по предоплате его нужно вернуть покупателю

Допустим, в период применения общего режима организация получила от покупателя аванс в счет будущей отгрузки и уплатила с него НДС в бюджет. При переходе с 2012 года на «упрощенку» в IV квартале 2011 года организация вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную с предоплаты (п. 5 ст. 346.25 , ст. 163 НК РФ). Для этого нужно уменьшить стоимость товаров, работ и услуг, в отношении которых получена предоплата, на сумму НДС, а также вернуть сумму налога покупателю.

Чтобы уменьшить стоимость товаров, работ, услуг, надо заключить дополнительное соглашение к договору купли-продажи. В нем следует указать, что с момента перехода на «упрощенку» организация-поставщик перестает быть плательщиком НДС и поэтому отгрузка товаров будет осуществляться без данного налога.

Возврат покупателю НДС с предоплаты. Возврат НДС покупателю с предоплаты должен быть подтвержден документально — платежным поручением или иным платежным документом (п. 5 ст. 346.25 НК РФ). По мнению чиновников, только в этом случае у организации есть право на вычет НДС с предоплаты.

Суды же признают вычет правомерным и в том случае, когда вместо возврата НДС организация заключает с покупателем соглашение о зачете суммы НДС в счет предстоящих платежей по тому же договору (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.10 № А21-11991/2009).

Для вычета НДС с предоплаты важно и то, когда организация вернула данную сумму покупателю. По мнению налоговиков, сделать это надо до 31 декабря 2011 года. Только в этом случае организация сможет реализовать право на вычет НДС с предоплаты в IV квартале 2011 года. Если возврат НДС производится позднее, например в I квартале 2012 года, то компания, по мнению инспекторов, не сможет воспользоваться правом на вычет НДС с аванса, даже если представит уточненную декларацию за IV квартал 2011 года.

В то же время суды не согласны с налоговиками (постановление ФАС Поволжского округа от 18.07.08 № А65-26854/2007). Так, налогоплательщик получил аванс до перехода на УСН и уплатил с него в бюджет НДС. После перехода на «упрощенку» договор с покупателем был расторгнут, а аванс возвращен покупателю. В этой ситуации судьи пришли к выводу, что организация имеет право на вычет НДС с возвращенного аванса. Причем вычет следует использовать в последнем налоговом периоде перед началом применения УСН.

Как применить вычет НДС. Если у организации есть право на вычет НДС с аванса, то реализовать его следует в VI квартале 2011 года. Для этого в книге покупок она регистрирует счет-фактуру, ранее оформленный на поступивший аванс.

ПРИМЕР.

ООО «Покупатель» в декабре 2011 года заключило с ООО «Продавец» договор поставки товара на сумму 354 000 руб. (включая НДС 54 000 руб.). Согласно договору покупатель перечислил продавцу 100-процентную предоплату. Последний с полученного аванса уплатил в бюджет НДС в размере 54 000 руб. Стороны 31 декабря заключили дополнительное соглашение о том, что стоимость товаров составляет 300 000 руб. без НДС. В этот же день продавец вернул покупателю НДС в сумме 54 000 руб. и принял ее к вычету. С 1 января 2012 года ООО «Продавец» перешло на «упрощенку», поставка товара покупателю осуществлена также в январе.

В бухгалтерском учете ООО «Продавец» нужно сделать такие записи:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО АВАНСАМ ВЫДАННЫМ»

— 354 000 руб. — поступил аванс от покупателя;

ДЕБЕТ 76 СУБСЧЕТ «НДС С АВАНСОВ» КРЕДИТ 68

— 54 000 руб. — начислен НДС с аванса, подлежащий уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 62 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО АВАНСАМ ВЫДАННЫМ» КРЕДИТ 51

— 54 000 руб. — возвращена покупателю сумма НДС с полученного аванса;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 СУБСЧЕТ «НДС С АВАНСОВ»

— 54 000 руб. — сумма НДС принята к вычету.

Полезные рекомендации при переходе на УСН

Если организация решила осуществить переход на УСН, то безопаснее будет придерживаться некоторых правил. Целесообразно уменьшить остатки ТМЦ на конец года, отложив покупку и ввод в эксплуатацию ОС, а также приобретение и принятие к учету созданных НМА. Также до перехода на УСН выгодно осуществить те расходы, которые не учитываются при использовании данного спецрежима.

Кроме того, важно выполнить все обязательства по договорам, по которым получена предоплата в счет будущих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг. Если это сделать невозможно, то придется вносить изменения в договоры с покупателями, возвращать авансы и заявлять вычеты. При этом можно договориться с покупателями о том, чтобы они перечисляли предоплату после 1 января.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль