Льготы по НДС: как использовать и можно ли отказаться

485

Определение понятия «льгота», а также основные правила установления и применения льгот содержатся в статье 56 Налогового кодекса. Так, льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов. Например, возможность уплачивать налог или сбор в меньшем размере либо вообще не уплачивать. Налогоплательщик имеет право отказаться от льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Согласно общему правилу льготы по федеральным налогам устанавливаются и отменяются Налоговым кодексом. Поэтому исчерпывающий список операций, не подлежащих обложению НДС, приведен в статье 149 НК РФ. Причем они делятся на операции, которые освобождаются от налогообложения в обязательном порядке, и операции, по которым льгота может не применяться.

Классификация льгот

В отношении операций, указанных в пунктах 1 и 2 статьи 149 НК РФ, освобождение от НДС носит обязательный характер. Это означает, что организации, реализующие товары, выполняющие работы и оказывающие услуги, перечисленные в этих пунктах, не имеют права отказаться от применения освобождения в отношении данных операций и исчислять налог.

Налогоплательщик, осуществляющий операции... Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 статьи 149 НК РФ, может не применять по таким операциям освобождение от НДС

Операции, указанные в пункте 3 статьи 149 НК РФ, также не подлежат обложению НДС. Однако организации вправе отказаться от льготы (приостановить ее действие на время), если посчитают это целесообразным, и исчислять налог при реализации данных товаров, работ и услуг в общеустановленном порядке.

Условия применения льгот

При применении всех льгот по НДС должны выполняться определенные требования, установленные статьей 149 НК РФ. Напомним их.

Характер деятельности налогоплательщика

В общем случае льгота распространяется только на организации, которые непосредственно производят товары, выполняют работы, оказывают услуги, освобождаемые от НДС.

Посредническая деятельность на основе договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров, осуществляемая в отношении указанных операций, под льготу не подпадает. Она облагается НДС по ставке 18%. Исключение составляют только посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), которые освобождаются от НДС на основании пункта 1, подпунктов 1 и 8 пункта 2 и подпункта 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Вознаграждения, получаемые за эти услуги, также не подлежат налогообложению. Об этом сказано в пункте 2 статьи 156 НК РФ.

ПРИМЕР 1

ООО «Импульс» заключило с ЗАО «Микрон» агентский договор на оказание посреднических услуг по продаже биологических микроскопов. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ реализация этих микроскопов освобождается от НДС. Вознаграждение, получаемое ООО «Импульс» за оказание посреднических услуг по реализации биологических микроскопов, также не облагается НДС.

Лицензируемая деятельность. Некоторые операции, освобождаемые от обложения НДС, касаются деятельности, которая в соответствии с действующим законодательством подлежит лицензированию. Так, в частности, согласно Федеральному закону от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» лицензия необходима для осуществления фармацевтической и медицинской деятельности, услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом, который оборудован для перевозок более восьми человек, и др. Пунктом 6 статьи 149 НК РФ установлено, что операции по лицензируемой деятельности освобождаются от налогообложения только при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий.

Буква закона

Посреднические услуги, освобождаемые от НДС

Доходы в виде вознаграждения по договорам поручения, договорам комиссии и агентским договорам не включаются в налоговую базу по НДС (освобождаются от налогообложения), если организация получает их при оказании следующих посреднических услуг:

— по предоставлению в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ (п. 1 ст. 149 НК РФ);

— по реализации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ (важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, протезно-ортопедических изделий и др.) (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ);

— ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также по реализации похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ) (подп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ);

— по реализации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти (подп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ)

Как известно, лицензии выдаются на определенный срок. По окончании этого срока организации должны оформить новые лицензии. Однако не всегда они могут это сделать вовремя. Вправе ли организация применять льготу по НДС, если срок прежней лицензии истек, а новая еще не получена? Официальной точки зрения по этому вопросу нет. Вместе с тем некоторые налоговые инспекции считают, что в период отсутствия лицензии организация не может пользоваться льготой по НДС независимо от причин, по которым эта лицензия не получена. Налогоплательщики с подобным утверждением не согласны и для разрешения спора обращаются в суд.

Согласно статье 8 Федерального закона... Согласно статье 8 Федерального закона от 08.08.2001 № 128‑ФЗ срок действия лицензии не может быть менее чем пять лет, если иное не предусмотрено данным законом. Срок действия лицензии (по его окончании) может быть продлен по заявлению лицензиата. Продление срока действия лицензии осуществляется в порядке переоформления документа, подтверждающего наличие лицензии

Большинство арбитражных судов признает право на применение льготы, если доказано, что вины налогоплательщика в несвоевременном получении лицензии нет. К такому выводу, например, пришел ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 16.02.2010 по делу № А32-11143/2009-5/142. Суд указал, что, поскольку налогоплательщик принял все меры к своевременному получению лицензии и документ был получен несвоевременно по независящим от организации причинам, использование льгот, предусмотренных в статье 149 Налогового кодекса, в период отсутствия лицензии правомерно. Аналогичная точка зрения изложена в постановлениях ФАС Поволжского округа от 23.12.2010 по делу № А55-3874/2010, ФАС Дальневосточного округа от 19.04.2010 № Ф03-2182/2010 по делу № А59-3124/2009 и др.

Раздельный учет

Нередко одновременно с деятельностью, которая освобождается от НДС, организации ведут налогооблагаемую деятельность. В подобной ситуации налогоплательщики обязаны обеспечить раздельный учет этих операций. Таково требование пункта 4 статьи 149 НК РФ. Методика раздельного учета главой 21 НК РФ не определена1Подробнее о ведении раздельного учета налогоплательщиком, который одновременно с операциями, облагаемыми НДС, осуществляет продажу векселей, читайте в РНК, 2011, № 8. — Примеч. ред.. Поэтому организации вправе разработать ее самостоятельно, зафиксировав в учетной политике для целей налогообложения.

Если налогоплательщик осуществляет...

Если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ)

Раздельный учет операций предполагает, что отдельно должна учитываться выручка организации по облагаемой и необлагаемой деятельности, а также затраты на приобретение товаров, работ и услуг, используемых в каждом виде деятельности. Раздельный учет выручки необходим для того, чтобы определить сумму, которая включается в налоговую базу для исчисления НДС, и сумму, которая в налоговой базе не отражается в связи с освобождением от налога. Раздельный учет стоимости приобретенных товаров, работ и услуг осуществляется в целях определения суммы «входного» НДС, принимаемого к вычету, и налога, который учитывается в стоимости товаров, работ, услуг по освобождаемым операциям.

Учитывать приобретенные товары (работы, услуги) раздельно не составляет труда, когда они используются в конкретном виде деятельности. Вместе с тем сделать это достаточно сложно, когда одни и те же товары (работы, услуги) применяются как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности. Одновременно возникают проблемы и с определением суммы НДС, которая принимается к вычету либо включается в стоимость товаров (работ, услуг). Порядок раздельного учета для таких случаев прописан в пункте 4 статьи 170 НК РФ. Согласно этому пункту суммы НДС по указанным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг). Эта пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Следует заметить, что указанная методика не уточняет, в каком порядке при определении пропорции учитывается стоимость отгруженных товаров (с НДС или без него). По мнению Минфина России, стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, при расчете пропорции учитывается без налога, поскольку только в таком случае обеспечивается сопоставимость используемых показателей (письма Минфина России от 17.06.2009 № 03-07-11/162 и от 18.08.2009 № 03-07-11/208).

При одновременном использовании товаров в облагаемых и необлагаемых операциях разделить эти товары и НДС по видам деятельности организации могут только по окончании налогового периода. Поэтому в учетной политике для целей налогообложения следует предусмотреть порядок учета таких товаров и НДС до момента распределения. Например, НДС можно отражать обособленно на счете 19 субсчете «НДС, подлежащий распределению».

ПРИМЕР 2

Автотранспортная организация осуществляет перевозки пассажиров транспортом общего пользования (автобусами) и маршрутными такси.

Услуги по перевозкам пассажиров автобусами освобождаются от НДС, а услуги маршрутных такси облагаются НДС в общем порядке.

Организация ведет раздельный учет выручки от реализации каждого вида услуг и расходов, которые относятся к данным услугам.

Помимо затрат, относящихся к конкретному виду услуг, организация приобретает бензин, который используется и для автобусов, и для маршрутных такси. Так как бензин одновременно используется в облагаемой НДС и освобождаемой от налогообложения деятельности, организация распределяет НДС, уплачиваемый при приобретении бензина, пропорционально стоимости оказанных услуг по каждому виду деятельности в общей стоимости услуг, оказанных за налоговый период. В течение налогового периода организация учитывает НДС по бензину обособленно на счете 19 субсчете «НДС, подлежащий распределению».

В II квартале 2011 года автотранспортная организация приобрела бензин на сумму 889 720 руб. (в том числе НДС 135 720 руб.). В этом периоде стоимость оказанных услуг по автобусным перевозкам составила 1 963 800 руб. (НДС не облагается), стоимость оказанных услуг по перевозкам маршрутными такси равна 1 250 800 руб. (в том числе НДС 190 800 руб.).

Таким образом, общая стоимость услуг, оказанных за налоговый период (без НДС), составила 3 023 800 руб. (1 963 800 руб. + 1 250 800 руб. – – 190 800 руб.).

Доля оказанных услуг по автобусным перевозкам в общей стоимости оказанных услуг равна 64,9% (1 963 800 руб. × 100 : 3 023 800 руб.).

Доля оказанных услуг по перевозкам маршрутными такси составляет 35,1% [(1 250 800 руб. – 190 800 руб.) : 3 023 800 руб. × 100%].

На основании полученных результатов автотранспортная организация распределила НДС по бензину по видам деятельности таким образом:

— автобусные перевозки — 88 082 руб. (135 720 руб. × 64,9%);

— перевозки маршрутными такси — 47 638 руб. (135 720 руб. × 35,1%).

«Входной» НДС, относящийся к автобусным перевозкам, к вычету не предъявляется, а включается в стоимость приобретенного бензина.

НДС, приходящийся на перевозки маршрутными такси, организация вправе принять к вычету в общеустановленном порядке.

Нормы о раздельном учете облагаемых и необлагаемых операций и сумм НДС по этим операциям, предусмотренные пунктом 4 статьи 149 НК РФ и пунктом 4 статьи 170 НК РФ, установлены главным образом для того, чтобы определить сумму НДС, принимаемую организацией к вычету, и сумму налога, которую она может включить в стоимость товаров (работ, услуг). Если такой учет организация не ведет, применить налоговый вычет и включить НДС в расходы в целях налогообложения прибыли она не вправе (п. 4 ст. 170 НК РФ).

При отсутствии у налогоплательщика... При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, не включается (п. 4 ст. 170 НК РФ)

Организации могут не делить НДС между операциями, облагаемыми и освобождаемыми от налогообложения, в том налоговом периоде, в котором расходы на производство льготируемых товаров (работ, услуг) не превышают 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные продавцами в этом налоговом периоде по указанным товарам (работам и услугам), организация может принять к вычету при выполнении условий, предусмотренных статьей 172 НК РФ.

ПРИМЕР 3

ООО «Заря» занимается производством молока и молочных продуктов. Удельный вес доходов от реализации этой продукции в общей сумме доходов организации составляет 83%.

ООО «Заря» выдает собственную продукцию работникам в счет натуральной оплаты труда. Эта продукция НДС не облагается, так как организация применяет льготу, установленную подпунктом 20 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Организация ведет раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Допустим, в II квартале 2011 года расходы на производство молока и молочных продуктов составили 1 845 600 руб., в том числе затраты на производство продукции, выдаваемой работникам, — 86 743 руб. Значит, доля затрат на производство продукции, выдаваемой работникам, в общей сумме расходов составляет 4,7% (86 743 руб. : 1 845 600 руб. × 100%).

В II квартале 2011 года ООО «Заря» приобрело сырье для производства продукции на сумму 490 054 руб. (в том числе НДС 74 754 руб.).

Поскольку в II квартале доля расходов на производство продукции, освобождаемой от НДС, не превышает 5% общей величины расходов, ООО «Заря» имеет право в этом налоговом периоде всю сумму НДС по приобретенному сырью (74 754 руб.) предъявить к вычету из бюджета.

Отказ от льготы по НДС... Отказ от льготы по НДС или ее приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг)

Правило «пяти процентов» не касается случаев, когда в общей сумме расходов на производство не более 5% составляют расходы по налогооблагаемым операциям, а 95% расходов приходится на льготируемые операции. По мнению Минфина России, организации, имеющие такое соотношение расходов обязаны вести раздельный учет и определять сумму НДС, подлежащего вычету и сумму налога, включаемого в стоимость товаров, в общеустановленном порядке, так как нормами пункта 4 статьи 170 НК РФ иной порядок не предусмотрен (письмо от 03.08.2009 № 03-07-07/60).

Как отказаться от освобождения или приостановить его действие

Как сказано выше, организация вправе не применять льготы по НДС по операциям, указанным в пункте 3 статьи 149 НК РФ. Однако при принятии такого решения следует учитывать, что облагаться НДС будут все реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, по которым организация не использует льготу, независимо от того, кто является их покупателем (приобретателем). Отказаться от льгот в отношении одних покупателей и сохранить их в отношении других покупателей не получится (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Некоторые организации осуществляют операции, освобождаемые от налогообложения на основании нескольких подпунктов пункта 3 статьи 149 НК РФ. При наличии таких операций отказаться от льгот можно как в отношении операций, указанных в нескольких подпунктах, так и в отношении операций, предусмотренных одним подпунктом пункта 3 названной статьи 2Письмо ФНС России от 08.08.2006 № ШТ-6-03/784@. — Примеч. ред..

Обратите внимание

Если нормы статьи 149 НК РФ изменились

Поскольку Налоговый кодекс постоянно обновляется, изменения могут затрагивать и статью 149 НК РФ. При внесении одних поправок названная статья может быть дополнена новыми операциями, освобождаемыми от налогообложения, а при принятии других нововведений некоторые операции, по которым ранее предоставлялись льготы по НДС, могут быть исключены. Порядок применения освобождения от НДС либо исчисления налога в таких случаях изложен в пункте 8 статьи 149 НК РФ. Согласно этому пункту при внесении изменений в названную статью применяется тот порядок по налогу на добавленную стоимость (освобождение от налогообложения или исчисление налоговой базы), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) независимо от даты их оплаты

Принимая соответствующее решение, организация должна учитывать еще один важный момент. В большинстве подпунктов пункта 3 статьи 149 НК РФ перечислены не одна, а несколько операций, освобождаемых от НДС. Отказаться от освобождения или приостановить его использование можно только в отношении всех операций, предусмотренных тем или иным подпунктом. Это значит, что, отказываясь от освобождения по одной из таких операций, налогоплательщик обязан сделать то же самое и в отношении других операций, указанных в том же подпункте пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Если 1-е число квартала... Если 1-е число квартала, с которого организация отказывается от льготы, приходится на выходной или праздничный день, то заявление об отказе можно представить в первый за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ)

Отказаться от льгот или приостановить их действие организация может на срок не менее одного года. Причем сделать это она вправе с любого налогового периода по НДС, то есть с I, II, III или IV квартала, представив в налоговый орган по месту своего учета соответствующее заявление. Заявление необходимо подать не позднее 1-го числа квартала, с которого организация собирается исчислять НДС (п. 5 ст. 149 НК РФ). Заявление оформляется в произвольной форме с обязательным отражением в нем следующих данных:

— наименования операций, по которым организация не будет применять освобождение от НДС;

— срока, с которого организация отказывается от льготы;

— периода, в течение которого организация не будет применять льготу.

Организация обязана составлять счета-фактуры... Организация обязана составлять счета-фактуры, вести журналы полученных и выставленных счетов-фактур, а также книги покупок и продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, а также не подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 149 НК РФ

Указанное заявление налогоплательщик может подать как лично, так и отправить по почте. Во втором случае днем представления заявления считается дата почтового отправления.

Порядок оформления счетов-фактур

Организации, применяющие льготы по НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ, обязаны выставлять покупателям счета-фактуры в общеустановленном порядке. Об этом сказано в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ. При этом в счетах-фактурах по льготируемым товарам, работам и услугам сумма НДС не указывается. На таких документах делается надпись «Без налога (НДС)» или ставится соответствующий штамп. Если организация по каким-либо причинам в счете-фактуре, оформленном по товарам, работам, услугам, освобождаемым от налогообложения, укажет сумму НДС, этот налог она обязана уплатить в бюджет. При этом применить налоговый вычет такая организация не вправе

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль