Контролируемая задолженность: особенности налогового контроля

373
Понятие «контролируемая задолженность» появилось в налоговом законодательстве с 1 января 2002 года — после вступления в силу главы 25 НК РФ. Однако до сих пор налоговый учет расходов по контролируемой задолженности вызывает вопросы и у налоговиков, и у налогоплательщиков. Рассмотрим особенности контрольной работы налоговых органов Калининградской области в отношении признания процентов по контролируемой задолженности.

Наибольшее количество разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками возникает именно в ходе мероприятий выездного налогового контроля. Это вполне естественно, как и то, что в сфере налоговых правоотношений каждая из сторон стремится обосновать свою позицию: налогоплательщики — защищая свои права, налоговые органы — отстаивая интересы государства.

Проанализируем особенности работы калининградских налоговиков по контролю за правомерностью списания в расходы для целей налогообложения прибыли процентов по контролируемой задолженности на примере конкретной ситуации из практики. Данная ситуация привлекла внимание Управления ФНС России по Калининградской области (далее — Управление) в ходе досудебного рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение налогового органа.

Предмет спора и позиция сторон

Предметом спора стало выявленное в ходе выездной проверки завышение суммы внереализационных расходов в связи с неправомерным, по мнению налогового органа, включением в их состав предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

По мнению налогоплательщика, налоговым органом неверно произведен расчет контролируемой задолженности. При расчете величины собственного капитала не учтены отложенные налоговые активы по налоговым убыткам за отдельные периоды и отложенный налоговый актив в части транспортных расходов.

Налогоплательщик указал на то, что в Налоговом кодексе отсутствует порядок расчета собственного капитала и сослался на письмо Минфина России от 04.07.2008 № 03-03-06/1/386. В нем разъяснено, что сумма активов и величина обязательств организаций определяются на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным приказом Минфина и Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 № 10н, 03-6/пз (далее — Порядок оценки стоимости чистых активов).

По мнению налогоплательщика, налоговому органу необходимо было отра-зить изменение налогового актива с учетом налоговой прибыли (убытка) и образование налогооблагаемой временной разницы от пересчета прямых (транспортных) расходов. Кроме того, налогоплательщик полагал, что задолженность в соответствии с нормой пункта 2 статьи 269 НК РФ должна рассматриваться как контролируемая, если иностранный учредитель фактически может контролировать задолженность, а не по формальным признакам.

В свою очередь налоговый орган исходил из нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ. Так, если налогоплательщик — российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой согласно законодательству РФ аффилированным лицом указанной иностранной компании, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее — контролируемая задолженность), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов на основании пункта 1 статьи 269 НК РФ, применяются специальные правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. А коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и на три.

Установленные в статье 269 Налогового кодекса правила можно представить в виде формулы:

Прасх = Пначисл × СК × Д × 3 : НКЗ,

где Прасх — проценты, относимые к расходам в целях налогообложения прибыли;

Пначисл — начисленные проценты по долговому обязательству;

СК — собственный капитал;

Д — доля прямого или косвенного участия иностранной компании в уставном капитале российской организации;

НКЗ — сумма непогашенной контролируемой задолженности.

Итак, к расходам относится сумма процентов Прасх, определенная согласно приведенной формуле, при выполнении следующих условий: Д > 20% и НКЗ > СК × 3. Тогда коэффициент капитализации (Kкап) рассчитывается так:

Kкап = НКЗ : CК × Д × З.

Отметим, что контролируемой задолженностью перед иностранной компанией считается, в частности, задолженность по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной компании, и по долговому обязательству, в отношении которого эта иностранная компания выступает поручителем (гарантом).

Рассмотрение жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом

Управление, рассматривая жалобу налогоплательщика, указало следующее. В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик имел непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией, прямо владеющей 90% уставного капитала налогоплательщика, в том числе по долговым обязательствам перед рядом российских организаций, являвшихся аффилированными лицами данной иностранной компании, и по долговым обязательствам, в отношении которых эти аффилированные лица и непосредственно эта иностранная компания выступали поручителем, гарантом или иным образом обязывались обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, размер которой более чем в три раза превышал величину собственного капитала налогоплательщика на последний день отчетного (налогового) периода.

Как было указано выше, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ, применяются правила, установленные пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса. Налогоплательщик в нарушение требований, установленных этим пунктом, при определении коэффициента капитализации определял величину непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной компанией не в целом, а отдельно по каждому контрагенту-кредитору и рассчитывал коэффициенты капитализации в разрезе контрагентов-кредиторов, а затем, исходя из указанных коэффициентов капитализации, исчислял предельную величину процентов по контролируемой задолженности.

Таким образом, расчет показателей, предусмотренных абзацем 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, налогоплательщик производил с учетом общей суммы контролируемой задолженности перед иностранной компанией, а коэффициент капитализации исчислял исходя из задолженности каждому контрагенту-кредитору.

Отметим, что налоговый орган расчет коэффициента капитализации осуществлял в соответствии с общей суммой контролируемой задолженности перед иностранной компанией, а не по задолженности каждому контрагенту, что в дальнейшем налогоплательщик не оспаривал.

Напомним, что согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ правила, установленные пунктом 2 этой статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Вместе с тем налоговый орган в рамках выездной налоговой проверки не исследовал вопрос и не привел доказательства контролируемости непогашенной задолженности налогоплательщика перед рядом финансово-кредитных учреждений (кстати, являющихся крупнейшими российскими банками), поручителем (гарантом) по которой выступала иностранная компания. Управлением по данному факту сделан вывод о том, что в отношении долговых обязательств перед указанными выше кредитными организациями следует руководствоваться нормой пункта 1 статьи 269 НК РФ, что уменьшило бы размер непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной компанией.

Анализируем позицию сторон

Налоговый орган при определении величины собственного капитала организации использовал данные бухгалтерского баланса налогоплательщика, а также руководствовался письмом Минфина России от 04.07.2008 № 03-03-06/1/386. Согласно этому письму сумма активов и величина обязательств организаций определяются на основании данных бухучета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов. При этом согласно приложению к данному порядку для расчета стоимости чистых активов используются показатели бухгалтерского баланса.

В соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов (строка 300 бухгалтерского баланса) суммы его пассивов, принимаемых к расчету (сумма строк 590 и 690 раздела IV «Долговые обязательства» и раздела V «Краткосрочные обязательства» баланса без учета задолженности по налогам и сборам, сумм отсрочек, рассрочек и инвестиционного кредита).

В свою очередь налогоплательщик считал, что поскольку по итогам года им был получен убыток и бухгалтерский баланс был составлен с учетом предельной суммы процентов по контролируемой задолженности, а величина отложенных налоговых активов сформирована с учетом предельной суммы процентов по контролируемой задолженности, исчисленной налогоплательщиком, то величину собственного капитала нельзя определить исходя из данных бухгалтерского баланса.

Следовательно, при наличии у налогоплательщика убытка, исчисленного в соответствии с главой 25 НК РФ, у него возникает отложенный налоговый актив.

Напомним, что бухгалтерский учет процентов по долговым обязательствам отличается от налогового учета. Дело в том, что расходы на уплату процентов, осуществленные налогоплательщиком, в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, тогда как в целях налогообложения прибыли эти расходы учитываются в пределах нормативов. Как следствие, между данными бухгалтерского и налогового учета будут возникать разницы, что приводит к необходимости применения положений ПБУ 18/02.

Превышение фактических расходов по долговым обязательствам, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли, по которым предусмотрены ограничения по расходам, признается постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02). Сумму превышения налогоплательщик отражает в составе расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Отложенные налоговые активы по контролируемой задолженности не формируются, так как в данном случае не возникают временные разницы. Причем под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль организаций — в другом или в других отчетных периодах.

По мнению налогоплательщика, при наличии убытка при расчете предельной величины процентов по контролируемой задолженности нельзя учитывать данные бухгалтерского баланса, и поэтому им был произведен расчет величины собственного капитала иным образом. Налогоплательщик определил величину непокрытого убытка (строка 470 бухгалтерского баланса). Для этого сумму бухгалтерского убытка (строка 140 отчета о прибылях и убытках) он уменьшил на сумму отложенного налогового актива, рассчитанного как произведение суммы налогового убытка (с условием списания в расходы всей суммы процентов по займам и кредитам) и ставки налога на прибыль организаций, и увеличил на сумму отложенного налогового обязательства (суммовые и курсовые разницы, помноженные на ставку налога на прибыль организаций). Затем полученное значение было скорректировано на суммы ошибок прошлых налоговых периодов, обнаруженных в отчетном налоговом периоде, и на нераспределенную прибыль.

Далее налогоплательщик составил предварительный баланс, в котором в строке 470 раздела III отразил сумму непокрытого убытка. Так как данные раздела III баланса с учетом задолженности по налогам и сборам дают величину собственного капитала, то, исходя из данной величины, он рассчитал коэффициент капитализации. Поскольку расчет величины собственного капитала производился налогоплательщиком исходя из данных предварительного баланса, Управлением было отмечено, что ПБУ 4/99 не предусматривает его составление.

Налогоплательщик был обязан самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете отложенного налогового актива таким образом, чтобы обеспечить составление достоверного бухгалтерского баланса.

Предлагаемая методика контроля

Естественно, Управление в рамках рассмотрения жалобы не имеет возможности вносить коррективы в бухгалтерский учет налогоплательщика. Однако им предложена следующая методика перепроверки правильности отражения отложенного налогового актива.

В целях проверки правильности определения собственного капитала Управление осуществило соответствующий расчет. Учитывая, что актив бухгалтерского баланса содержит величину отложенного налогового актива, исчисленную исходя из убытка, сформированного налогоплательщиком, в том числе с учетом исчисленной им предельной величины процентов по контролируемой задолженности, для расчета собственного капитала итоговую сумму актива бухгалтерского баланса следует уменьшить на величину отложенного налогового актива. Затем к полученной сумме активов надо прибавить отложенный налоговый актив, исчисленный как разница между расходами и доходами, умноженная на ставку налога на прибыль организаций. Так как предельная величина процентов по контролируемой задолженности неизвестна, необходимо разделить расходы на две составляющие: расходы без учета предельной величины процентов по контролируемой задолженности и предельная величина процентов по контролируемой задолженности.

Напомним, что собственный капитал — это разница между суммой активов организации и величиной ее долговых обязательств без учета задолженности по налогам и сборам. Данный показатель нужно определить исходя из условия, что предельная величина процентов по контролируемой задолженности неизвестна.

Как уже отмечалось, коэффициент капитализации рассчитывается путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и на три. Следовательно, собственный капитал можно рассчитать, разделив сумму непогашенной контролируемой задолженности на коэффициент капитализации и на три (формула 2).

Так как предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности исчисляется как результат от деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода (формула 1), значение коэффициента капитализации определяется как отношение суммы начисленных процентов по контролируемой задолженности к предельной величине процентов по контролируемой задолженности, признаваемых в расходах:

Kкап = Пначисл : Прасх .

То есть величину собственного капитала можно выразить в виде дроби, в числителе которой произведение предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности и величины непогашенной контролируемой задолженности, а в знаменателе — начисленные проценты по контролируемой задолженности, умноженные на долю участия иностранной компании и на три:

СК = Прасх × НКЗ : Пначисл : Д : 3.

Рассмотренный метод определения величины собственного капитала позволяет проконтролировать расчет данного показателя, произведенный налогоплательщиком. Кроме того, указанный метод, по нашему мнению, дает возможность построить систему бухгалтерского учета налогоплательщика без составления предварительного бухгалтерского баланса, так как данные для определения показателей расчета налогоплательщик может взять из регистров бухгалтерского и налогового учета.

Исходя из произведенного расчета, был установлен размер собственного капитала налогоплательщика, рассчитаны коэффициент капитализации, сумма начисленных процентов по контролируемой задолженности и предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности, а также сумма неправомерно отнесенной на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, предельной величины процентов по контролируемой задолженности.

Выводы

Разумеется, предлагаемый способ расчета величины собственного капитала не является панацеей, однако он показал свою эффективность и, по нашему мнению, будет в равной степени полезен и специалистам налоговых органов, и тем налогоплательщикам, которым приходится в своей деятельности иметь дело с контролируемой задолженностью, а значит, и с соответствующими сложностями налогового учета.

В то же время остается нерешенной основная проблема, связанная с несовершенством законодательства, регулирующего вопросы налогообложения контролируемой задолженности и требующего для проверки правильности расчета предельной суммы учитываемых процентов решить систему уравнений. Было бы неплохо, если бы Минфин России обратил внимание на данную проблему и способствовал внесению соответствующих изменений в главу 25 НК РФ.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль