Налогообложение дивидендов

114
В период подведения итогов финансово-хозяйственной деятельности компаний за прошедший год актуальным является вопрос о порядке налогообложения дивидендов. Рассмотрим, как в 2010 году следует исчислять НДФЛ и налог на прибыль с сумм выплаченных и полученных дивидендов

Дивиденды выплачиваются и российскими, и иностранными организациями. Их получателями могут быть юридические и физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ и не являющиеся таковыми, а также налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД и ЕСХН).

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, приведены в статье 275 НК РФ. Их следует учитывать при налогообложении дивидендов, выплачиваемых как физическим, так и юридическим лицам. Кроме того, в данную статью Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ были внесены изменения, вступившие в силу с 2010 года.

Налогообложение дивидендов, выплаченных российской организацией

При выплате дивидендов российская организация признается налоговым агентом (п. 2 ст. 214 и п. 2 ст. 275 НК РФ). Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 и п. 4 ст. 287 НК РФ).

Если получателем дивидендов является физическое лицо, то согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговый агент перечисляет в бюджет сумму удержанного НДФЛ в следующие сроки:

не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дивидендов или перечисления суммы дивидендов со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках; не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — при непосредственной выплате дивидендов в денежной форме; не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, — в случае выплаты дивидендов в натуральной форме.

При выплате дивидендов юридическому лицу удержанный налог на прибыль налоговый агент перечисляет в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты указанных дивидендов (п. 4 ст. 287 НК РФ).

В зависимости от статуса получателя дивидендов порядок исчисления налога (НДФЛ или налога на прибыль) с этих доходов будет различным.

Получатель дивидендов — иностранное лицо

Рассмотрим особенности налогообложения дивидендов в ситуации, когда получателем указанного дохода является иностранная организация (в том числе имеющая постоянное представительство в РФ) или физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ.

Так, если получателем дивидендов является физическое лицо — нерезидент РФ, то российская организация должна удержать с него НДФЛ по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ). При выплате дивидендов иностранной организации налоговый агент с их суммы должен исчислить и уплатить налог на прибыль также по ставке 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). Причем в обоих случаях налоговая база определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяется ставка, установленная соответственно пунктом 3 статьи 224 или подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса (п. 3 ст. 275 НК РФ).

С иностранным государством, резидентом которого является получатель дивидендов — физическое лицо или на территории которого находится получатель дивидендов — организация, Российской Федерацией может быть подписано соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения. Как правило, в таком соглашении предусматриваются иные (чаще пониженные) ставки налогов.

Применение положений международных договоров об избежании двойного налогообложения

Обратите внимание

Если международным договором, подписанным РФ и содержащим положения, касающиеся исчисления налогов и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то используются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).

При применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия подписала международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (п. 1 ст. 312 НК РФ), и его следует представить налоговому агенту до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения. Ведь только в этом случае производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам (абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ).

Что касается получателя дивидендов — физического лица — нерезидента РФ, то отметим следующее. Для получения налоговых привилегий данное лицо обязано представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что оно является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

Подтверждение может быть подано как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение налоговых привилегий. Основание — пункт 2 статьи 232 НК РФ.

Перечень международных договоров об избежании двойного налогообложения, подписанных РФ и действующих на 1 января 2009 года, приведен в письме ФНС России от 15.01.2009 № ВЕ-22-2/20@.

Если подтверждающие документы не были представлены вовремя, то налоговый агент удерживает налоги по обычным ставкам, применяемым к дивидендам:

налог на прибыль — по ставке 15% с дивидендов, выплаченных иностранной организации (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ); НДФЛ — по ставке 15% с дивидендов, перечисленных физическому лицу — нерезиденту РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Получатель дивидендов — российская организация или физическое лицо — резидент РФ

Если получателем дивидендов является российская организация или физическое лицо — налоговый резидент РФ, то сумма налога с доходов налогоплательщика (получателя дивидендов) исчисляется налоговым агентом по следующей формуле (п. 2 ст. 275 НК РФ):

Н = К × Сн × (д – Д),

где Н — сумма налога, подлежащего удержанию;

К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн — соответствующая налоговая ставка;

д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;

Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода.

Особенности определения показателей «д» и «К». При расчете рассматриваемых показателей не учитываются дивиденды, которые подлежат выплате иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами РФ. Также следует помнить, что до 2010 года при расчете показателя «д» учитывались только те дивиденды, которые распределялись в пользу плательщиков налога на прибыль и НДФЛ, и исключались дивиденды, с которых эти налоги не уплачивались. На это неоднократно указывали в письмах Минфин России от 06.02.2008 № 03-03-06/1/82, от 19.02.2008 № 03-03-06/1/114, от 04.09.2008 № 03-03-06/2/114 (п. 1), от 01.10.2008 № 03-03-06/1/556, от 30.10.2008 № 03-03-06/2/148, от 25.11.2008 № 03-03-06/2/159 и ФНС России от 19.01.2009 № ВЕ-17-3/12@.

Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ в абзац 9 пункта 2 статьи 275 НК РФ внесены изменения. Так, с 1 января 2010 года показатель «д» — это общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей независимо от того, являются они плательщиками налога на прибыль и НДФЛ или нет.

В свою очередь показатель «д» участвует в расчете значения «К». Следовательно, названные выше изменения необходимо учитывать и при расчете данного показателя.

Специфика расчета показателя «Д». При определении общей суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом, не учитываются дивиденды, облагаемые налогом на прибыль по ставке 0% (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), а также дивиденды, которые налоговый агент получил ранее предыдущего налогового периода (письмо Минфина России от 21.11.2008 № 03-03-07/35).

Кроме того, поскольку речь идет о величине дивидендов, полученных самим налоговым агентом, то в расчете участвуют суммы дивидендов за вычетом удержанного с них налога. Поскольку пунктом 2 статьи 275 НК РФ не установлено иное, показатель «Д» формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций (письмо Минфина России от 19.02.2008 № 03-03-06/1/114).

Ставка налога. В формуле, приведенной в пункте 2 статьи 275 НК РФ (с. 37), может быть использована соответствующая налоговая ставка, указанная в подпунктах 1 и 2 пункта 3 статьи 284 или пункте 4 статьи 224 НК РФ. Так, в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, применяется ставка НДФЛ в размере 9%.

В отношении дивидендов, подлежащих выплате российской организации, соответствующей определенным требованиям, установленным в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, налог на прибыль исчисляется по ставке 0%. Если данные условия не выполняются, то налог рассчитывается по ставке 9%.

Налогообложение дивидендов, полученных от иностранной компании

Рассмотрим, каков порядок исчисления налогов, если стороной, выплачивающей дивиденды, является иностранная компания. В подобной ситуации сумма налога на прибыль в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком-организацией самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 284 НК РФ. Об этом говорится в пункте 1 статьи 275 НК РФ. При налогообложении дивидендов налог на прибыль исчисляется по ставкам 0 или 9%. Как уже отмечалось, для применения ставки 0% необходимо выполнение определенных условий.

Когда при налогообложении дивидендов применяется ставка налога на прибыль 0%

Справка

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ ставка 0% применяется при одновременном выполнении следующих условий. Во-первых, на день принятия решения о выплате дивидендов организация — получатель дивидендов в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности:

вкладом (долей), составляющим не менее чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) организации, выплачивающей дивиденды; депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Во-вторых, стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, которые дают право на получение дивидендов, превышает 500 млн. руб.

Если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, то налоговая ставка в размере 0% применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в Перечень государств и территорий, утвержденный приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н. Для подтверждения права на применение налоговой ставки в размере 0% необходимо представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также о стоимости приобретения (получения) соответствующего права

Напомним, что налогоплательщики-организации, получающие дивиденды от иностранной компании, в том числе через ее постоянное представительство в РФ, не вправе уменьшить сумму налога на прибыль, рассчитанную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Если получатель дивидендов — физическое лицо, то в соответствии с пунктом 1 статьи 214 НК РФ сумма НДФЛ в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами РФ, определяется им самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов. Сумма налога рассчитывается по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). При этом налогоплательщик вправе уменьшить сумму НДФЛ на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Чтобы воспользоваться этим правом, налогоплательщику необходимо представить в налоговые органы подтверждение резидентства источника дохода, а также факта уплаты им налога с суммы выплачиваемых дивидендов.

Пример

Уставный капитал ООО «Альфа» распределен между участниками в следующем порядке:

30% принадлежит ООО «Гамма», являющемуся российской организацией и применяющему общую систему налогообложения; 30% — иностранной компании, являющейся резидентом Республики Кипр; 40% — И.И. Петрову — налоговому резиденту РФ.

В суммовом выражении кипрская компания вложила в уставный капитал общества сумму, эквивалентную 50 000 долл. США.

В свою очередь ООО «Альфа» владеет долей в уставном капитале российского ООО «Сигма», а также акциями иностранной компании. И в том и в другом случае ООО «Альфа» владеет долей в указанных организациях, составляющей менее 50% их уставного капитала.

По итогам 2009 года ООО «Альфа» получило прибыль в размере 1 000 000 руб., которая по решению учредителей от 20.03.2010 распределена между участниками общества пропорционально их долям. Суммы дивидендов были перечислены участникам 30 марта 2010 года. При этом у общества имеется подтверждение резидентства кипрской компании.

ООО «Альфа», являясь участником (акционером) других организаций, 10 марта 2010 года получило на расчетный счет:

дивиденды от иностранной компании в размере 500 000 руб. (информация об уплате налога с дивидендов иностранной компанией отсутствует). Решение о распределении дивидендов принято иностранной компанией 28 февраля 2010 года; дивиденды1 от участия в уставном капитале ООО «Сигма» в размере 200 000 руб.

Рассчитаем сумму налогов с дивидендов, которые необходимо уплатить ООО «Альфа».

С суммы дивидендов, поступивших от ООО «Сигма», организация не обязана уплачивать налог, ведь ООО «Сигма» является налоговым агентом по налогу на прибыль и само должно перечислить налог при выплате названного дохода. Применительно к дивидендам, полученным от иностранной компании, ООО «Альфа» необходимо уплатить налог в сумме 45 000 руб. (500 000 руб. × 9%).

Что касается выплаченных дивидендов, то по отношению ко всем трем участникам ООО «Альфа» является налоговым агентом и должно рассчитать и удержать налог при выплате им названных доходов. Сумму прибыли ООО «Альфа» распределило между участниками следующим образом:

ООО «Гамма» — 300 000 руб. (1 000 000 руб. × 30%); иностранной компании — резиденту Республики Кипр — 300 000 руб. (1 000 000 руб. × 30%); И.И. Петрову — налоговому резиденту РФ — 400 000 руб. (1 000 000 руб. × 40%).

Ставка налога в отношении дивидендов на основании Соглашения об избежании двойного налогообложения с Республикой Кипр составляет 10%2. Поэтому при выплате дивидендов в адрес участника — иностранной компании величина налога с дивидендов составит 30 000 руб. (300 000 руб. × 10%).

При выплате дивидендов ООО «Гамма» — российской организации и И.И. Петрову (резиденту РФ) ООО «Альфа» обязано исчислить и удержать налог на прибыль и НДФЛ по ставке 9%. При этом сумма налогов составит:

в отношении дивидендов ООО «Гамма» — 8100 руб. [(300 000 руб. : 1 000 000 руб.) × 9% × (1 000 000 руб. – 500 000 руб. – 200 000 руб.)]; в отношении дивидендов И.И. Петрова — 10 800 руб. [(400 000 руб. : 1 000 000 руб.) × 9% × (1 000 000 руб. – 500 000 руб. – 200 000 руб.)].

Если дивиденды выплачиваются участникам, применяющим ЕНВД, ЕСХН и УСН, а также ПИФам

Как уже было сказано, российская организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом по налогу на прибыль и НДФЛ, если получатели дивидендов признаются плательщиками указанных налогов. А каков порядок налогообложения, если получатель дивидендов применяет специальный режим налогообложения или является паевым инвестиционным фондом?

Дивиденды выплачиваются организации (индивидуальному предпринимателю), применяющей ЕСХН или УСН. Согласно пункту 3 статьи 346.1 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате, в частности, налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ). Индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ).

Применение организациями УСН предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). В частности, в пункте 3 статьи 284 НК РФ указаны ставки, используемые при исчислении налога на прибыль с доходов в виде дивидендов.

Если на «упрощенку» перешел индивидуальный предприниматель, он освобождается от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ). Об этом говорится в пункте 3 статьи 346.11 НК РФ. В частности, в пункте 4 статьи 224 НК РФ приведены ставки, используемые при исчислении НДФЛ с доходов от долевого участия в деятельности организаций (то есть дивидендов), полученных физическими лицами — налоговыми резидентами РФ.

Таким образом, в отношении дивидендов организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕСХН и УСН, не освобождены от уплаты налога на прибыль и НДФЛ соответственно. Поэтому налоговый агент должен удержать и перечислить налоги с дивидендов, выплаченных организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим указанные спецрежимы.

Дивиденды перечисляются организации или индивидуальному предпринимателю, переведенным на уплату ЕНВД. Применение организациями системы налогообложения в виде ЕНВД предусматривает, в частности, их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). А уплата ЕНВД индивидуальными предпринимателями освобождает их, в частности, от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Основание — пункт 4 статьи 346.26 Налогового кодекса.

Получение дивидендов не относится к видам деятельности, которые могут быть переведены на ЕНВД3. Следовательно, налоговый агент должен удержать с них налог на прибыль или НДФЛ.

Дивиденды выплачиваются ПИФу. Паевой инвестиционный фонд — это обособленный имущественный комплекс, находящийся в доверительном управлении у управляющей компании. Он не является юридическим лицом. Это указано в статьях 1 и 10 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах».

Налогоплательщиками налога на прибыль согласно статье 246 НК РФ являются российские и в определенных случаях иностранные юридические лица (организации).

Таким образом, ПИФ плательщиком налога на прибыль не признается, поскольку не является юридическим лицом. Поэтому у налогового агента обязанность по удержанию налога на прибыль с дивидендов, выплаченных ПИФу, отсутствует4.

1В соответствии с Налоговым кодексом для целей налогообложения при распределении части прибыли среди участников общества с ограниченной ответственностью также используем термин «дивиденды»2Подпункт «b» пункта 2 статьи 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.98 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»3Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 16.05.2005 № 03-03-02-04/1/1214Подобные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 06.03.2008 № 03-03-06/1/156 и от 01.08.2005 № 03-03-04/1/119

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль