Налог на прибыль — 2010

83
В конце марта 2010 года состоялся очередной круглый стол, организованный редакцией журнала совместно с Федеральной налоговой службой. Его тема — новое в исчислении налога на прибыль в 2010 году. В дискуссии принял участие и, как обычно, ответил на наиболее проблемные вопросы Дмитрий Юрьевич Григоренко, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса, Управление налогообложения ФНС России

В начале встречи Дмитрий Юрьевич напомнил участникам о том, что с 1 января 2010 года проценты по займам и кредитам следует признавать в том же порядке, который действовал до сентября 2008 года (до принятия первых так называемых антикризисных поправок). Однако в отношении долговых обязательств, возникших до 1 ноября 2009 года, на период с 1 января по 30 июня 2010 года включительно предусмотрены специальные правила. Они установлены статьей 4 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ.

Итак, в период с 1 января по 30 июня 2010 года включительно предельная величина процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, принимается равной:

по займам и кредитам, оформленным в рублях, — ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза; по займам и кредитам в иностранной валюте — 15% (в 2009 году расходом признавались проценты в пределах 22% годовых).

Для признания процентов по долговым обязательствам, возникшим 1 ноября 2009 года и позднее, следует руководствоваться порядком, действовавшим до сентября 2008 года. Этот порядок установлен в абзаце 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ. По рублевым займам и кредитам, возникшим в ноябре 2009 года или позднее, предельная величина процентов, включаемых в расходы, определяется исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. По долговым обязательствам в иностранной валюте, возникшим в ноябре 2009 года или позднее, в расходы в 2010 году можно включить проценты из расчета не более 15% годовых. Иными словами, в 1?м полугодии 2010 года проценты по займам и кредитам в иностранной валюте признаются в налоговом учете по одинаковым правилам независимо от даты получения заемных средств — до 1 ноября 2009 года либо позднее.

Представитель ФНС России также обратил внимание участников круглого стола еще на одно изменение, касающееся отражения в налоговом учете расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Начиная с 2010 года проценты по договорам займа и иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются в расходах для целей налогообложения в последний день каждого месяца. Основание — новая редакция пункта 8 статьи 272 НК РФ.

Порядок признания процентов в случае прекращения договора займа либо погашения долгового обязательства в течение отчетного периода не изменился. Если договор займа или кредитный договор был расторгнут (заем или иное долговое обязательство возвращено) до истечения отчетного периода, расход в виде процентов по нему признается осуществленным и включается в состав расходов в последний день действия договора (в день погашения долгового обязательства). Так сказано в абзаце 2 пункта 8 статьи 272 НК РФ.

Страховые взносы во внебюджетные фонды

В связи с заменой с 2010 года единого социального налога страховыми взносами в ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС, наверное, у всех налогоплательщиков возникли вопросы о порядке включения сумм страховых взносов в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль.

Отражение страховых взносов в налоговом учете

Самый распространенный вопрос озвучила Марина Сергеевна Полякова, эксперт журнала «Российский налоговый курьер». Она спросила: «Как в 2010 году признавать при расчете налога на прибыль расходы в виде страховых взносов в ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС? Можно ли страховые взносы отражать в налоговом учете так же, как ранее отражались суммы ЕСН, то есть включать их в прочие расходы вместе с суммами налогов и сборов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ?»

Д.Ю. Григоренко подчеркнул, что в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ речь идет только о налогах и сборах, таможенных пошлинах и таможенных сборах, начисленных в установленном законодательством РФ порядке. «Страховые взносы в ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС, уплачиваемые с 2010 года, введены Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ. Они не являются ни налогами, ни сборами, — продолжил Д.Ю. Григоренко. — Поэтому к страховым взносам во внебюджетные фонды нельзя применить положения подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Их нужно включать в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией, в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такую же позицию высказал Минфин России в письме от 22.03.2010 № 03-03-06/1/160».

Налог на прибыль — 2010

«Но есть мнение, что при расчете налога на прибыль страховые взносы, уплачиваемые в ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС, следует учитывать в составе расходов на оплату труда, — отметила М.С. Полякова. — При этом некоторые специалисты рекомендуют признавать их как платежи (взносы) работодателей по договорам обязательного страхования согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ. Другие советуют отражать страховые взносы в налоговом учете на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ, то есть как иные виды расходов, произведенных в пользу работников».

Чтобы определить вид расходов, к которому следует относить страховые взносы, Д.Ю. Григоренко предложил еще раз внимательно перечитать абзац 1 статьи 255 НК РФ. В данном абзаце указано, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами.

«Итак, страховые взносы во внебюджетные фонды не соответствуют понятию расходов на оплату труда, приведенному в абзаце 1 статьи 255 НК РФ, — подытожил Дмитрий Юрьевич. — Более того, страховые взносы уплачиваются на основании Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, а не по договорам обязательного страхования. Значит, взносы во внебюджетные фонды нельзя учесть в составе платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, указанных в пункте 16 статьи 255 НК РФ. Страховые взносы не следует также включать в другие расходы в пользу работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами (п. 25 ст. 255 НК РФ), ведь уплата этих взносов не устанавливается положениями трудовых или коллективных договоров.

Таким образом, страховые взносы в ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС, уплачиваемые с 2010 года, организация-работодатель может признать в целях налогообложения прибыли только в составе других расходов, связанных с производством и (или) реа-лизацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ».

Дата признания расходов в виде страховых взносов

Поднятую тему продолжила Елена Анатольевна Мальцева, эксперт журнала «Российский налоговый курьер». Она попросила пояснить, в какой момент организация, применяющая метод начисления, вправе признать страховые взносы во внебюджетные фонды расходом — в день начисления заработной платы или день фактической уплаты взносов. «Как правило, эти два события приходятся на разные месяцы. Ведь начисление заработной платы организация-работодатель отражает в налоговом учете в последний день отработанного месяца, а страховые взносы она обязана перечислить не позднее 15-го числа следующего месяца», — добавила Е.А. Мальцева.

Д.Ю. Григоренко напомнил присутствующим, что согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Дата фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты расходов значения при этом не имеет.

«Расходы на оплату труда признаются в налоговом учете ежемесячно в размере начисленных сумм. Так сказано в пункте 4 статьи 272 НК РФ, — продолжил Дмитрий Юрьевич. — Датой осуществления расходов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей также считается день их начисления. Это установлено в подпункте 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Следовательно, суммы страховых взносов в ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС признаются расходом в том месяце, в котором была начислена заработная плата, а не в том, в котором эти страховые взносы были фактически перечислены во внебюджетные фонды. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 16.03.2010 № 03-03-06/1/140».

Страховые взносы, начисленные на выплаты, не учитываемые в целях налогообложения

Еще один вопрос, касающийся признания в налоговом учете страховых взносов во внебюджетные фонды, задала Инна Юрьевна Новикова, генеральный директор Аудиторской компании «Аудит, консалтинг и право+». Она поинтересовалась, можно ли включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, страховые взносы в ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС, начисленные на выплаты и вознаграждения работникам, если суммы этих выплат не учитываются при расчете налога на прибыль согласно статье 270 НК РФ (например, на сумму премии к празднику или материальной помощи).

«Да, можно, — последовал ответ представителя ФНС России. — Ведь при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных им обоснованных и документально подтвержденных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ и не учитываемых в целях налогообложения. Такое правило установлено в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Страховые взносы во внебюджетные фонды, которые начислены на не признаваемые в налоговом учете выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, в статье 270 Налогового кодекса не упоминаются.

Значит, данные суммы взносов, начисленные на указанные выплаты, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. В налоговом учете они признаются по общему правилу — включаются в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Аналогичную позицию по данному вопросу уже несколько раз высказывал Минфин России (письма от 15.03.2010 № 03-03-06/1/136 и № 03-03-06/1/137 и от 18.03.2010 № 03-03-06/1/144 и № 03-03-06/1/146)».

Доплата работнику до фактического заработка за время болезни

Елена Валерьевна Вайтман, эксперт журнала «Российский налоговый курьер», попросила помочь разобраться в следующей ситуации. До 2010 года в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включались расходы на доплату работнику к пособию до величины фактического заработка за время его болезни, подтвержденной листком нетрудоспособности. Такие расходы были предусмотрены в пункте 15 статьи 255 НК РФ. Однако с 1 января 2010 года данный пункт утратил силу1. Можно ли в 2010 году при расчете налога на прибыль признать расходы на доплату к пособию по временной нетрудоспособности?

«Если названные доплаты работникам предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами (контрактами), то их можно учесть в целях налогообложения прибыли, — ответил Д.Ю. Григоренко. — Тот факт, что указанные доплаты теперь не упоминаются отдельно в статье 255 НК РФ, на возможность их признания в налоговом учете не влияет. Ведь перечень расходов организации-работодателя на оплату труда, приведенный в статье 255 НК РФ, является открытым. Значит, доплату работнику до фактического заработка за период временной нетрудоспособности можно включить в расходы на оплату труда в составе других видов расходов, произведенных в пользу работника, на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ».

В письмах от 23.12.2009 № 03-03-05/248 и от 22.03.2010 № 03-03-06/1/158 Минфин России подтвердил, что те или иные выплаты в пользу работников, которые отдельно не указаны в статье 255 НК РФ, учитываются при расчете налога на прибыль при одновременном соблюдении двух условий. Во-первых, они не должны упоминаться в статье 270 НК РФ в перечне расходов, не признаваемых в целях налогообложения. Во-вторых, данные выплаты должны быть предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами.

«Как отражать в налоговом учете страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные в 2010 году на суммы доплат к пособиям по временной нетрудоспособности?» — поинтересовалась И.Ю. Новикова.

«В составе прочих расходов, связанных с производством или реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ», — последовал ответ.

Суточные при однодневной зарубежной командировке

По-прежнему много вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу признания в налоговом учете расходов на командировки. Один из них задала Алена Евгеньевна Иноземцева, ведущий аудитор Аудиторской компании «Аудит, консалтинг и право+». Она привела такой пример. Работник был направлен в однодневную зарубежную командировку, вылетел к месту командировки и возвратился на территорию России в тот же день. В положении о служебных командировках, действующем в данной организации, установлено, что при нахождении в командировке на территории иностранного государства работнику выплачиваются суточные из расчета 2500 руб. за каждый день зарубежной командировки, а при однодневных зарубежных командировках — в размере 50% от этой нормы (то есть 1250 руб.). Обязанность работодателя выплатить работнику за однодневную зарубежную командировку суточные в размере 50% от нормы, установленной в организации, предусмотрена в пункте 20 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки2. Вправе ли организация-работодатель учесть при расчете налога на прибыль суточные в сумме 1250 руб., выплаченные сотруднику?

Д.Ю. Григоренко попросил уточнить, оформлялось ли командировочное удостоверение и имеются ли в нем отметки о прибытии командированного сотрудника в пункт назначения и выбытии из него в тот же день.

«Нет, командировочное удостоверение не оформлялось, так как работник ездил в командировку в г. Таллин (Эстония), — пояснила А.Е. Иноземцева. — А согласно пункту 15 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки при зарубежных поездках командировочное удостоверение выписывается только в случае направления работника в государства — участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых пограничные органы в документах для въезда и выезда не делают отметок о пересечении государственной границы. Время нахождения работника за рубежом подтверждено отметками в его загранпаспорте о пересечении границы РФ (эти отметки датированы одним днем). Кроме того, в организации были оформлены приказ руководителя о направлении работника в командировку в компанию, находящуюся в г. Таллине, и служебное задание на командировку. По возвращении из командировки сотрудник представил авансовый отчет с приложением копий соответствующих страниц загранпаспорта и документов, подтверждающих осуществленные в командировке расходы».

 «При наличии таких документов организация вправе учесть в целях налогообложения суточные, выплаченные работнику за однодневную зарубежную командировку из расчета 50% от установленной в организации нормы, и иные расходы, связанные с данной служебной поездкой, — ответил Дмитрий Юрьевич. — Более того, для признания командировочных расходов в налоговом учете наличие приказа (распоряжения) руководителя либо служебного задания на командировку, а также отчета работника о командировке не является обязательным3».

«Естественно, названные документы помогут компании обосновать необходимость служебной поездки, — продолжил представитель ФНС России. — Особенно это важно в случаях, когда цель служебной командировки состояла, например, в поиске новых поставщиков или покупателей, однако сотрудник вернулся из поездки, казалось бы, без конкретного результата — не заключив новых договоров, а лишь собрав контактную информацию о потенциальных партнерах, которой организация, возможно, воспользуется в будущем. В подобной ситуации без приказа руководителя о направлении работника в командировку с указанием целей поездки (служебное задание работнику на командировку), а также как минимум краткого письменного отчета работника о выполненной в командировке работе компании будет сложно подтвердить экономическую целесообразность расходов на данную поездку».

Взнос в уставный капитал в иностранной валюте

Разговор продолжил Сергей Борисович Соловьев, аудитор Аудиторской компании «Мариллион». Он спросил, учитываются ли в целях налогообложения курсовые разницы, возникающие в результате пересчета суммы вклада иностранной компании — участника общества с ограниченной ответственностью в уставный капитал этого общества. Свой вклад иностранная компания перечислила на валютный счет общества в иностранной валюте.

«Нет, не учитываются. Ведь у налогоплательщика — получателя вклада не возникает ни прибыли, ни убытка при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им доли. Это указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 277 НК РФ. Кроме того, доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены организацией в качестве взносов (вкладов) в ее уставный капитал, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такое правило установлено в подпункте 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Проанализировав обе названные нормы Налогового кодекса, можно сделать следующий вывод. Курсовые разницы, возникающие при пересчете суммы вклада иностранной компании, внесенного ею в уставный капитал российской организации в иностранной валюте, организация — получатель этого вклада не может учесть при расчете налога на прибыль», — пояснил Д.Ю. Григоренко.

Аренда квартиры для сотрудника

Ведущий эксперт-аудитор Аудиторской консалтинговой компании «ЮКОН/эксперты и консультанты» - Галина Николаевна Лощинина предложила рассмотреть очень распространенную на практике ситуацию, когда организация арендует у физического лица квартиру для своего работника. Квартира предоставляется сотруднику в рамках трудового договора (как часть заработной платы, выплачиваемой ему в натуральной форме). Половину ежемесячной арендной платы за квартиру сотрудник компенсирует работодателю (путем удержания из заработной платы). В каком размере организация может учесть расходы на аренду квартиры в налоговом учете — в полном размере либо в размере, не превышающем 20% от величины заработной платы сотрудника?4

«Считаю, что организация-работодатель может учесть расходы на аренду жилья для сотрудника в полном размере, — высказал свое мнение Д.Ю. Григоренко. — Главное, чтобы обязанность работодателя обеспечить сотрудника жильем, а также конкретный размер заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, были предусмотрены в трудовом или коллективном договоре».

«Даже если в трудовом или коллективном договоре указано, что доля заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, составляет более 20% от начисленной месячной заработной платы?» — засомневалась Г.Н. Лощинина.

«Полагаю, что такое указание в трудовом или коллективном договоре не является основанием для пересмотра статуса заработной платы для целей налогообложения прибыли, — продолжил Дмитрий Юрьевич. — Иными словами, выданная в натуральной форме часть заработной платы, превышающая 20% от общей суммы начислений работнику за месяц, все равно является заработной платой. Значит, она включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в соответствии с положениями статьи 255 НК РФ. Аналогичная позиция приведена в письме ФНС России от 12.01.2009 № ВЕ-22-3/6@».

Налогообложение дивидендов

Последнюю тему, которую затронули участники круглого стола, предложил С.Б. Соловьев. Он привел такой условный пример. В качестве вклада в уставный капитал ОАО «Альфа» 10 июля 2009 года были внесены акции другой российской организации — ЗАО «Бета». Доля переданных акций превышает 50% уставного капитала ЗАО «Бета». Стоимость этих акций, как рыночная, так и отраженная в налоговом учете передающей стороны, составляет более 500 млн. руб. Вправе ли ЗАО «Бета» применить ставку налога на прибыль 0% к дивидендам, распределяемым по итогам 2009 года в пользу ОАО «Альфа», при условии, что решение о выплате дивидендов будет принято после 10 июля 2010 года (то есть по истечении 365 дней после внесения акций в уставный капитал)?

Д.Ю. Григоренко обратил внимание участников круглого стола на то, что для применения налоговой ставки 0% необходимо выполнить два условия, которые указаны в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса:

на день принятия решения о выплате дивидендов организация, получающая дивиденды, должна в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеть на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, выплачивающей дивиденды. Вместо вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) организация, получающая дивиденды, может владеть депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% от общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов; стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, выплачивающей дивиденды, или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, должна превышать 500 млн. руб.

Если указанные условия не выполняются, доходы, полученные российской организацией в виде дивидендов, облагаются налогом на прибыль по ставке 9% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

«Итак, для применения ставки налога на прибыль 0% к доходам в виде дивидендов требование, касающееся стоимости вклада (доли) в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, должно выполняться непрерывно в течение как минимум 365 календарных дней, предшествующих дате принятия решения о выплате дивидендов, — пояснил Дмитрий Юрьевич. — Поскольку к моменту распределения дивидендов пройдет 365 дней со дня внесения акций в уставный капитал, к сумме дивидендов, которые ОАО «Альфа» получит от ЗАО «Бета» за 2009 год, можно применить ставку налога на прибыль 0%»

1Соответствующие поправки внесены Федеральным законом от 24.07.2009 № 213-ФЗ.2Утверждено постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749.3Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 14.09.2009 № 03-03-05/169 и ФНС России от 18.08.2009 № 3-2-06/90.4Согласно статье 131 ТК РФ доля заработной платы, выплачиваемой работнику в неденежной форме, не может превышать 20% от его начисленной месячной заработной платы.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль