Курс — на социальную поддержку работников, или Учет взносов в НПФ

108
Негосударственное пенсионное обеспечение является одной из эффективных мер социальной поддержки работников, осуществляемой работодателем. Рассмотрим особенности обложения налогом на прибыль, ЕСН и НДФЛ пенсионных взносов в НПФ, а также их отражение в бухгалтерском учете

Негосударственное пенсионное обеспечение реализуется посредством заключения договоров с негосударственными пенсионными фондами (НПФ), которые должны иметь лицензию на осуществление соответствующей деятельности. На основании такого договора организация уплачивает в фонд пенсионные взносы в пользу работников. В результате вышедшим на пенсию сотрудникам назначается негосударственная пенсия. Деятельность НПФ регулируется Федеральным законом от 07.05.98 № 75-ФЗ (далее — Закон № 75-ФЗ).

Правовое регулирование негосударственного пенсионного обеспечения

Субъектами отношений по негосударственному пенсионному обеспечению являются негосударственный пенсионный фонд, вкладчик и участник.

НПФ — особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения. Суть данного вида деятельности заключается в следующем. НПФ занимается негосударственным пенсионным обеспечением участников фонда на добровольных началах посредством аккумулирования пенсионных взносов, размещения (организации размещения) пенсионных резервов, назначения и выплаты негосударственных пенсий участникам фонда. НПФ в рамках своей деятельности обязан вести учет пенсионных обязательств фонда; деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию. Данный вид страхования регулируется Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ, а также договорами об обязательном пенсионном страховании и осуществляется вне рамок государственного пенсионного обеспечения. Такая деятельность фонда заключается в аккумулировании средств пенсионных накоплений, организации их инвестирования, учете средств пенсионных накоплений застрахованных лиц, назначении и выплате накопительной части трудовой пенсии застрахованным лицам; деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию. Названный вид деятельности НПФ также осуществляется вне рамок негосударственного пенсионного обеспечения и состоит в аккумулировании средств пенсионных накоплений, их инвестировании, учете, назначении и выплате профессиональных пенсий застрахованным лицам.

Вкладчик — физическое или юридическое лицо, являющееся стороной пенсионного договора и уплачивающее пенсионные взносы в фонд.

Участник — физическое лицо, которому в соответствии с заключенным между вкладчиком и фондом пенсионным договором должны производиться или производятся выплаты негосударственной пенсии. Участник может выступать вкладчиком в свою пользу.

Как уже отмечалось, негосударственное пенсионное страхование осуществляется на основании договора негосударственного пенсионного обеспечения (пенсионного договора), заключаемого между пенсионным фондом и вкладчиком.

Требования к пенсионному договору установлены в статье 12 Закона № 75-ФЗ. В пенсионном договоре обязательно указываются:

наименование сторон; сведения о предмете договора; права и обязанности сторон; порядок и условия внесения пенсионных взносов; вид пенсионной схемы и пенсионные основания; порядок выплаты негосударственных пенсий; ответственность сторон за неисполнение своих обязательств; порядок и условия изменения и расторжения договора; порядок урегулирования споров; сроки действия и прекращения договора; реквизиты сторон.

Права и обязанности сторон

Пенсионный договор так же, как и любой договор, является соглашением сторон. В нем перечислены их права и обязанности, возникающие в ходе реализации предмета соглашения. Права и обязанности НПФ, вкладчиков и участников определяются пенсионным законодательством, иными нормативными правовыми актами РФ, правилами пенсионного фонда и пенсионным договором. Перечень основных прав и обязанностей сторон пенсионного договора приведен в статьях 13 и 14 Закона № 75-ФЗ.

Виды пенсионных схем

Пенсионная схема — это совокупность условий, определяющих порядок уплаты пенсионных взносов, а также выплаты негосударственных пенсий. Применяемые на практике пенсионные схемы можно разделить на два вида: солидарная и индивидуальная. Используемая схема зависит от вида открываемых счетов учета пенсионных взносов — именные пенсионные счета или солидарный счет.

При открытии солидарного счета пенсионные взносы работодателя, перечисляемые в пользу группы определенных лиц, учитываются на солидарном пенсионном счете организации и не распределяются по именным пенсионным счетам физических лиц, в отношении которых был заключен договор пенсионного обеспечения, до наступления пенсионных оснований. Список участников фонда существует, но в момент зачисления взносов на солидарный счет суммы, перечисляемые в пользу каждого отдельного участника, не определены. После завершения накопительного периода при назначении пенсии каждому участнику открывается именной счет и в этот момент на него переводится определенная сумма с солидарного счета.

Индивидуальная схема подразумевает открытие именного пенсионного счета на каждого участника. На таких счетах по каждому участнику ведется учет поступлений пенсионных взносов от вкладчика, а также начисление дохода от размещения пенсионных резервов и выплаты негосударственной пенсии.

По сроку пенсионных выплат пенсионные схемы делятся на срочные и пожизненные. В первом случае пенсия выплачивается в течение срока, определенного условиями пенсионного обеспечения, во втором — в течение всего срока жизни с момента наступления пенсионных оснований. Причем срок пожизненных пенсий может быть ограничен моментом исчерпания средств на счете участника.

Кроме того, пенсионные схемы различаются по числу вкладчиков. Существуют пенсионные схемы с единственным вкладчиком и паритетные схемы. Единственным вкладчиком может быть работодатель или физическое лицо, которое может быть одновременно и участником. При паритетной схеме два вкладчика — работодатель и работник, являющийся одновременно участником фонда.

Налог на прибыль

Сумма взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников в налоговом учете включается в состав расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). Однако признать такие расходы можно лишь при выполнении следующих условий:

расходы на негосударственное пенсионное обеспечение работников организация может признать, если соответствующие положения предусмотрены в коллективном или трудовых договорах (ст. 255 и п. 21 ст. 270 НК РФ); пенсионные договоры заключаются с НПФ, имеющими лицензии на осуществление соответствующего вида деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ (п. 16 ст. 255 НК РФ); договор на негосударственное пенсионное обеспечение должен быть заключен между организацией-работодателем и НПФ. Если договор заключается работником от своего имени, то организация, уплачивающая пенсионные взносы на основании такого договора, не вправе их учесть при исчислении налога на прибыль; обязательно применение именной пенсионной схемы. Как сказано в пункте 16 статьи 255 НК РФ, используемая пенсионная схема должна предусматривать учет пенсионных взносов на именных счетах участников. Значит, налогоплательщик не имеет права признать расходы в виде пенсионных взносов, уплачиваемых по солидарной схеме. Ведь при данной схеме именной счет может не открываться вовсе либо открываться в момент наступления пенсионных оснований; согласно договору выплата пенсии должна начинаться с момента наступления пенсионных оснований, установленных для назначения государственной (трудовой) пенсии; пенсия выплачивается до исчерпания средств на именном пенсионном счете не менее чем в течение пяти лет или пожизненно. Соответствующие положения следует предусмотреть в пенсионном договоре.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, взносы на негосударственное пенсионное обеспечение не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. На это указано в пункте 7 статьи 270 НК РФ.

Нормирование расходов

Расходы на уплату взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения организация вправе учесть в пределах ограничений, установленных в главе 25 НК РФ. Так, совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, а также уплачиваемых дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии1 не может превышать 12% суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Обратите внимание: величина взносов, учитываемых в налоговой базе, определяется исходя из расходов на оплату труда в целом по организации вне зависимости от количества застрахованных лиц и без учета уплаченных взносов.

Порядок расчета предельной суммы пенсионных взносов, уплачиваемых работодателем по пенсионному обеспечению сотрудников, изложен в пункте 3 статьи 318 НК РФ. В этом пункте указано, что базу для исчисления предельной суммы нормируемых расходов следует определять нарастающим итогом в течение срока действия договора в налоговом периоде, то есть с даты вступления в силу договора пенсионного обеспечения до окончания налогового периода или даты окончания договора.

Предположим, пенсионный договор действует в течение двух лет. В этом случае предельная сумма признаваемых расходов на уплату взносов рассчитывается нарастающим итогом отдельно по каждому году.

Пример 1

ЗАО «Премиум» заключило договор негосударственного пенсионного обеспечения со сроком действия с 1 августа 2008 года по 31 июля 2009 года. Других аналогичных договоров ЗАО «Премиум» не заключало. Для упрощения расчетов предположим, что в организации ежемесячно сумма расходов на оплату труда, признаваемая в соответствии со статьей 255 НК РФ (без учета пенсионных взносов), составляет 100 000 руб.

Для определения размера взносов, учитываемых в налоговой базе в 2008 году, в расчет принимаются расходы на оплату труда, произведенные с даты вступления в силу пенсионного договора. Таким образом, по итогам августа 2008 года предельный размер взносов составил 12 000 руб. (100 000 руб. × 12%), по итогам сентября — 24 000 руб. (200 000 руб. × 12%) и т. д. Предельная величина взносов за 2008 год равна 60 000 руб. (500 000 руб. × 12%).

Поскольку договор продолжает действовать в 2009 году, с января 2009 года предельная сумма затрат на уплату взносов по данному договору рассчитывается отдельно. Предельный норматив за 2009 год (за семь месяцев с января по июль включительно) составит 84 000 руб. (100 000 руб. × 7 мес. × 12%).

Порядок признания расходов

Порядок признания расходов по договорам негосударственного обеспечения изложен в пункте 6 статьи 272 НК РФ. Так, расходы по пенсионным договорам признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщик перечислил (выдал из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, в 2009 году ЗАО «Премиум» пенсионные взносы уплачивает ежемесячно в сумме 10 000 руб. Сумма уплаченных взносов с января по июль нарастающим итогом с начала года, а также предельная величина соответствующих расходов, уменьшающих налоговую базу, приведена в табл. 1.

Как видим, величина фактических расходов не превышает предельный размер. Значит, вся сумма взносов может быть признана для целей налогообложения, поскольку выполнены все необходимые условия для признания данных затрат в составе расходов на оплату труда.

Допустим, организация представляет налоговую отчетность по налогу на прибыль ежеквартально. Тогда по итогам I квартала 2009 года она вправе учесть взносы в сумме 30 000 руб. (30 000 руб. < 36 000 руб.), по итогам полугодия — 60 000 руб. (60 000 руб. < 72 000 руб.), за 9 месяцев — 70 000 руб. (70 000 руб. < 84 000 руб.). Таким образом, по итогам 2009 года будет признано 70 000 руб.

Таблица 1. суммы фактических и признаваемых расходов на уплату пенсионных взносов в НПФ (руб.)
Месяцы 2009 года Сумма фактических расходов (нарастающим итогом) Предельный размер признаваемых расходов (нарастающим итогом)
Январь 10 000 12 000 (100 000 × 12%)
Январь — февраль 20 000 24 000
Январь — март 30 000 36 000
Январь — апрель 40 000 48 000
Январь — май 50 000 60 000
Январь — июнь 60 000 72 000
Январь — июль 70 000 84 000

Допустим, договором предусмотрена уплата пенсионного взноса разовым платежом. Тогда по договору, заключенному на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение его срока действия, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если пенсионный взнос уплачивается в рассрочку, платежи признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пример 3

ООО «Лагуна» заключило договор негосударственного пенсионного обеспечения работников. Срок его действия — с 11 января 2009 года по 31 декабря 2009 года (355 дн.). Договором предусмотрена годовая сумма пенсионного взноса в размере 126 500 руб., которая уплачивается двумя платежами:

11 января 2009 года — 35 500 руб.; 1 сентября 2009 года — 91 000 руб.

Первый платеж учитывается в налоговой базе равномерно в течение всего срока действия договора. В I квартале организация признает 8000 руб. (35 500 руб. : 355 дн. × 80 дн.), где 80 дн. — количество календарных дней действия договора в данном периоде. По итогам полугодия 2009 года будет учтено 17 100 руб. (35 500 руб. : 355 дн. × 171 дн.).

Второй платеж будет признаваться равномерно с 1 сентября по 31 декабря 2009 года (122 дн.).

Таким образом, за 9 месяцев в налоговой базе учитывается 48 677 руб. (35 500 руб. × 355 дн. × 263 дн. + 91 000 руб. : 122 дн. × 30 дн.), за 2009 год — 126 500 руб. (35 500 руб. : 355 дн. × 355 дн. + 91 000 руб. : 122 дн. × 122 дн.).

Предполагается, что указанные суммы не превышают предельный размер. Порядок включения платежей в состав расходов в 2009 году см. в табл. 2.

Изменение условий или расторжение договора

Бывает, что по тем или иным причинам договор пенсионного обеспечения расторгается досрочно либо возникает необходимость внесения изменений в его условия. При изменении условий договора налогоплательщик обязан проверить, продолжает ли измененный договор соответствовать условиям признания расходов в налоговом учете, указанным в пункте 16 статьи 255 НК РФ. Если эти условия нарушены или договор был расторгнут, взносы работодателя по договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению. То есть их следует восстановить в налоговой базе. При этом, по мнению автора, названные суммы включаются в налогооблагаемые доходы того отчетного (налогового) периода, в котором были внесены изменения в договор (договор был расторгнут). Корректировать налоговую базу и подавать уточненные декларации за прошлые периоды организации не нужно.

Пример 4

Руководство ООО «Медиа» в связи с реализацией плана по сокращению затрат решило отказаться от уплаты взносов на негосударственное пенсионное обеспечение в пользу работников. Договор с НПФ, заключенный с 1 января 2008 года по 31 декабря 2012 года, расторгнут досрочно 15 января 2009 года. За время действия договора были уплачены и включены в состав расходов пенсионные взносы в размере 600 000 руб. (согласно договору взносы уплачивались ежемесячно в размере 50 000 руб.).

Поскольку договор расторгнут не в результате наступления чрезвычайных обстоятельств, ранее признанные расходы в размере 600 000 руб. по данному договору включаются во внереализационные доходы в январе 2009 года.

Заключение нескольких договоров в течение одного налогового периода

Как уже говорилось, расходы в виде взносов нормируются не отдельно по каждому договору, а в совокупности по всем заключенным договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения, а также уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ дополнительных взносов. Вместе с тем для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия каждого договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ). На практике крайне редко все названные договоры заключаются одновременно. Таким образом, с учетом пункта 3 статьи 318 НК РФ предельное значение признаваемых взносов для каждого договора в отчетных периодах будет различным. По мнению автора, в подобной ситуации нужно определять общий предельный размер в совокупности по всем взносам, уплаченным по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Таблица 2. Признание в составе расходов взносов, уплачиваемых в рассрочку
Отчетный (налоговый) период* Сумма взносов, признаваемая в составе расходов
I квартал 8000
Полугодие 17 100
9 месяцев 48 677 (26 300 + 22 377)
2009 год 126 500 (35 500 + 91 000)
* Организация представляет декларации по налогу на прибыль ежеквартально.

Пример 5

ЗАО «Марти» с 1 января 2009 года уплачивает дополнительные страховые взносы в ПФР за сотрудников в общем размере 10% от расходов на оплату труда в месяц. Также с 1 апреля 2009 года организация заключила договор с НПФ на уплату пенсионных взносов в пользу работников. Их ежемесячная сумма — 90 000 руб. Соответствующие положения закреплены в трудовых договорах.

Допустим, расходы на оплату труда ежемесячно составляют 1 000 000 руб. Ежемесячный размер дополнительных страховых взносов на накопительную часть пенсии — 100 000 руб. (1 000 000 руб. × 10%).

В январе 2009 года признано 100 000 руб., так как эта сумма меньше предельного размера — 120 000 руб. (1 000 000 руб. × 12%). Соответственно за I квартал учтено 300 000 руб. Ведь предельный размер составляет 360 000 руб. (1 000 000 руб. × 3 мес. × 12%).

В апреле 2009 года организация начинает дополнительно уплачивать взносы по договору с НПФ по 90 000 руб. ежемесячно, которые также необходимо нормировать. Согласно пункту 3 статьи 318 НК РФ предельный размер учитываемых взносов по данному договору рассчитывается исходя из расходов на оплату труда начиная с апреля 2009 года. В этом месяце он составит 120 000 руб. (1 000 000 руб. × 12%), что больше суммы пенсионных взносов, уплаченных в НПФ. В то же время за январь — апрель общая сумма уплаченных взносов превышает предельный размер. Ведь было уплачено 490 000 руб. (100 000 руб. × 4 мес. + 90 000 руб.), а предельный размер исходя из расходов на оплату труда с начала года составил 480 000 руб. (1 000 000 руб. × 4 мес. × 12%).

То есть за январь — апрель организация вправе признать 480 000 руб.

По итогам 2009 года организация уплатит по обоим договорам взносы в размере 2 010 000 руб. (100 000 руб. × 12 мес. + 90 000 руб. × 9 мес.), а сможет учесть в составе расходов 1 440 000 руб. (1 000 000 руб. × 12 мес. × 12%).

Единый социальный налог

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. В частности, это может быть полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для работника, в том числе оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования. Исключение составляют выплаты, перечисленные в статье 238 НК РФ. Однако освобождение от налогообложения сумм пенсионных взносов, перечисляемых организацией в пользу работников по договорам с НПФ, в этой статье не предусмотрено.

Вместе с тем в пункте 3 статьи 236 НК РФ указано, что выплаты и вознаграждения не являются объектом обложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, суммы пенсионных взносов участников фонда, перечисляемые на именные счета в НПФ и включаемые в состав расходов при исчислении налога на прибыль на основании пункта 16 статьи 255 НК РФ, включаются в налоговую базу по ЕСН. Однако пенсионные взносы, уплаченные по именной схеме в части, превышающей 12% от расходов на оплату труда, и не учитываемые в целях налогообложения прибыли, единым социальным налогом не облагаются.

Объекта обложения ЕСН не возникает при солидарной схеме, поскольку пенсионные взносы, уплаченные на солидарный счет участников, не признаются расходом в целях налогового учета.

Налог на доходы физических лиц

Суммы пенсионных взносов, уплачиваемые работодателем в пользу сотрудников по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с НПФ, не облагаются НДФЛ. Правда, при выполнении одного условия — негосударственный пенсионный фонд должен иметь лицензию. Основание — пункт 1 статьи 213.1 НК РФ. Таким образом, при перечислении пенсионных взносов организация-работодатель не удерживает НДФЛ.

Обязанность по удержанию налога возникает у источника выплаты дохода — негосударственного пенсионного фонда при выплате пенсий либо выкупных сумм.

Удержание налога НПФ с суммы выплачиваемых пенсий

Негосударственные пенсии облагаются НДФЛ независимо от того, кто был вкладчиком по договору негосударственного пенсионного обеспечения — организация-работодатель или физическое лицо, не являющееся участником (п. 2 ст. 213.1 НК РФ). Но если физическое лицо заключило договор негосударственного пенсионного обеспечения в свою пользу (то есть одновременно является вкладчиком и участником), суммы пенсий, выплачиваемых по таким договорам, не подлежат налогообложению. Такое правило установлено в пункте 1 статьи 213.1 НК РФ.

Налогообложение выкупных сумм при досрочном расторжении договора

Выкупная сумма — это денежные средства, выплачиваемые фондом вкладчику, участнику или их правопреемникам (либо переводимые в другой фонд) при прекращении пенсионного договора (ст. 3 Закона № 75-ФЗ).

Использование НПФ пенсионных взносов на собственные цели

Обратите внимание

Часть сумм пенсионных взносов НПФ может направлять на образование имущества, предназначенного для обеспечения его уставной деятельности, а также на покрытие административных расходов. При этом предельная величина, направляемая на названные цели, не должна превышать 3% от суммы пенсионных взносов. Соответствующие положения предусматриваются правилами фонда и договором негосударственного пенсионного обеспечения (ст. 11 Закона № 75-ФЗ).

Допустим, согласно договору с НПФ 3% пенсионных взносов, уплачиваемых в пользу работников, направляется на указанные выше цели. Тем не менее организация-вкладчик вправе учесть в составе расходов на оплату труда 100% уплаченных взносов. Естественно, при выполнении условий, предусмотренных в статье 255 НК РФ, а также если эти суммы не превышают установленный предельный размер. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 20.03.2007 № 03-03-06/1/171

Следовательно, при расторжении договора НПФ выплачивает выкупную сумму вкладчику или участнику фонда (получатель выкупной суммы определяется условиями договора негосударственного обеспечения и правилами НПФ).

Налоговая база в отношении выкупных сумм, выплачиваемых физическому лицу, исчисляется НПФ при досрочном расторжении договора негосударственного пенсионного обеспечения или изменении его условий в части срока действия договора.
Если же участник и вкладчик одно лицо, налоговая база равна разнице между выкупной суммой и суммой пенсионных взносов, перечисленных физическим лицом в свою пользу. Во всех остальных случаях НПФ должен удержать налог с полной суммы выплаты. Причем существует два исключения, когда выкупная сумма не подлежит налогообложению.

Во-первых, если выкупная сумма перечисляется в другой НПФ, а во-вторых, когда договор негосударственного пенсионного обеспечения расторгнут по причинам, не зависящим от воли сторон. К причинам, не зависящим от воли сторон, относятся такие, как:

невозможность исполнения договора, вызванная обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (ст. 416 ГК РФ); издание акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ); ликвидация юридического лица (ст. 419 ГК РФ).

Бухгалтерский учет взносов в НПФ

В бухучете пенсионные взносы работодателя отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 и 8 ПБУ 10/99). Это означает, что начисленные взносы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) или в расходы на продажу (если работодатель является торговой организацией). То есть суммы пенсионных взносов в НПФ отражаются по дебету счетов учета затрат (20, 25, 26 и 44) в корреспонденции с кредитом счета 76 субсчета «Расчеты с НПФ».

Если договор пенсионного обеспечения предусматривает единовременный взнос за период, превышающий отчетный, обычно его предварительно учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 76 с последующим списанием расходов на счета учета затрат в течение соответствующего периода, за который был уплачен пенсионный взнос. По мнению автора, это не верно, поскольку при досрочном расторжении договора пенсионные взносы будут возвращены вкладчику в составе выкупной суммы.

Получение социального налогового вычета

Справка

Если физическое лицо в течение налогового периода уплачивает пенсионные взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в НПФ, оно вправе воспользоваться правом на предоставление социального налогового вычета. Причем взносы данное лицо может уплачивать как в свою пользу, так и в пользу супруга, родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой, попечительством).

Налоговый вычет производится в размере фактически произведенных расходов, но с учетом ограничений, установленных в пункте 2 статьи 219 НК РФ. С 1 января 2009 года совокупный размер вычетов на обучение (кроме обучения детей), лечение (за исключением дорогостоящего), негосударственное пенсионное обеспечение (добровольное пенсионное страхование), а также на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии не должен превышать в налоговом периоде 120 000 руб. При этом физическое лицо самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах будут учтены в составе социальных налоговых вычетов (в пределах максимально установленной величины)

Напомним, что одним из обязательных условий признания расходов, перечисленных в пункте 16 ПБУ 10/99, является уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Поскольку взнос может быть возвращен, уверенность в уменьшении экономических выгод отсутствует. Как сказано в названной норме, если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из обязательных условий, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Это означает, что перечисленный единовременный пенсионный взнос фактически является авансом и должен отражаться как сумма в расчетах.

Таким образом, при выборе методологии отражения расходов в виде единовременного пенсионного взноса необходимо проанализировать условия договора негосударственного пенсионного обеспечения и правила НПФ. Уплаченный пенсионный взнос может быть предварительно учтен на счете 97, например если выкупная сумма возвращается не вкладчику (работодателю), а участнику (работнику).

Для целей налогообложения прибыли организация не всегда может признать в составе расходов пенсионные взносы в полной сумме, что приводит к образованию разниц в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02. Причем разницы возникают в двух случаях. Во-первых, если применяется солидарная пенсионная схема, то пенсионные взносы не учитываются для целей налогообложения, поэтому в бухучете отражаются постоянные разницы и соответствующее им постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример 6

ЗАО «Гамма» по договору негосударственного пенсионного обеспечения ежемесячно перечисляет пенсионные взносы в пользу сотрудников управленческого аппарата в размере 50 000 руб. При этом применяется солидарная пенсионная схема. То есть уплаченные взносы для целей налогообложения не признаются. В бухгалтерском учете ЗАО «Гамма» нужно сделать такие записи:

дебет 26 кредит 76 субсчет «расчеты с нпф»
50 000 руб. — начислены пенсионные взносы;

дебет 99 кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль»
10 000 руб. (50 000 руб. × 20%) — начислено постоянное налоговое обязательство.

Во-вторых, разницы возникают, если сумма начисленных пенсионных взносов превышает норматив, равный 12% от суммы расходов на оплату труда. Однако до окончания налогового периода допустимую сумму расхода в налоговом учете точно определить нельзя. То есть начисляются вычитаемые временные разницы, которые по окончании налогового периода либо погашаются (если норматив, исчисленный по итогам года, позволяет признать расходы в налоговом учете в полной сумме), либо переквалифицируются в постоянные (если согласно исчисленному признать в налоговом учете всю сумму начисленных пенсионных взносов нельзя).

Пример 7

ООО «Диалог» за 2009 год уплатило пенсионные взносы в размере 200 000 руб. (из расчета 50 000 руб. за каждый квартал). Допустим, других договоров организация не заключала.

Суммы начисленных взносов по итогам отчетных периодов, а также предельный размер, учитываемый в налоговой базе, см. в табл. 3.

В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 будут сделаны следующие проводки:

30 июня 2009 года

дебет 09 кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»
— 2000 руб. — начислен отложенный налоговый актив;

30 сентября 2009 года

дебет 09 кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»
— 2000 руб. — увеличен отложенный налоговый актив;

31 декабря 2009 года

дебет 68 субсчет «расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» кредит 09
— 2000 руб. — частично погашен отложенный налоговый актив;

дебет 09 кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»
— 2000 руб. — сторнирована непогашенная часть отложенного налогового актива;

дебет 99 кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»
— 2000 руб. — начислено постоянное налоговое обязательство.

Таблица 3. Признание пенсионных взносов в бухгалтерском и налоговом учете
Отчетный (налоговый) период Предельный размер взносов, учитываемых в налоговой базе (12% от расходов на оплату труда) Признано взносов Какая разница возникает Величина актива/обязательства
в бухгалтерском учете в налоговом учете
I квартал 60 000 50 000 50 000
Полугодие 90 000 100 000 90 000 Вычитаемая Отложенный налоговый актив — 2000 (100 000 - 90 000) × 20%
9 месяцев 130 000 150 000 130 000 Вычитаемая Отложенный налоговый актив — 4000 (150 000 - 130 000) × 20%
2009 год 190 000 200 000 190 000 Постоянная Постоянное налоговое обязательство — 2000 (200 000 - 190 000) × 20%

1Порядок добровольного вступления в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в целях уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии установлен Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ.Подробнее об этом читайте в РНК, 2008, № 19. — Примеч. ред.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль