Новое в исчислении налога на прибыль: материалы с издательского семинара

104
Продолжаем знакомить читателей с материалами семинара1, проведенного Дмитрием Юрьевичем ГРИГОРЕНКО, советником государственной гражданской службы РФ 2-го класса, Управление налогообложения ФНС России. В заключительной части мероприятия обсуждались такие вопросы, как оценка экономической выгоды при безвозмездном пользовании чужим имуществом, порядок налогообложения лизинговых операций, учет расходов на оплату труда, порядок учета расходов на неотделимые улучшения в арендованное имущество и др.

Неотделимые улучшения

ООО «Сигма» в арендованном офисе за собственный счет установило пожарную сигнализацию, стоимость которой не возмещается арендодателем. После окончания договора аренды с тем же арендодателем был заключен аналогичный договор, то есть организация продолжает арендовать то же помещение на тех же условиях. Вправе ли она учесть понесенные капитальные затраты на установку сигнализации для целей налогообложения прибыли?

Прежде всего напомним, что с 1 января 2009 года амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не только в арендованное имущество, но и в имущество, предоставленное по договорам безвозмездного пользования (ссуды). Основание — пункт 1 статьи 256 НК РФ. Условия и порядок учета таких расходов установлен в пункте 1 статьи 258 НК РФ.

Неотделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендодателя, а арендатор имеет право на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Это следует из пункта 2 статьи 623 Гражданского кодекса. Четкого, исчерпывающего понятия «неотделимые улучшения» в настоящее время законодательством не установлено. В то же время, исходя из обычаев делового оборота, под неотделимыми улучшениями принято понимать улучшения, которые неотделимы без вреда для арендованного имущества. Однако не всегда возможно однозначно классифицировать каждую конкретную ситуацию. Значит, налогоплательщик, применяя положения пункта 1 статьи 258 НК РФ, позволяющие при определенных условиях включить в состав расходов рассматриваемые капитальные вложения, должен быть готов при необходимости обосновать, что он осуществил именно неотделимые улучшения. Кроме того, сложилась противоречивая арбитражная практика по вопросу, является ли неотделимым улучшением пожарная сигнализация, система кондиционирования и т. п., так как принятие того или иного решения зависит от каждого конкретного случая.

Рассмотрим подробнее порядок включения капитальных вложений в состав расходов на примере неотделимых улучшений в арендованное имущество. Итак, во-первых, в расходах учитываются капитальные вложения, не возмещаемые арендодателем и произведенные с его согласия. Обратите внимание: в договоре должно быть прямо прописано, что арендодатель не возражает против осуществления арендатором неотделимых улучшений и не будет возмещать их стоимость. В противном случае арендатор не сможет учесть при исчислении налога на прибыль произведенные расходы.

Во-вторых, поскольку неотделимые улучшения в арендованное имущество являются амортизируемым имуществом, такие затраты признаются в расходах посредством начисления амортизации. Для определения нормы амортизации применяется срок полезного использования арендованного имущества в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация)2. Основание — пункт 1 статьи 258 Налогового кодекса.

Рассмотрим такую ситуацию. Арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного здания в сумме 900 000 руб. Срок полезного использования этого здания составляет 30 лет (девятая амортизационная группа). Значит, при линейном методе начисления амортизации арендатор вправе учесть в составе расходов в год 30 000 руб. (900 000 руб. : 30 лет), а в месяц соответственно 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.). В-третьих, амортизировать неотделимые улучшения в арендованное имущество следует только в течение срока действия договора аренды. Предположим, что работы завершены в декабре 2008 года, а срок действия договора истекает 30 июня 2009-го. Значит, расходы в виде амортизационных отчислений будут учитываться в налоговой базе только в течение шести месяцев (с января по июнь) и составят 15 000 руб. (2500 руб. x 6 мес.).

Если действующий договор будет пролонгирован, арендатор продолжит включать расходы по неотделимым улучшениям в арендованное имущество в налоговую базу. В рассматриваемой ситуации стороны не продлили старый договор аренды, а заключили новый. А при заключении нового договора аренды, даже если он заключен на тех же условиях, что и предыдущий, арендатор утрачивает право учитывать такие расходы для целей налогообложения. Ведь неотделимые улучшения производились в рамках прежнего договора аренды, срок действия которого истек, а возможность учитывать амортизацию в рамках нового договора аренды Налоговым кодексом не предусмотрена. Аналогичные ограничения установлены и для учета неотделимых улучшений в имущество, полученное по договору ссуды.

Суточные

В каком размере начиная с 1 января 2009 года можно учесть в налоговой базе суточные, выплачиваемые за время нахождения работника в командировке?

Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ в статьи 264 и 270 НК РФ внесены изменения. В соответствии с этими поправками размер суточных, учитываемых для целей налогообложения прибыли, с 1 января 2009 года не нормируется. То есть суточные за каждый день нахождения работника в командировке можно включить в налоговую базу в размере, установленном локальным актом организации (учетной политикой, коллективным договором, приказом руководителя и т. п.). Причем размер суточных может варьироваться в зависимости от должности командированного сотрудника, места командировки и выполняемого работником задания.

Обучение работников

Работник ЗАО «Дельта» получает второе высшее образование по профессии в соответствии с занимаемой должностью. Вправе ли организация в 2009 году учесть расходы на оплату обучения такого работника, если оно начато в 2008 году?

В статью 264 НК РФ внесены изменения, касающиеся порядка учета расходов на оплату обучения. Напомним, что до 2009 года в составе прочих расходов могли быть учтены затраты на подготовку и переподготовку (повышение квалификации) только штатных сотрудников (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ) при соблюдении следующих условий, перечисленных в пункте 3 статьи 264 НК РФ. Во-первых, если услуги по обучению оказывались российским образовательным учреждением, имеющим государственную аккредитацию. Во-вторых, обучение за счет фирмы мог проходить только ее сотрудник, с которым заключен трудовой договор. В-третьих, программа подготовки (переподготовки) должна была способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию такого специалиста в рамках деятельности организации. Одновременно затраты на получение работником высшего или среднего специального образования не признавались в составе расходов.

Благодаря изменениям, действующим с 1 января 2009 года, был расширен перечень расходов на обучение, которые можно включать в налоговую базу. Теперь разрешено учитывать затраты не только на подготовку и переподготовку кадров, но и на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам.

Согласно Закону РФ от 10.07.92 № 3266-1 «Об образовании» к основным образовательным программам относится весь комплекс образовательных программ от начального общего до среднего и высшего профессионального образования. Причем сотрудник может получать как первое, так и любое последующее образование. Кроме того, с 2009 года образовательному учреждению не обязательно иметь государственную аккредитацию, достаточно соответствующей лицензии (подп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ).

Еще одно важное новшество: с 2009 года организация может учесть расходы на обучение не только своего работника, но и гражданина, не состоящего с организацией в трудовых отношениях. Однако в последнем случае данное физическое лицо обязано не позднее трех месяцев после окончания обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать в данной организации не менее одного года (подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ). Если же трудовой договор по истечении указанного срока так и не будет заключен, организация должна восстановить в составе внереализационных доходов суммы, уплаченные за обучение этого гражданина и признанные ранее для целей налогообложения. Данные суммы отражаются в составе доходов текущего периода, то есть по истечении трехмесячного срока. Аналогично следует поступить, если трудовой договор будет прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев, когда трудовой договор расторгается по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон3.

Организация вправе признать расходы на оплату обучения, если работник (или иное физическое лицо) в 2009 году продолжает обучение, начатое в предыдущих годах. Естественно, в налоговую базу 2009 года могут быть включены расходы, относящиеся именно к этому налоговому периоду.

Экономическая выгода

Работник предоставил фирме в безвозмездное пользование компьютер. Появляется ли у организации, безвозмездно пользующейся этим имуществом, налогооблагаемый доход?

Объектом обложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций под прибылью понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов. Основание — статья 247 Налогового кодекса. В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Таким образом, доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода вне зависимости от способа ее получения. Исключение составляют доходы, перечисленные в статье 251 Налогового кодекса, которые не учитываются при определении налоговой базы.

Очевидно, что при безвозмездном пользовании чужим имуществом налогоплательщик получает экономическую выгоду, признаваемую внереализационным доходом согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ. Названной нормой также установлен механизм оценки таких доходов, а именно исходя из рыночных цен в соответствии со статьей 40 НК РФ.

Подобные разъяснения содержатся в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98.

Расходы на оплату труда

Организация предоставляет сотрудникам форменную одежду. Выдача формы данным категориям работников не предусмотрена законодательством РФ. Можно ли учесть затраты на приобретение такой одежды для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда?

Критерии признания расходов на оплату труда приведены в статье 255 Налогового кодекса. Данные выплаты должны быть связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, режимом работы, условиями труда и т. п.

Кроме того, такие затраты должны быть предусмотрены законодательством РФ либо трудовым или коллективным договором. Причем следует помнить, что расходы, перечисленные в пунктах 21—27 и 29 статьи 270 НК РФ, не учитываются при исчислении налога на прибыль, даже если соответствующие положения зафиксированы в трудовом (коллективном) договоре.

В соответствии с пунктом 5 статьи 255 НК РФ организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда затраты на изготовление или приобретение форменной одежды, выдача которой не предусмотрена законодательством, при выполнении следующих условий.

Во-первых, переданная форма остается в постоянном личном пользовании работников. Во-вторых, она передается бесплатно. В случае, когда форменная одежда продается по пониженным ценам, расходы признаются в части стоимости, не компенсируемой работниками (п. 5 ст. 255 НК РФ). Разумеется, предоставление формы должно быть предусмотрено трудовым (коллективным) договором.

Кроме того, необходимо, чтобы форменная одежда свидетельствовала о принадлежности работников к данной организации. То есть была выполнена в единой цветовой гамме с обязательным указанием на ней товарного знака или логотипа фирмы, ее символики.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 01.11.2005 № 03-03-04/2/99.

Предположим, форма не передается в постоянное личное пользование работнику. В такой ситуации расходы на ее приобретение (изготовление) можно включить в состав материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ как прочее имущество. Стоимость такого имущества учитывается в налоговой базе в полной сумме по мере передачи его работникам во временное пользование. Если же стоимость формы составляет более 20 000 руб. и срок ее использования установлен свыше 12 месяцев, форменная одежда признается амортизируемым имуществом. Ее стоимость погашается посредством начисления амортизации.

***

ЗАО «Прима» заключило с работником гражданско-правовой договор. Вправе ли организация учесть расходы по данному договору в налоговой базе по налогу на прибыль?

Вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, заключенным с работниками организации, не учитываются в составе расходов на оплату труда. Это следует из пункта 21 статьи 255 НК РФ, в соответствии с которым к расходам на оплату труда относятся затраты по гражданско-правовым договорам, заключенным с гражданами, не состоящими в штате организации и не являющимися индивидуальными предпринимателями. Однако данная норма не означает, что выплаты, например, по договору подряда, заключенному с собственным работником, вообще нельзя учесть для целей налогообложения. Они могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Но для этого налогоплательщик должен подтвердить экономическую обоснованность таких затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Обратите внимание : гражданско-правовой договор со штатным работником не должен заключаться для выполнения работ, входящих в его трудовые обязанности.

***

Работник ООО «Альфа» получил кредит на приобретение квартиры. Работодатель возмещает ему расходы на выплату процентов. Вправе ли организация учесть такие затраты при исчислении налога на прибыль?

С 1 января 2009 года статья 255 НК РФ дополнена подпунктом 24.1, в соответствии с которым в состав расходов на оплату труда включаются расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилого помещения. Указанные расходы нормируются: они не должны превышать 3% от суммы расходов на оплату труда.

По кредитным договорам (договорам займа), заключенным до 1 января 2009 года, суммы расходов на возмещение процентов, относящихся к 2009 году и последующим периодам, могут быть учтены для целей налогообложения в порядке, предусмотренном в пункте 24.1 статьи 255 НК РФ.

При применении данной нормы обратите внимание на следующие моменты. Во-первых, речь идет о работниках организации, то есть о физических лицах, с которыми заключены трудовые договоры. Суммы, израсходованные на возмещение названных расходов членам семей работников и иным гражданам, не состоящим в трудовых отношениях с организацией, не уменьшают налоговую базу. Во-вторых, подразумевается не только договор об ипотеке, заключенный работником с банком. Организация вправе признать в расходах суммы возмещенных процентов по кредитным договорам и договорам займа на приобретение или строительство жилья, заключенным работником как с кредитными организациями, так и с любыми другими юридическими лицами. В-третьих, обязательным условием является целевое использование заемных средств. В-четвертых, возмещение организацией затрат работника подразумевает, что работник сам уп лачивает проценты кредитору (заемщику), после чего работодатель возмещает ему данные суммы.

Понятно, что факт выполнения названных условий необходимо подтвердить документами4. Это могут быть, например, копии кредитного договора (договора займа), копии квитанций об оплате работником процентов в соответствии с условиями договора, расходные кассовые ордера или платежные поручения на суммы возмещения процентов, а также документы, подтверждающие, что данный работник использовал заемные средства на цели, указанные в договоре, а именно на приобретение (строительство) жилого помещения.

Кроме того, отметим, что условие о возмещении работнику процентов, уплаченных им с суммы заемных средств на названные цели, должно быть зафиксировано в трудовом или коллективном договоре. Таково требование статьи 255 НК РФ.

Лизинг

Фирма получила в финансовую аренду оборудование с последующим переходом права собственности на данное оборудование в собственность лизингополучателя. При этом в договоре не указана его выкупная стоимость. Каков порядок налогообложения рассматриваемой операции у лизингополучателя?

Правоотношения сторон по договорам финансовой аренды (лизинга) регулируются главой 34 Гражданского кодекса и Федеральным законом от 29.10.98 № 164-ФЗ (далее — Закон № 164-ФЗ). Суть сделки состоит в следующем. Лизингодатель приобретает в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставляет последнему это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ и ст. 2 Закона № 164-ФЗ). Предмет лизинга считается собственностью лизингодателя (ст. 11 Закона № 164-ФЗ). Лизинговые платежи учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Таким образом, договор лизинга является договором по оказанию услуг. Этим договором может быть предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю по истечении срока договора лизинга, например, в результате купли-продажи (ст. 19 Закона № 164-ФЗ). Тогда лизингополучатель должен выплатить выкупную цену, определенную сторонами сделки в договоре купли-продажи. Такое требование установлено в пункте 5 статьи 15 Закона № 164-ФЗ. При этом выкупная цена может быть включена в лизинговый платеж или уплачивается отдельно по окончании срока действия договора лизинга. Соответствующие условия отражаются в договоре лизинга.

Нередко при переходе права собственности на предмет лизинга стороны заключают отдельный договор купли-продажи.

В рассматриваемой ситуации организация в течение срока пользования лизинговым имуществом уплачивала лизинговые платежи, которые учитывала в составе текущих расходов. По окончании срока действия договора право собственности на предмет лизинга переходит лизингополучателю. При этом выкупная стоимость в договоре не определена.

Естественно, возникают следующие вопросы: на каком основании осуществлен переход права собственности? лизингополучатель приобрел (купил) лизинговое имущество или получил в качестве подарка (безвозмездно)? какова сумма этой сделки и в каком порядке производились расчеты сторон, если имущество было приобретено? В данном случае выкупная цена была учтена в составе лизинговых платежей, а значит, неправомерно признана в составе текущих расходов в течение срока пользования лизинговым имуществом.

Допустим, стоимость предмета лизинга не включалась в состав лизингового платежа и лизингополучатель получил лизинговое имущество безвозмездно (ведь его стоимость в договоре не была указана). Таким образом, у организации-лизингополучателя возникает внереализационный доход на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ, размер которого определяется исходя из рыночных цен на аналогичное оборудование. Обратите внимание: для исключения негативных налоговых последствий недостаточно в договоре просто указать выкупную стоимость. Она должна соответствовать рыночным ценам, определяемым согласно статье 40 НК РФ.

1Продолжение. Первая часть материалов с издательского семинара опубликована в РНК, 2009, № 3. — Примеч. ред.2С 1 января 2009 года данный документ действует в новой редакции. Изменения внесены постановлением Правительства РФ от 12.09.2008 № 676. — Примеч. ред.3Такие обстоятельства перечислены в статье 83 Трудового кодекса. — Примеч. ред.4Документальное подтверждение расходов является обязательным условием для включения их в налоговую базу (п. 1 ст. 252 НК РФ). — Примеч. ред.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль