text
✫50% скидка на подписку!>>> | Подробности по ☎ 8 800 550-15-57
Российский налоговый курьер

Учет нематериальных активов при исчислении налога на прибыль

  • 15 ноября 2008
  • 529

В настоящее время все большую долю в структуре хозяйственной деятельности организаций занимают нематериальные активы,то есть объекты интеллектуальной собственности. Как учесть расходы на НМА в налоговом учете?

С 1 января 2008 года введена в действие часть IV Гражданского кодекса, регулирующая правоотношения в сфере интеллектуальной собственности. Интеллектуальной собственностью признаются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. К таковым, в частности, относятся произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, секреты производства, товарные знаки. Основание — пункт 1 статьи 1225 ГК РФ.

Интеллектуальные права включают в себя исключительное имущественное и личное неимущественное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. При этом возможна передача от одного лица другому имущественных прав на такие объекты, а также материальных носителей, на которых они (объекты) записаны.

Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым, не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом. Например, путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Понятие нематериальных активов в налоговом учете

В налоговом законодательстве приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев), признаются нематериальными активами. Так установлено в пункте 3 статьи 257 НК РФ. К нематериальным активам, в частности, относятся:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ1.

К нематериальным активам не относятся:

не давшие положительного результата НИОКР; интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

При принятии нематериального актива к налоговому учету необходимо надлежаще оформить все необходимые документы, подтверждающие существование НМА (абз. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ). В частности, одним из таких документов является 2. Особенности налогового учета расходов на приобретение нематериальных активов в зависимости от стоимости установлены только в отношении расходов на приобретение исключительных прав на компьютерные программы.

Определение первоначальной стоимости нма

Чтобы принять нематериальный актив к налоговому учету, его необходимо правильно оценить. Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (п. 3 ст. 257 НК РФ). Случаи, когда налог на добавленную стоимость учитывается в стоимости активов, определены в статье 170 НК РФ.

Стоимость нематериального актива, созданного самой организацией, определяется как сумма всех фактических затрат на его создание и изготовление, за исключением налогов, учитываемых в расходах (п. 3 ст. 257 НК РФ). К названным затратам относятся:

материальные расходы; расходы на оплату труда; расходы на услуги сторонних организаций; патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

Предположим, организация создает сайт. В его первоначальную стоимость могут быть включены услуги фирмы-разработчика, зарплата программистов, расходные материалы, затраты на регистрацию исключительных прав и т. п.

Обратите внимание: суммы налогов, учитываемые в составе расходов для целей налогообложения прибыли, не включаются в первоначальную стоимость НМА. Единый социальный налог учитывается в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Таким образом, суммы ЕСН, начисленные на выплаты работникам, занятым в создании нематериального актива, не увеличивают его первоначальную стоимость. А взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний будут учитываться при формировании первоначальной стоимости НМА. Дело в том, что в соответствии с главой 2 НК РФ они не включены в систему налогов и сборов Российской Федерации. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/237.

Пример 1

ООО «Омега» собственными силами разработало промышленный образец, на который общество получило патент — документ, подтверждающий исключительные права на образец.

Затраты по данному образцу составили в общей сумме 88 240 руб., в том числе:

стоимость материалов — 27 000 руб.; заработная плата — 45 000 руб.; единый социальный налог — 11 700 руб., в том числе сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование — 6300 руб.; взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 540 руб.; пошлина за патент — 4000 руб.

Первоначальная стоимость промышленного образца равна 82 840 руб. (27 000 руб. + 45 000 руб. + 6300 руб. + 540 руб. + 4000 руб.).

ЕСН (за исключением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в первоначальную стоимость нематериального актива не включается, поскольку этот налог учитывается в составе прочих расходов при налогообложении прибыли организаций (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Амортизация НМА

Нематериальные активы распределяются по амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования, то есть сроками в течение которых данные объекты имущественных прав служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Если срок полезного использования определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются налогоплательщиком самостоятельно в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации). Такое правило установлено в пункте 2 статьи 258 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ 3.

Важный момент: в пункте 2 статьи 256 НК РФ перечислены объекты, не подлежащие амортизации в налоговом учете. В частности, это приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (подп. 8). Такие платежи учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ с учетом критериев признания налоговых расходов согласно статье 252 НК РФ.

Обратите внимание

Передача права пользования Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в определенных пределах предоставляется по лицензионному договору (ст. 1235 ГК РФ). Заключение лицензионного договора не влечет за собой перехода исключительного права к лицензиату. То есть нематериального актива у лицензиата не возникает. Названный договор, как и договор об отчуждении исключительного права, заключается в письменной форме и в определенных случаях подлежит государственной регистрации. Исключение — лицензионный договор о предоставлении права использования произведения в периодическом печатном издании, который может быть устным. Нередко лицензионный договор заключается с предоставлением лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая или неисключительная лицензия). Однако сторо- ны вправе установить, что по лицензионному договору лицензиату предоставляется право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия). Такие виды лицензионных договоров предусмотрены в статье 1236 ГК РФ. Затраты на приобретение неисключительных прав учитываются в составе прочих расходов в следующем порядке. Если по лицензионному соглашению с правообладателем (после его надлежащей регистрации) приобретены права использования компьютерных программ или баз данных, такие расходы учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В случае, когда организация осуществляет периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации, такие платежи учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ

Выбытие НМА

Организация может реализовать нематериальный актив до окончания срока его использования, или же объект интеллектуальной собственности может быть признан непригодным к дальнейшему использованию и списан. Налоговым кодексом не предусмотрена возможность списания в расходы в целях налогообложения прибыли сумм недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов в случаях списания с учета (ликвидации) данных объектов до истечения срока полезного использования на основании решения организации.

Таким образом, расходы в виде недоамортизированной стоимости нематериальных активов в случае их списания (ликвидации) по собственной инициативе налогоплательщика не учитываются в составе расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (подп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 268 НК РФ).

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации. Основание — пункт 3 статьи 268 НК РФ.

Обратите внимание: понятие остаточной стоимости, установленное в пункте 1 статьи 257 НК РФ, определено только для основных средств, а не для НМА.

Тем не менее, по мнению автора, доходы от реализации нематериального актива могут быть уменьшены на его остаточную стоимость, определяемую как разница 4.

Исключительные права на программы для ЭВМ

Как уже упоминалось, нематериальный актив относится к амортизируемому имуществу независимо от его первоначальной стоимости, кроме исключительных прав на программы для ЭВМ. Расходы на такие НМА, величина которых составляет меньше определенной стоимости, включаются в налоговую базу единовременно.

Следовательно, в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов могут быть учтены, в частности, расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. (с 1 января 2009 года — менее 20 000 руб.)

нематериальными активами

право пользования по лицензионному договору на изобретения не относится к нематериальным активам в целях главы 25 НК РФ

договор на передачу прав

договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме

амортизация по объекту

Начисление амортизации осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для конкретного объекта (п. 3 ст. 259 НК РФ)

между первоначальной стоимостью НМА и суммой амортизации

По нематериальным активам, относящимся к восьмой, девятой или десятой амортизационной группе, амортизация должна начисляться только линейным методом

глава 25 НК РФ будет действовать в новой редакции

Исключительные права на программы для ЭВМ, приобретенные после 1 января 2009 года, можно будет учесть единовременно, если расходы на их приобретение составили менее 20 000 руб.

1Подробнее о порядке учета расходов на НИОКР читайте в ближайших номерах журнала. — Примеч. ред.

2такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 27.02.2006 №04-2-05\2

3Форма декларации утверждена приказом Минфина России от 05.05.2008 № 58н.

4Подробнее об изменениях в налоговом учете с 2009 года читайте в статье «Учет амортизируемого имущества: поправки-2009» // РНК, 2008, № 18. — Примеч. ред.

Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Мы в соцсетях
Зарегистрируйтесь или войдите через соц.сети!

Чтобы обеспечить качество материалов и защитить авторские права редакции, многие статьи на нашем сайте находятся в закрытом доступе.

Предлагаем вам зарегистрироваться и продолжить чтение. Это займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
Зарегистрируйтесь и продолжайте читать
Зарегистрироваться
Пожалуйста, зарегистрируйтесь на сайте и скачайте файл!

Чтобы обеспечить качество материалов и защитить авторские права редакции, многие статьи на нашем сайте находятся в закрытом доступе.

Предлагаем вам зарегистрироваться и продолжить чтение. Это займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
и скачать файл
Зарегистрироваться
Зарегистрируйтесь или войдите через соц.сети!

Чтобы обеспечить качество материалов и защитить авторские права редакции, многие статьи на нашем сайте находятся в закрытом доступе.

Предлагаем вам зарегистрироваться и продолжить чтение. Это займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
продолжить чтение
Зарегистрироваться
Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Посещая страницы сайта и предоставляя свои данные, вы позволяете нам предоставлять их сторонним партнерам. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.