Как применить вычет по НДС при получении предоплаты

110
[ссылка:1]1[/ссылка]. Разберемся, с какими трудностями он может столкнуться при применении налогового вычета суммы НДС, уплаченной с аванса [сноска:1]Подробнее о том, как исчислить НДС и правильно оформить счет-фактуру при получении предоплаты в различных ситуациях, читайте в РНК, 2008, № 21. — Примеч. ред.[/сноска]

При получении предоплаты продавец — плательщик НДС должен определить налоговую базу и исчислить налог к уплате в бюджет. Затем эту сумму налога налогоплательщик вправе принять к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). Налоговый вычет производится с даты отгрузки соответствующих товаров, выполнения работ и оказания услуг (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Вычет НДС, начисленного с предоплаты

Для применения налогового вычета в момент отгрузки налогоплательщик обязан определить налоговую базу исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Данная норма закреплена в пункте 14 статьи 167 НК РФ. Чтобы осуществить налоговый вычет суммы НДС, начисленной с предоплаты, налогоплательщик регистрирует «авансовый» счет-фактуру в книге покупок. Об этом говорится в пункте 13 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость2 (далее — Правила).

Пример 1

ОАО «Колос» 16 сентября 2008 года получило предоплату от покупателя ООО «Нива» в сумме 221 650 руб. В состав этого платежа включена оплата за предстоящую поставку пшеничной муки — 189 200 руб. и предоплата за сухие дрожжи в размере 32 450 руб. Согласно статье 164 НК РФ мука облагается НДС по ставке 10%, а дрожжи — по ставке 18%.

Поставщик — ОАО «Колос» отгрузил продукцию покупателю — ООО «Нива» в октябре 2008 года. На стоимость отгруженной продукции поставщик выписал счет-фактуру и зарегистрировал его в книге продаж. После этого у него появилось право принять к вычету сумму НДС, исчисленную в сентябре при получении предоплаты от покупателя. Для этого ОАО «Колос» зарегистрировало в книге покупок счет-фактуру, составленный при получении предоплаты.

В бухгалтерском учете ОАО «Колос» в октябре 2008 года были сделаны такие записи:

дебет 62 субсчет «расчеты за реализованные товары» кредит 90
—221 650 руб. — отражена сумма выручки от реализации пшеничной муки и сухих дрожжей покупателю — ооо «нива»;

дебет 62 субсчет «авансы полученные» кредит 62 субсчет «расчеты за реализованные товары»
—221 650 руб. — зачтена сумма предоплаты в счет расчетов за реализованную продукцию;

дебет 90 кредит 68 субсчет «расчеты по ндс»
—22 150 руб. (17 200 руб. + 4950 руб.) — начислена сумма ндс на стоимость отгруженной продукции;

дебет 68 субсчет «расчеты по ндс» кредит 76 субсчет «ндс с авансов»
— 22 150 руб. — принят к вычету ндс, исчисленный с предоплаты.

Расторжение или изменение условий договора

В пункте 5 статьи 171 НК РФ предусмотрена норма, согласно которой налогоплательщик может принять к вычету сумму НДС, начисленную с предоплаты и уплаченную в бюджет, если договор расторгается или изменяются его условия. Но для применения такого налогового вычета продавец сначала должен вернуть покупателю соответствующие суммы авансовых платежей.

В пункте 13 Правил указано, что в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм предоплаты покупателю продавец имеет право зарегистрировать в книге покупок «авансовый» счет-фактуру. Но сделать это можно только после отражения в учете операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее одного года с момента отказа.

Таким образом, при расторжении договора либо изменении его условий поставщик вправе принять к вычету сумму НДС, начисленную при получении предоплаты, при соблюдении следующих условий:

к вычету принимаются только суммы налога, ранее перечисленные в бюджет; налоговый вычет применяется не ранее даты, указанной в платежно-расчетном документе, на основании которого осуществляется возврат денежных средств покупателю; вычет НДС осуществляется после внесения необходимых корректировок в бухгалтерский учет; НДС можно принять к вычету не позднее одного года с момента отказа от товаров (работ, услуг).

Если не соблюдается хотя бы одно из перечисленных условий, налогоплательщик не вправе применить налоговый вычет.

Иногда после расторжения сделки покупатель договаривается с поставщиком о том, что сумма ранее перечисленного аванса переносится в счет предоплаты по другим договорам, заключенным с этим же продавцом. В данном случае поставщик не имеет права принять к вычету сумму НДС, исчисленную в момент получения предоплаты по расторгнутому договору. Во-первых, у него отсутствует платежный документ, подтверждающий возврат аванса покупателю. Во-вторых, у суммы предоплаты не меняется назначение. Она по-прежнему остается в составе авансовых платежей, хотя и переносится на другой договор.

Стороны могут заключить соглашение о том, что сумма предоплаты, перечисленная продавцу по расторгнутой сделке, переносится в счет оплаты за отгруженные товары по другому договору. Имеет ли право поставщик принять к вычету НДС с этой предоплаты? Да, у него есть право на применение налогового вычета.

При подобном переносе (зачете) суммы предоплаты с одного договора на другой налогоплательщики могут столкнуться с проблемой разных налоговых ставок. К примеру, аванс облагался по ставке 10% и после расторжения сделки он переносится в качестве предоплаты на другой договор, по которому товары(работы, услуги) облагаются НДС по ставке 18%. Эта ситуация рассматривается в письме Минфина России от 01.04.2008 № 03-07-11/125. В нем говорится, что при таком зачете авансовых платежей продавец должен начислить НДС по ставке 18% на дату подписания соответствующего соглашения. Одновременно с этим у него появляется право принять к вычету сумму НДС, исчисленную по ставке 10% и ранее уплаченную в бюджет.

Пример 2

ОАО «Волна» в сентябре 2008 года получило от ЗАО «Комета» предоплату в сумме 139 700 руб. (включая НДС 10% — 12 700 руб.) в счет предстоящей поставки товаров. Бухгалтер ОАО «Волна» исчислил НДС с предоплаты по ставке 10%, выписал счет-фактуру и зарегистрировал его в книге продаж.

В ноябре стороны расторгли договор на поставку товаров. При этом было подписано соглашение о том, что сумма перечисленной предоплаты принимается в зачет предоплаты по другому договору, заключенному между ними. По этому договору ОАО «Волна» должно было оказать услуги ЗАО «Комета». Причем данные услуги подлежат налогообложению НДС по ставке 18%.

Бухгалтер ОАО «Волна» в ноябре (на дату подписания сторонами соглашения) составил счет-фактуру на сумму предоплаты, перенесенную с расторгнутой сделки по поставке товаров на договор по оказанию услуг. В этом счете-фактуре с суммы полученной ранее предоплаты был исчислен НДС по ставке 18%. Сумма пересчитанного налога составила 21 310,17 руб. (139 700 руб. ? 18/118). Данный счет-фактура был зарегистрирован в книге продаж в ноябре.

После этого бухгалтер ОАО «Волна» для применения налогового вычета зарегистрировал в книге покупок счет-фактуру, в котором раньше на сумму предоплаты был начислен НДС по ставке 10%.

В бухгалтерском учете ОАО «Волна» были отражены следующие записи: в сентябре 2008 года

дебет 51 кредит 62 субсчет «авансы полученные / договор на поставку товаров»
139 700 руб. — получена предоплата от зао «комета» по договору на поставку товаров;

дебет 76 субсчет «ндс с авансов / договор на поставку товаров» кредит 68 субсчет «расчеты по ндс»
12 700 руб. (139 700 руб. ? 10/110) — начислен ндс по ставке 10% с суммы полученной предоплаты;

в октябре 2008 года

дебет 68 субсчет «расчеты по ндс» кредит 51
12 700 руб. — перечислена в бюджет (в составе других налоговых платежей не позднее 20 октября) сумма ндс, исчисленная с предоплаты по ставке 10%;

в ноябре 2008 года

дебет 62 субсчет «авансы полученные / договор на поставку товаров» кредит 62 субсчет «авансы полученные / договор на оказание услуг»
139 700 руб. — отражен перенос (зачет) суммы предоплаты с расторгнутого договора по поставке товаров в счет аванса по договору на оказание услуг;

дебет 76 субсчет «ндс с авансов / договор на оказание услуг» кредит 68 субсчет «расчеты по ндс»
21 310,17 руб. (139 700 руб. ? 18/118) — начислен ндс по ставке 18% с суммы предоплаты, зачтенной в счет расчетов по договору на оказание услуг;

дебет 68 субсчет «расчеты по ндс» кредит 76 субсчет «ндс с авансов / договор на поставку товаров»
12 700 руб. — принята к вычету сумма ндс по расторгнутому договору на поставку товаров.

Бывает, что все операции — начисление НДС с предоплаты, расторжение данной сделки и перенос суммы этой предоплаты в счет авансовых платежей по другому договору — осуществляются в рамках одного и того же налогового периода. Тем более что с 2008 года налоговый период длится уже не один, а три месяца. Сможет ли поставщик в таком случае принять к вычету сумму НДС, исчисленную с предоплаты? К сожалению, нет.

Как уже говорилось, при расторжении или изменении условий договора право на применение налогового вычета возникает у налогоплательщика только при условии, что суммы налога, исчисленные с предоплаты, уплачены в бюджет3. На этот момент обращает внимание и Минфин России в вышеуказанном письме, в котором речь идет о переносе предоплаты с одного договора на другой с разными ставками НДС. Проанализируем данную ситуацию на примере.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 2. Допустим, ОАО «Волна» получило аванс от ЗАО «Комета» в августе 2008 года по договору на поставку товаров, облагаемых по ставке 10%. В сентябре этот договор был расторгнут, а суммы предоплаты с данной сделки перенесены на договор по оказанию услуг, облагаемых НДС по ставке 18%.

В такой ситуации расчеты по НДС за III квартал 2008 года будут осуществляться следующим образом. В августе ОАО «Волна» должно исчислить НДС по ставке 10% (12 700 руб.) с предоплаты, полученной по договору на поставку товаров. Кроме того, в сентябре поставщику придется начислить НДС по ставке 18% (21 310,17 руб.) с суммы предоплаты, зачтенной в счет авансовых платежей по договору на оказание услуг.

Сумму НДС, исчисленную по ставке 10% (12 700 руб.) с предоплаты, полученной по договору на поставку товаров, ОАО «Волна» сможет принять к вычету только после ее уплаты в бюджет. А это произойдет в октябре 2008 года (не позднее 20 октября). Значит, данный налоговый вычет поставщик сможет отразить в налоговой декларации за IV квартал 2008 года.

Изменение перечня необлагаемых операций

Подобная ситуация не редкость. Налогоплательщики столкнулись с ней и в нынешнем году. Так, с 2008 года в пункте 2 статьи 149 НК РФ появился новый подпункт 26. В нем говорится, что операции по передаче исключительных прав и прав пользования на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора освобождаются от налогообложения4. Если организация-правообладатель заключила договор на передачу в пользование указанных результатов интеллектуальной деятельности до 2008 года и договор продолжает действовать в нынешнем году, ей нужно было к началу этого года пересмотреть условия сделки с контрагентом.

При изменении условий договора возможны такие варианты:

уменьшить цену товаров (работ, услуг), отгрузка (выполнение) которых будет происходить после введения норм статьи 149 НК РФ об их освобождении от НДС, на сумму налога, начисленную ранее; определить новую стоимость товаров (работ, услуг). При этом новая цена без НДС будет равна прежней цене товаров (работ, услуг), включающей в себя сумму налога.

В первом случае участники сделки должны договориться о возврате покупателю суммы НДС с предоплаты, перечисленной правообладателю до 2008 года и относящейся к услугам, оказываемым начиная с января нынешнего года. Если правообладатель возвращает покупателю сумму НДС, он вправе принять ее к вычету при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг)5. Причем налогоплательщик сможет применить такой налоговый вычет лишь после того, как у него будет на руках платежный документ на возврат соответствующей суммы налога покупателю.

Если стороны договорились об увеличении цены товаров (работ, услуг) без НДС на величину суммы налога, сможет ли продавец в этом случае принять к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет при получении предоплаты?

В рассматриваемой ситуации у продавца не соблюдается одно из обязательных условий для применения налогового вычета, указанное в пункте 5 статьи 171 НК РФ. У него отсутствует платежно-расчетный документ на возврат покупателю суммы НДС. По этой причине налогоплательщик не сможет принять к вычету сумму налога, исчисленную при получении предоплаты и уплаченную в бюджет5

к вычету сумму НДС

Если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) окажется меньше суммы полученной предоплаты, то налоговый вычет НДС, начисленного при получении аванса, осуществляется не в полной сумме, а частично. При этом «авансовый» счет-фактура регистрируется в книге покупок также не полностью, а только в той части, которая соответствует стоимости состоявшейся отгрузки

В пункте 13 Правил

Указанная норма постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (п. 13 Правил) базируется на положениях пункта 4 статьи 172 НК РФ

Имеет ли право поставщик принять к вычету

Основанием для вычета служит не пункт 5 , а пункт 8 статьи 171 НК РФ (действуют правила для обычных налоговых вычетов «авансового» НДС)

2Документ утвержден постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

3Такое правило зафиксировано в пункте 5 статьи 171 НК РФ.

4Подробнее об этом читайте в РНК, 2008, № 18 и 19. — Примеч. ред.

5Такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 17.02.2006 № ММ-6-03/182@

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль