Договор товарного кредита и неденежного займа: учет у должника

89
О правовых основах сделок по договору товарного кредита и неденежного займа, а также об их учете у кредитора рассказывалось в одном из предыдущих номеров журнала. Теперь речь пойдет о том, как такие операции учитываются у должника.

Учет и налогообложение операций, осуществленных  по договору товарного кредита (неденежного займа), у должника сложнее, чем у кредитора. В частности, это связано с тем, что балансовая стоимость приобретенного для возврата кредита имущества обычно отличается от стоимости, указанной в кредитном договоре. Однако обо всем по порядку.

Налог на добавленную стоимость

При передаче имущества в счет погашения кредита возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость. Основание — подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Значит, должнику необходимо начислить НДС и выставить счет-фактуру кредитору. Налоговая база при этом рассчитывается исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Важным моментом, касающимся исчисления НДС, является порядок принятия к вычету сумм налога, предъявленных кредитором, при передаче имущества по договору товарного кредита. В пункте 2 статьи 172 Налогового кодекса сказано, что при использовании в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) собственного имущества вычету подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и порядке, которые предусмотрены в пункте 4 статьи 168 НК РФ. Согласно данной норме сумма налога, отраженная в счете-фактуре, должна быть уплачена кредитору на основании платежного поручения.

Перечислим необходимые условия для принятия должником к вычету НДС:

товары, полученные по договору товарного кредита (неденежного займа), приняты на учет и используются в операциях, признаваемых объектом обложения НДС; имеется должным образом оформленный счет-фактура от кредитора; сумма налога, предъявленная кредитором при передаче имущества по договору товарного кредита (неденежного займа), перечислена кредитору платежным поручением; собственное имущество передано в счет погашения кредита (займа).

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/31, доведенном сопроводительным письмом ФНС России от 03.03.2007 № ММ-6-03/231@.

Пример 1

ЗАО «Восход» 4 мая 2008 года по договору товарного кредита получило от ООО «Заря» 100 т цемента. Общая стоимость по договору составляет 295 000 руб. (в том числе НДС 45 000 руб.), что соответствует рыночной стоимости.

У организации имеется в наличии счет-фактура, выставленный ООО «Заря». В тот же день сумма налога на добавленную стоимость в размере 45 000 руб. была перечислена ООО «Заря».

Возвращая кредит, ЗАО «Восход» 30 мая 2008 года передает кредитору собственный цемент аналогичного качества.

Должник выполнил условия принятия к вычету НДС:

товар, полученный от кредитора, оприходован и предназначен для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС; имеется платежное поручение на перечисление всей суммы НДС, предъявленной кредитором; собственный цемент передан в погашение долга.

ЗАО «Восход» может принять к вычету сумму налога в размере 45 000 руб.

Налог на прибыль

При определении налоговой базы по налогу на прибыль у заемщика (должника) не учитываются доходы в виде имущества, полученного по договору кредита или займа. Имущество, направленное в счет погашения заимствований, не признается расходом (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).

Разница в цене полученного и переданного имущества. Получив товарный кредит, заемщик отражает задолженность перед кредитором по указанной в договоре стоимости полученного имущества. Для возврата кредита должник, как правило, приобретает имущество аналогичного качества, определенное родовыми признаками. Скорее всего его стоимость будет иной. Как должнику (заемщику) учитывать положительную или отрицательную разницу между ценой полученного в долг и передаваемого в погашение кредита имущества?

Данный вопрос разъяснен в письме Минфина России от 13.02.2007 № 03-03-06/1/82. К договору товарного кредита применяются правила о кредите, установленные главой 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

Для целей налогообложения прибыли организаций товарный кредит — это долговое обязательство, и к нему применяются все положения главы 25 НК РФ, регулирующие особенности налогообложения операций, связанных с договором кредита.

Как уже отмечалось, стоимость имущества, полученного (переданного) по договорам кредита или займа, не учитывается в составе доходов (расходов).

Следовательно, возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не признаются в целях налогообложения прибыли.

Проценты. Особенности учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены в статье 269 НК РФ. Напомним, что в соответствии с положениями данной статьи проценты по кредитам включаются в налоговую базу по налогу на прибыль с учетом ограничений.

Первый вариант учета процентов применим в случае, когда организация одновременно получает несколько товарных кредитов (займов) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Второй вариант используется при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Кредит выдан под 15% годовых. Срок пользования кредитом — 26 календарных дней. Ставка рефинансирования за рассматриваемый период — 10,5% (Указание ЦБ РФ от 28.04.2008 № 1997-У).

Предположим, стоимость передаваемого в счет погашения кредита цемента по данным учета ЗАО «Восход» составляет 240 000 руб.

Положительная стоимостная разница между полученным и переданным в погашение кредита цементом в размере 10 000 руб. (250 000 руб. – 240 000 руб.) не будет учтена в качестве дохода при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

За пользование кредитом начислены проценты в сумме 3143 руб. (295 000 руб.?15%?26 дн. ? 366 дн.).

Для целей налогообложения прибыли можно учесть лишь 2420 руб. [295 000 руб.?(10,5%?1,1)?26 дн.? 366 дн.]. Следовательно, 723 руб. (3143 руб. – 2420 руб.) не уменьшат налоговую базу по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному кредиту), для организаций (кроме кредитных и бюджетных) установлены в ПБУ 15/01.

Основную сумму долга по полученному от заимодавца неденежному займу или товарному кредиту организация-заемщик учитывает в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором. Организация-заемщик принимает к бухучету указанную задолженность в момент фактической передачи вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п. 3 и 4 ПБУ 15/01).

Задолженность организации-заемщика по полученным займам и кредитам в учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для долгосрочных (на срок более 12 месяцев) — счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Проценты к уплате, причитающиеся по полученным кредитам и займам, отражаются по кредиту счета 66 или 67 соответственно в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 2 и посмотрим, как отражаются в бухучете операции по получению и погашению товарного кредита.

При получении кредита бухгалтер делает записи:

4 мая 2008 года

дебет 41 кредит 66
— 250 000 руб. — оприходован товар (цемент), полученный по договору товарного кредита;

дебет 19 кредит 66
— 45 000 руб. — учтен ндс, предъявленный кредитором при передаче товара;

дебет 76 кредит 51
— 45 000 руб. — перечислена должником сумма ндс.

Предположим, ЗАО «Восход» 28 мая 2008 года приобрело 100 т цемента общей стоимостью 283 200 руб. (в том числе НДС 43 200 руб.) аналогичной марки для погашения кредита.

В бухучете данная операция отражается так:

28 мая 2008 года

дебет 41 кредит 60
— 240 000 руб. (283 200 руб. – 43 200 руб.) — оприходован цемент, приобретенный для погашения кредита;

дебет 19 кредит 60
— 43 200 руб. — учтен ндс;

дебет 68 «расчеты по ндс» кредит 19
— 43 200 руб. — принят к вычету ндс по приобретенному товару (имеется счет-фактура от поставщика, товар используется в операции, облагаемой НДС).

Проценты за пользование кредитом начислены и уплачены 30 мая 2008 года. Поскольку в налоговом учете принимается не вся сумма процентов, образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (ПБУ 18/02) в размере 174 руб. (723 руб.?24%).

Кроме того, ЗАО «Восход» 30 мая погашает кредит собственным имуществом и согласно пункту 2 статьи 172 НК РФ принимает к вычету НДС в полном объеме, то есть 45 000 руб. При передаче имущества должник также начисляет НДС исходя из рыночной стоимости передаваемого имущества. Стоимость, указанная в договоре, соответствует рыночной стоимости, то есть сумма налога составляет 45 000 руб. (250 000 руб.?18%). ЗАО «Восход» выставляет счет-фактуру кредитору.

Разница между стоимостью цемента, полученного и переданного в погашение товарного кредита, учитывается в составе прочих расходов только в бухгалтерском учете и приводит к образованию постоянного налогового актива в размере 2400 руб. (10 000 руб.?24%).

Обратите внимание: постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухучете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница). Основание — пункт 3 ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие проводки:

30 мая 2008 года

дебет 91-2 кредит 66
— 3143 руб. — начислены проценты по кредиту;

дебет 66 кредит 51
— 3143 руб. — перечислены проценты за пользование кредитом;

дебет 99 кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль»
— 174 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство по процентам;

дебет 66 кредит 41
— 240 000 руб. — передан цемент в погашение кредита;

дебет 66 кредит 68 субсчет «расчеты по ндс»
— 45 000 руб. — начислен ндс к уплате в бюджет при передаче цемента исходя из стоимости имущества, предусмотренного кредитным договором;

дебет 68 субсчет «расчеты по ндс» кредит 19
— 45 000 руб. — ндс принят к вычету;

дебет 51 кредит 76
— 45 000 руб. — получена от кредитора сумма ндс;

дебет 66 кредит 91-1
— 10 000 руб. — отражена в составе прочих доходов возникшая положительная стоимостная разница между балансовой стоимостью цемента, полученного и переданного в погашение кредита;

дебет 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль» кредит 99
— 2400 руб. — отражен постоянный налоговый актив.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль