Покупаем предприятие как имущественный комплекс

2295
Есть несколько способов приобретения бизнеса. Один из них — покупка предприятия как единого имущественного комплекса. С 2008 года в главе 25 Налогового кодекса наконец-то появилась специальная норма, касающаяся налогового учета данной операции.

Гражданско-правовые основы сделки

Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью и может быть объектом купли-продажи (п. 1 и 2 ст. 132 ГК РФ).

В состав предприятия как имущественного комплекса входит все имущество, предназначенное для его деятельности (если иное не установлено в законе или договоре). Это могут быть земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, долги, а также исключительные права (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания и т. д.).

Чтобы приобрести предприятие, необходимо заключить соответствующий договор. По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс (п. 1 ст. 559 ГК РФ). Исключение составляют права и обязанности, которые продавец не вправе передавать другим лицам (например, права, полученные им на основании лицензии на ведение какой-либо деятельности).

В договоре должны быть указаны состав и стоимость имущества, имущественных прав и прав требования, имеющихся у предприятия и определяемых на основе полной инвентаризации (п. 1 ст. 561 ГК РФ). Инвентаризация проводится в соответствии с приказом Минфина России от 13.06.95 № 49.

Договор продажи предприятия считается заключенным с момента госрегистрации (п. 3 ст. 560 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 563 ГК РФ предприятие передается по передаточному акту, в котором приводится информация о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о его продаже. В акте также отражаются сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечисляется имущество, не переданное вследствие утраты. Обязанность по подготовке предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, возложена на продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором. Датой передачи предприятия является дата подписания сторонами передаточного акта (п. 2 ст. 563 ГК РФ). Покупатель становится собственником предприятия с момента государственной регистрации перехода права собственности. Об этом говорится в пункте 1 статьи 564 ГК РФ.

Обратите внимание

Договор и прилагаемые к нему документы
Согласно статье 560 ГК РФ договор продажи предприятия как имущественного комплекса составляется в виде единого документа, подписанного сторонами. К договору следует приложить комплект документов, перечисленных в пункте 2 статьи 561 ГК РФ. Это бухгалтерский баланс предприятия, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, акт инвентаризации, перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований. Несоблюдение формы договора влечет его недействительность.

Налоговый учет

До 2008 года операции по приобретению предприятия как имущественного комплекса подлежали налогообложению в общем порядке, поскольку главой 25 НК РФ не были установлены специальные правила их отражения в налоговом учете. Расходы в виде превышения цены покупки имущественного комплекса над стоимостью чистых активов предприятия отражали во внереализационных расходах на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Те, кто определял доходы и расходы методом начисления, учитывали их исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ.

С 1 января текущего года правила налогообложения подобных сделок изменились. Так, Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ глава 25 НК РФ дополнена статьей 268.1. В ней определен порядок налогового учета доходов и расходов при покупке предприятия как имущественного комплекса.

В пункте 1 статьи 268.1 НК РФ закреплено, что в целях налогообложения прибыли разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью чистых активов предприятия (активы за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика.

Цена реализации предприятия может быть равна, больше или меньше балансовой стоимости реализуемого имущества (активов).

Мнение эксперта

О.А. Курбангалеева, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:
«Чтобы ответить на вопрос, в каком порядке учитываются расходы при приобретении предприятия как имущественного комплекса, необходимо определиться с понятиями. Рассмотрим конкретную ситуацию, когда цена сделки больше стоимости чистых активов. При продаже предприятия покупатель уплачивает продавцу ту цену, которая указана в договоре купли-продажи. Предположим, 10 млн. руб. (без НДС). Эта стоимость складывается из трех величин.

Первая величина — общая стоимость активов и имущественных прав, которые включены в имущественный комплекс. Она определяется на основании передаточного акта и рассчитывается путем суммирования стоимости каждого отдельного актива и имущественного права. В передаточном акте организация отражает стоимость активов и обязательств по данным бухучета на дату продажи. Например, 12 млн. руб.

Вторая величина — общая сумма обязательств, которая указана в передаточном акте и после перехода права собственности на предприятие переходит к новому владельцу. Допустим, 5 млн. руб. Разница между стоимостью активов и величиной обязательств представляет собой величину чистых активов. В данной ситуации —7 млн. руб. (12 млн. руб. – 5 млн. руб.).

Третья величина — надбавка к общей стоимости активов и имущественных прав, которая увеличивает стоимость продажи, а именно 3 млн. руб. (10 млн. руб. – 7 млн. руб.).

Организация-покупатель должна будет перечислить продавцу 10 млн. руб. В погашение обязательств, которые ей перешли по договору купли-продажи имущественного комплекса, придется выплатить 5 млн. руб. Расходы организации на приобретение предприятия составят 15 млн. руб. Порядок их отражения в налоговом учете следующий. После перехода права собственности на предприятие покупатель отдельно отражает надбавку к цене в размере 3 млн. руб. Она включается в состав расходов равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности на предприятие (подп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Имущество и имущественные права учитываются в целях налогообложения как отдельные объекты учета по стоимости, зафиксированной в передаточном акте. Стоимость этих активов включается в расходы в том порядке, который установлен главой 25 НК РФ в отношении основных средств, сырья и материалов, товаров, приобретенной дебиторской задолженности и т. д.

Предположим, покупатель приобрел предприятие со скидкой, то есть в договоре купли-продажи указана стоимость имущественного комплекса — 4 млн. руб. (прочие показатели прежние). Тогда сумма скидки 3 млн. руб. (7 млн. руб. – 4 млн. руб.) включается в доходы в месяце перехода права собственности на имущественный комплекс. Стоимость приобретенных объектов имущества (имущественных прав) учитывается при исчислении налога на прибыль в порядке, предусмотренном законодательством для каждого из видов этих объектов».

Цена реализации больше стоимости чистых активов

Положительная разница между ценой покупки имущественного комплекса и стоимостью его чистых активов (по передаточному акту) признается надбавкой к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод (п. 1 и 2 ст. 268.1 НК РФ). Надбавка считается расходом и учитывается в налоговой базе равномерно в течение пяти лет с месяца, следующего за месяцем госрегистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (подп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Мнение эксперта

В.Л. Бахтин, эксперт Первого Дома Консалтинга «Что делать Консалт»:
«Сумма, уплачиваемая продавцу в момент приобретения предприятия как имущественного комплекса, расходом для целей налогообложения прибыли не является. Установленная договором цена на дату государственной регистрации приобретенного имущественного комплекса формирует первоначальную стоимость приобретаемых активов. Причем купленное предприятие принимается к учету по отдельным активам в соответствии со стоимостью этих объектов имущества, указанной в передаточном акте (покупная стоимость товаров, остаточная стоимость основных средств и т. п.). Превышение уплаченной цены над общей суммой, отраженной в передаточном акте, формирует нематериальный актив “Деловая репутация”, который относится к расходам путем начисления амортизации (пять лет в налоговом учете, 20 лет — в бухгалтерском). Если цена предприятия, уплаченная продавцу, меньше итоговой суммы в передаточном акте, разница признается в доходах покупателя в момент принятия активов к учету.

Впоследствии стоимость приобретенных активов включается в расходы по правилам, установленным для каждого вида: стоимость основных средств списывается путем начисления амортизации, сырья — по факту списания в производство, товаров — по мере реализации.

Стоимость основных средств признается в целях налогообложения на основании передаточного акта. Если к акту продавец приложил инвентарные карточки по этим объектам, покупатель вправе установить срок их полезного использования с учетом фактической эксплуатации данных основных средств у продавца и продолжить начисление амортизации по той же норме».

Пример 1

ООО «Альфа» приобрело предприятие как имущественный комплекс. Его цена по договору — 8 600 000 руб. (без НДС; порядок учета НДС при совершении названных операций здесь и далее не рассматривается).

Балансовая стоимость активов — 8 000 000 руб. Активы предприятия состоят:

  • из основных средств, остаточная стоимость которых 3 000 000 руб.;
  • сырья стоимостью 1 000 000 руб.;
  • езавершенного производства — 500 000 руб.;
  • готовой продукции — 2 000 000 руб.;
  • дебиторской задолженности — 1 500 000 руб.

В состав имущественного комплекса входит долгосрочная кредиторская задолженность по полученному кредиту на сумму 600 000 руб.

Государственная регистрация перехода права собственности на предприятие к ООО «Альфа» осуществлена в мае 2008 года.

Стоимость чистых активов составляет 7 400 000 руб. (8 000 000 руб. – 600 000 руб.), а цена предприятия по договору — 8 600 000 руб. Таким образом, в данном случае имеет место надбавка к цене, которая равна 1 200 000 руб. (8 600 000 руб. – 7 400 000 руб.).

В налоговом учете ООО «Альфа» ежемесячно в течение пяти лет имеет право признавать в составе расходов 20 000 руб. (1 200 000 руб. ? 5 лет ? 12 мес.).

В бухгалтерском учете стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). Стоимость деловой репутации амортизируется так же, как и в налоговом учете, равномерно, линейным способом (п. 29 ПБУ 14/2007). В отличие от налогового в бухгалтерском учете срок амортизации в четыре раза больше и составляет 20 лет (но не более срока деятельности организации). Об этом говорится в пункте 44 ПБУ 14/2007. У ООО «Альфа» величина ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете — 5000 руб. (1 200 000 руб. ? 20 лет ? 12 мес.).

Из-за различного порядка признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов в виде надбавки к цене предприятия у ООО «Альфа» ежемесячно в течение пяти лет возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства. С 61-го месяца они будут ежемесячно погашаться по мере списания в бухучете стоимости нематериального актива в виде деловой репутации (п. 15 и 18 ПБУ 18/02).

Цена реализации меньше стоимости чистых активов

Величина превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки является скидкой с цены, предоставляемой покупателю. Такая ситуация складывается, если у продаваемой фирмы отсутствуют стабильные покупатели, репутация качества, навыки маркетинга и сбыта, деловые связи, опыт управления, уровень квалификации персонала (п. 1 и 2 ст. 268.1 НК РФ).

Скидка, получаемая покупателем, приобретающим предприятие как имущественный комплекс, в налоговом учете признается доходом в том месяце, в котором зарегистрирован переход права собственности на предприятие как имущественный комплекс (подп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, ООО «Альфа» приобрело предприятие как имущественный комплекс за 6 000 000 руб. Имеет место скидка с цены — 1 400 000 руб. (7 400 000 руб. – 6 000 000 руб.).

В налоговом учете ООО «Альфа» в мае 2008 года отразит налогооблагаемый доход — 1 400 000 руб.

В бухгалтерском учете отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты в качестве прочих доходов (п. 45 ПБУ 14/2007).

Как и в налоговом, в бухгалтерском учете доход признается полностью, единовременно на всю величину скидки. Разниц по ПБУ 18/02 в учете не возникает.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль