Если предусмотрено изменение процентной ставки по кредиту

2554
Организация привлекает заемные средства под проценты. Кредитор оставляет за собой право изменять процентную ставку в одностороннем порядке. Какие налоговые последствия это влечет для организации-заемщика?

При расчете налога на прибыль затраты в виде сумм процентов, причитающихся к уплате по долговым обязательствам, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом необходимо учитывать особенности, установленные в статье 269 НК РФ. Так, в расходах далеко не всегда можно учесть всю сумму процентов, уплаченных кредитору. Обычно для целей налогообложения прибыли такие расходы приходится нормировать.

В пункте 1 статьи 269 НК РФ указано, что проценты по долговым обязательствам подлежат нормированию в двух случаях: если в том же квартале (месяце) организация не привлекает иные займы (кредиты) на аналогичных условиях и если организация добровольно выбрала метод нормирования указанных расходов. В обоих случаях в расходах можно учесть начисленные проценты в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза. Это правило действует в отношении долговых обязательств в рублях. По долговым обязательствам в иностранной валюте в расходы включаются проценты в пределах 15% годовых. Под ставкой рефинансирования Банка России для этих целей понимается:

  • для долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
  • для прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Что относится к долговым обязательствам

В пункте 1 статьи 269 НК РФ сказано, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Поскольку перечень долговых обязательств открыт, к этой категории также относятся долговые ценные бумаги — векселя, облигации. Изложенный порядок расчета предельной величины процентов, учитываемых при налогообложении, распространяется на все виды заимствования. Определяющим при выборе ставки рефинансирования Банка России является тот факт, имеется ли в долговом обязательстве условие об изменении процентной ставки в течение срока его действия. Если такое условие содержится, в расчетах используется ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов. Если подобного условия нет, применяется ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения заемных средств. Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 23.05.2007 № 03-03-06/2/87.

Какую ставку рефинансирования следует использовать в расчетах

Обратимся к статье 272 НК РФ, содержащей специальные правила признания различных расходов при методе начисления. В пункте 8 этой статьи предусмотрено, что по договорам займа и другим аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Как правило, отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (абз. 1 п. 2 ст. 285 НК РФ). Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами считаются один месяц, два, три месяца и так далее до окончания календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ). Напомним, что на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли налогоплательщик переходит по собственному желанию (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Таким образом, величина процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, различна для разных категорий налогоплательщиков. Организации, для которых отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев, признают расходы в виде процентов в последний день соответствующего отчетного периода. То есть для расчета предельного размера таких расходов они используют ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на последний день I квартала, полугодия, 9 месяцев или года. Организации, перешедшие на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, учитывают расходы в виде процентов в последний день месяца, двух месяцев, трех и т. д. Значит, в целях нормирования указанных расходов они применяют ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на последний день месяца, двух месяцев и т. д.

Рассмотренный порядок признания расходов в виде процентов распространяется только на те долговые обязательства, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период. На это указано в абзаце 1 пункта 8 статьи 272 НК РФ. Если период действия договора приходится на один отчетный период либо действие договора закончилось или было прекращено до истечения отчетного периода, нужно руководствоваться абзацем 2 того же пункта. В нем предписано признавать расходы на дату прекращения действия договора или на дату погашения долгового обязательства.

Пример 1

ЗАО «Альфа» 1 марта 2007 года получило в банке кредит 1 000 000 руб. под 13% годовых на четыре месяца со сроком погашения 30 июня 2007 года. На момент выдачи кредита действовала ставка рефинансирования Банка России 10,5% годовых. Кредитным договором предусмотрена возможность изменять процентную ставку в случае изменения ставки рефинансирования Банка России. В связи с тем что с 19 июня 2007 года Банк России понизил ставку рефинансирования до 10% годовых, ставка по кредиту с того же дня была снижена до 12,5% годовых. Отчетными периодами по налогу на прибыль для ЗАО «Альфа» являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

ЗАО «Альфа» перечислит банку:

  • в марте 2007 года — 11 041,10 руб. (1 000 000 руб. ? 13% ? 365 дн. ? 31 дн.);
  • апреле — 10 684,93 руб. (1 000 000 руб. ? 13% ? 365 дн. ? 30 дн.);
  • мае — 11 041,10 руб. (1 000 000 руб. ? 13% ? 365 дн. ? 31 дн.);
  • июне — 10 520,55 руб. [(1 000 000 руб. ? 13% ? 365 дн. ? 18 дн.) + (1 000 000 руб. ? 12,5% ? 365 дн. ? 12 дн.)].

Общая сумма процентов, которую ЗАО «Альфа» перечислит банку за все время пользования кредитными средствами, составит 43 287,68 руб. (11 041,10 руб. + 10 684,93 руб. + 11 041,10 руб. + 10 520,55 руб.).

Так как отчетными периодами для ЗАО «Альфа» являются I квартал, полугодие и 9 месяцев, то для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов признаются в последний день каждого отчетного периода — 31 марта и 30 июня 2007 года. При этом используется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на эти даты: на 31 марта 2007 года — 10,5%, на 30 июня 2007 года — 10%.

Предельная сумма расходов, которую ЗАО «Альфа» вправе учесть при исчислении налога на прибыль:

  • 31 марта 2007 года — 9809,59 руб. [1 000 000 руб. ? (10,5% ? 1,1) ? 365 дн. ? 31 дн.];
  • 30 июня 2007 года — расходы в сумме 27 424,66 руб. [1 000 000 руб. ? (10% ? 1,1) ? 365 дн. ? (30 дн. + 31 дн. + 30 дн.)].

Общая сумма расходов в виде процентов, признанных ЗАО «Альфа» в налоговом учете, — 37 234,25 руб. (9809,59 руб. + 27 424,66 руб.). Сумма процентов, не учитываемых при налогообложении прибыли, равна 6053,43 руб. (43 287,68 руб. – 37 234,25 руб.).

Пример 2

Предположим, 1 марта 2007 года тот же банк на тех же условиях, что и в предыдущем примере, выдал кредит еще одной организации — ООО «Бета». То есть ООО «Бета» 1 марта 2007 года получило кредит 1 000 000 руб. под 13% годовых на четыре месяца со сроком погашения 30 июня 2007 года. С 19 июня 2007 года ставка по кредиту была снижена до 12,5% годовых. Организация в 2007 году уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

ООО «Бета» должно перечислить банку такую же сумму процентов, как и ЗАО «Альфа», — 43 287,68 руб. Отчетными периодами для ООО «Бета» во время пользования кредитом являются три месяца, четыре месяца, пять месяцев и шесть месяцев 2007 года. Следовательно, расходы в виде процентов признаются в налоговом учете ООО «Бета» 31 марта, 30 апреля, 31 мая и 30 июня 2007 года. При этом применяется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на каждую из перечисленных дат: на 31 марта, 30 апреля и 31 мая 2007 года — 10,5% годовых, а на 30 июня 2007 года — 10% годовых.

ООО «Бета» может учесть при исчислении налога на прибыль:

  • 31 марта 2007 года — 9809,59 руб. [1 000 000 руб. ? (10,5% х 1,1) ? 365 дн. ? 31 дн.];
  • 30 апреля — 9493,15 руб. [1 000 000 руб. ? (10,5% ? 1,1) ? 365 дн. ? 30 дн.];
  • 31 мая — 9809,59 руб. [1 000 000 руб. ? (10,5% ? 1,1) ? 365 дн. ? 31 дн.];
  • 30 июня — 9041,10 руб. [1 000 000 руб. ? (10% ? 1,1) ? 365 дн. ? 30 дн.].

Итого ООО «Бета» на 30 июня 2007 года имеет право признать расходы в виде процентов в размере 38 153,43 руб. (9809,59 руб. + 9493,15 руб. + 9809,59 руб. + 9041,10 руб.). Сумма процентов, не учитываемых при налогообложении прибыли, равна 5134,25 руб. (43 287,68 руб. – 38 153,43 руб.).

Нужно ли пересчитывать проценты с начала года

Рассмотрим такую ситуацию. Налогоплательщик, признавая расходы в виде процентов, руководствовался ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей на дату признания расходов. В одном из следующих отчетных периодов ставка рефинансирования изменилась. Нужно ли пересчитывать предельную сумму процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, за прошлые отчетные периоды? Вариантов два: либо пересчитывать, либо не пересчитывать.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

Вариант 1. Предельная сумма процентов не пересчитывается. В этом случае ЗАО «Альфа» при расчете налога на прибыль за полугодие 2007 года учтет в расходах проценты по кредиту в сумме 37 234,25 руб. Сумма не учитываемых при налогообложении процентов составит 6053,43 руб.

Вариант 2. Предельная сумма процентов пересчитывается. Так как в июне 2007 года ставка рефинансирования Банка России изменилась, то для признания расходов за полугодие нужно пересчитать проценты за весь период с марта по июнь 2007 года включительно. При этом используется ставка рефинансирования Банка России 10%, действовавшая на конец отчетного периода — на 30 июня 2007 года. Предельная величина процентов, которые ЗАО «Альфа» может учесть при расчете налога на прибыль за полугодие 2007 года, составит 36 767,12 руб. [1 000 000 руб. ? (10% х 1,1) ? 365 дн. ? (31 дн. + 30 дн. + 31 дн. + 30 дн.)].

Сумма процентов, не учитываемых при налогообложении, равна 6520,56 руб. (43 287,68 руб. – 36 767,12 руб.).

В рассмотренных вариантах суммы признанных расходов различаются на 467,13 руб. Если в IV квартале 2007 года ставка рефинансирования Банка России снова понизится, разница будет более существенной.

Каким же из приведенных вариантов нужно руководствоваться на практике? Прежде всего отметим, что прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Так предусмотрено в пункте 7 статьи 274 НК РФ. Прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 1 ст. 247 НК РФ). Как указано в пункте 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. На основании этих норм можно сделать вывод, что при расчете предельной величины расходов в виде процентов необходимо применять ту ставку рефинансирования Банка России, которая действовала на момент признания указанных расходов. То есть организации, для которых отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев, учитывают расходы в виде процентов в следующем порядке:

  • расходы, понесенные в I квартале, признаются 31 марта, в расчетах используется ставка рефинансирования, действовавшая на 31 марта;
  • расходы II квартала учитываются 30 июня, применяется ставка рефинансирования на 30 июня, суммы признанных в I квартале расходов не корректируются;
  • расходы III квартала признаются 30 сентября, используется ставка рефинансирования на 30 сентября, суммы признанных в I и II кварталах расходов не пересчитываются;
  • расходы IV квартала учитываются 31 декабря, применяется ставка рефинансирования на 31 декабря, суммы учтенных в I, II и III кварталах расходов не корректируются.

Таким образом, общая величина расходов, учитываемых по итогам налогового периода (календарного года), рассчитывается путем суммирования расходов каждого отчетного периода. В примере 3 правильным является вариант 1.

Учитывая, что методика расчета нормируемых расходов в виде процентов четко в Налоговом кодексе не прописана, рекомендуем закрепить выбранный вариант в учетной политике организации.

Какие формулировки в договоре свидетельствуют о возможности изменения процентной ставки

К какой категории долговых обязательств относится тот или иной договор, которым оформлено долговое обязательство? То есть благодаря каким формулировкам можно считать, что договор не содержит условие об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства? Проанализируем возможные варианты.

1. Размер процентной ставки может зависеть от действующей ставки рефинансирования Банка России или от другого показателя, например уровня инфляции (средневзвешенной рыночной ставки и т. д.), и эта зависимость предусмотрена в договоре. Договоры, содержащие подобные формулировки, однозначно относятся к прочим долговым обязательствам, то есть к тем, по которым для налогового учета применяется ставка рефинансирования, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов. Обоснуем этот вывод.

В договоре стороны вправе предусмотреть любые условия, не противоречащие законодательству, в том числе они свободны и в выборе порядка установления и (или) определения цены договора (ст. 421 ГК РФ). При этом цена договора может быть зафиксирована в виде твердой суммы (ставки) либо просто содержать методику ее расчета. В отношении долговых обязательств установление процентной ставки и является ценой договора.

В сфере гражданско-правовых отношений неоднократно рассматривался вопрос, что считать неизменностью цены договора. Показателен пример с ценой договора при арендных отношениях. Дело в том, что гражданское законодательство содержит прямой запрет на изменение размера арендной платы чаще чем один раз в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ). ВАС РФ указал, что при применении данной нормы судам необходимо исходить из того, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора о фиксированном размере либо самой арендной платы, либо порядка (механизма) ее исчисления. Закрепление в договоре положения о ежеквартальной индексации арендной платы с учетом инфляции означает установление механизма ее расчета и не означает изменение ее размера в соответствии с пунктом 3 статьи 614 ГК РФ. Об этом говорится в пункте 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66. Однако такой подход при решении вопросов, относящихся к сфере налоговых, а не гражданско-правовых отношений, неприменим. Ведь гражданское законодательство не распространяется на налоговые правоотношения, которые регулируются прежде всего нормами Налогового кодекса (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Для целей статьи 269 НК РФ важна неизменность абсолютной величины процентной ставки по заемным обязательствам, а не методика ее расчета. В рассматриваемой ситуации в долговом обязательстве установлен механизм расчета процентной ставки (например, в зависимости от ставки рефинансирования Банка России), в результате применения которого будут использоваться разные ставки процентов в течение срока действия соглашения. Это означает автоматическое отнесение такого долгового обязательства к числу обязательств, содержащих условие об изменении процентной ставки. В отношении этой категории долговых обязательств применяется ставка рефинансирования, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов.

2. Договором может быть предусмотрено право кредитора в одностороннем порядке изменить процентную ставку в случае нарушения заемщиком условий договора. К данной формулировке не относятся так называемые повышенные проценты, которые применяются при нарушении сроков возврата заемных средств.

Долговые обязательства, оставляющие за кредитором право пересмотра первоначально установленной процентной ставки, относятся к категории прочих. Следовательно, при расчете предельной величины процентов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, налогоплательщик использует ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату признания таких расходов (письмо Минфина России от 27.08.2007 № 03-03-06/1/602).

3. Заемное соглашение содержит условие о возможности изменения кредитором процентной ставки, но фактически в течение срока действия договора ставка не менялась. В этом случае нужно исходить из того, что стороны предоставили кредитору право пересматривать процентную ставку. Несмотря на то что кредитор предоставленным ему правом не воспользовался, договор квалифицируется как содержащий условие об изменении процентной ставки. Значит, расходы нужно определять исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на дату признания расходов (см. также письмо Минфина России от 27.09.2007 № 03-03-06/1/701).

4. Иногда в договорах займа (кредита) содержится такая формулировка: процентная ставка за пользование заемными средствами может быть пересмотрена сторонами. Подобные договоры не могут быть отнесены к категории соглашений, не содержащих условия об изменении процентной ставки. Однако при практическом применении норм статьи 269 НК РФ важно учитывать заложенный в них экономический смысл. На этом основании к числу прочих долговых обязательств относятся только те, в которых допускается изменение процентной ставки в одностороннем порядке либо четко прописаны условия такого изменения.

В рассматриваемом случае в договоре зафиксирована принципиальная возможность пересматривать ставки процента, но указано на обязательность согласия на это обеих сторон договора. Такой порядок изменения процентной ставки общий и применяется сторонами, даже если не предусмотрен в договоре. Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны только по соглашению сторон, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, другими законами или условиями самого договора. То есть по взаимному согласию стороны в любой момент могут изменить любые условия заключенного между ними договора, в том числе и размер процентной ставки по долговым обязательствам, даже если о возможности такого изменения в первоначальной редакции договора ничего не говорилось. Долговое обязательство, содержащее подобную оговорку, не отличается от аналогичного договора, в котором такого условия нет. Рекомендуем налогоплательщикам не включать в долговые соглашения такую формулировку, поскольку с юридической точки зрения никакой смысловой нагрузки она не несет, но может привести к спору с налоговыми органами.

Штрафные проценты за несвоевременный возврат займа

Обычно кредитные договоры содержат условие об увеличении размера процентной ставки за пользование заемными средствами в случае их несвоевременного возврата. В частности, в договорах может быть указано, что за пользование кредитом уплачиваются 14% годовых, а при просрочке возврата кредита — в размере 19% годовых либо при просрочке возврата кредита процентная ставка увеличивается на три пункта. Можно ли считать подобные договоры не содержащими условия об изменении процентной ставки?

Ответ на этот вопрос напрямую зависит от правильной квалификации правовой природы штрафных процентов. В Налоговом кодексе нет определения данного понятия. Поэтому на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ обратимся к понятиям и терминам других отраслей законодательства РФ. В названном пункте предписано применять указанные понятия и термины в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Российской правоприменительной практикой выработан единый подход к определению природы процентов, начисляемых при несвоевременном возврате заемных средств. Он заключается в том, что в качестве штрафных рассматриваются только те дополнительные начисления, которые начинают производиться с момента наступления срока платежа. Поскольку в силу статей 809 и 819 ГК РФ обязанность по уплате процентов за пользование заемными средствами сохраняется у заемщика до полного их погашения, в повышенные проценты включены проценты за пользование такими заемными средствами. В части, превышающей проценты за пользование заемными средствами, повышенные проценты являются штрафом за задержку их возврата. Только к этой части процентов суды могут применить нормы статьи 333 ГК РФ об уменьшении размера неустойки, если ее сумма несоизмерима с последствиями нарушения обязательства. Данный подход первоначально был сформулирован в пункте 15 совместного постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.98 № 13/14.

В настоящее время этой позицией руководствуется как сам Высший арбитражный суд, так и нижестоящие суды. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.01.99 № 5635/98 указано следующее. Принимая решение, суд первой инстанции ошибочно счел, что повышенные проценты, начисленные и на не возвращенный в срок основной долг и на неуплаченные проценты, в полной сумме являются неустойкой, и неправомерно применил ко всей начисленной кредитором сумме долга статью 333 ГК РФ. Повышенные проценты взыскиваются за нарушение сроков возврата кредита и в части, превышающей процент за пользование кредитом в срок, по сути являются санкцией.

Исходя из этого, можно сделать вывод, что повышенные проценты состоят из процентов, установленных договором за пользование заемными средствами, и части, превышающей обычные проценты. Только эта часть признается непосредственно неустойкой или штрафом.

Подобное деление означает, что первая часть повышенных процентов учитывается в целях налогообложения как проценты по долговым обязательствам на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. То есть на эту часть штрафных процентов распространяются правила пункта 1 статьи 269 НК РФ. Вторая часть повышенных процентов включается в расходы в полной сумме как штрафные санкции в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Учитывая правовую оценку штрафных процентов, договоры, в которых предусмотрены повышенные проценты за несвоевременное погашение долговых обязательств, но напрямую не содержится условия об изменении процентной ставки, по мнению автора, следует относить к категории договоров, не содержащих условия об изменении процентной ставки.

Справка

Ставка изменилась, хотя договором это не установлено
Применение новой процентной ставки означает изменение условий первоначального соглашения. Это возможно только по обоюдному согласию сторон договора. Заемные обязательства, как правило, оформляются в письменной форме, поэтому и договоренность сторон об изменении отдельных условий должна быть письменной (п. 1 ст. 452 ГК РФ). Обычно изменения к договору оформляются дополнительными соглашениями, которые становятся его неотъемлемыми частями.

Если стороны заключили дополнительное соглашение об изменении процентной ставки, первоначальный договор считается содержащим условие об изменении процентной ставки. Такая переквалификация договора происходит с даты вступления в силу дополнительного соглашения. Именно с этой даты для целей налогообложения прибыли необходимо руководствоваться нормами пункта 1 статьи 269 НК РФ, установленными для всех прочих долговых обязательств. То есть при определении предельной величины признаваемых процентов используется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов.

Налогоплательщик в подобной ситуации не должен пересчитывать нормируемую величину процентов за более ранние отчетные периоды, если он использовал ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату привлечения денежных средств, так как договор первоначально не предусматривал возможности изменения процентной ставки.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль