Как учитывает основные средства организация на УСН

3246
Налоговый учет операций с основными средствами в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, существенно отличается от налогового учета этих же операций в компаниях с иными режимами налогообложения. Рассмотрим порядок признания расходов на приобретение, ремонт и реконструкцию основных средств, а также особенности реализации и безвозмездной передачи таких активов.

Порядок применения УСН регулируется главой 26.2 Налогового кодекса. Расходы, которые вправе учитывать налогоплательщик, выбравший объект налогообложения доходы минус расходы, перечислены в статье 346.16 НК РФ. Необходимое условие — соответствие таких затрат критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 Кодекса (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Иначе говоря, расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме того, расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), то есть после того, как актив принят к учету и обязательства перед поставщиком полностью погашены. Однако учет затрат по операциям с основными средствами имеет свои особенности.

Расходы на приобретение основных средств

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса налогоплательщики, применяющие УСН, вправе учитывать расходы на приобретение, а также сооружение и изготовление основных средств.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Предъявленная сумма НДС учитывается в стоимости объекта. В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями и отражаются в налоговом учете на последнее число соответствующего периода (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Порядок принятия расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств установлен в пункте 3 статьи 346.16 Кодекса и зависит от того, в какой период были осуществлены такие расходы — до или после перехода на УСН.

Основное средство приобретенов период применения УСН

В этом случае расходы по приобретению (сооружению, изготовлению) основных средств в налоговом учете необходимо признавать с момента их ввода в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Для оформления операций по вводу объектов в эксплуатацию предназначены документы:

  • форма № ОС-1 — для объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);
  • форма № ОС-1а — для зданий, сооружений;
  • форма № ОС-1б — для групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений).

Если права на приобретенное (сооруженное) основное средство подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, расходы на его приобретение (создание) учитываются с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Первоначальная стоимость имущества определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, — в сумме фактических затрат организации на его приобретение, сооружение и изготовление. К подобным затратам, в частности, относятся расходы на информационные и консультационные услуги по приобретению основных средств, невозмещаемые налоги, государственная пошлина, связанная с приобретением объекта основных средств, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств. Основание — пункт 8 ПБУ 6/01. Суммы «входного» НДС также учитываются в стоимости основного средства.

Срок полезного использования объекта устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, не поименованные в ней, налогоплательщик определяет исходя из технических условий или рекомендаций фирм-изготовителей.

 

 

Пример 1

В январе 2007 года ООО «Кентавр», применяющее упрощенную систему налогообложения, ввело в эксплуатацию основное средство первоначальной стоимостью 300 000 руб. В апреле 2007 года фирма полностью оплатила приобретенное имущество.

В налоговом учете расходы по приобретению основного средства отражаются в течение 2007 года так: 100 000 руб. — 30 июня, 100 000 руб. — 30 сентября и 100 000 руб. — 31 декабря.

 

 

Основное средство приобретено до перехода на УСН

Порядок включения в расходы стоимости основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на УСН, приведен в подпункте 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. В расходах отражается остаточная стоимость объектов. Правила признания расходов зависят от срока полезного использования активов.

Остаточную стоимость основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно можно признать в составе расходов в течение первого года применения УСН. В отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно в первый год применения УСН налогоплательщик имеет право признать 50%, во второй — 30% и в третий год — 20% стоимости объекта. По основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет аналогичные расходы признаются в течение 10 лет применения УСН равными долями. Другими словами, при переходе на УСН с иного режима налогообложения организация в налоговом учете должна отразить остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на этот спецрежим.

Алгоритм расчета остаточной стоимости зависит от того, с какого режима перешел налогоплательщик на упрощенную систему налогообложения (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). На дату перехода на УСН основное средство, по которому определяется остаточная стоимость, должно быть полностью оплачено. Что делать, если такой актив не оплачен или оплачен не полностью? Ждать, когда основное средство будет полностью оплачено. Только тогда можно признать данные расходы в целях налогообложения.

Ситуация 1. Фирма переходит на УСН с общего режима. Остаточная стоимость основного средства определяется как разница между ценой его приобретения (сооружения, изготовления) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

 

 

Пример 2

ООО «Глобус» с 2007 года перешло на упрощенную систему налогообложения с объектом доходы, уменьшенные на величину расходов. На балансе фирмы числится легковой автомобиль первоначальной стоимостью 250 000 руб. На дату перехода он был полностью оплачен. Данное основное средство относится к третьей амортизационной группе, срок его полезного использования — 4 года.

На 1 января 2007 года в налоговом учете по автомобилю начислена амортизация в сумме 69 021,70 руб. (25 000 руб. — амортизационная премия, 44 021,70 руб. — начисленная амортизация).

Таким образом, на 1 января 2007 года остаточная стоимость автомобиля — 180 978,30 руб. (250 000 руб. – 69 021,70 руб.). Именно эта сумма должна быть учтена как расход при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в следующем порядке:

  • в 2007 году — 90 489 руб. (180 978 руб. ? 50%);
  • 2008 году — 54 293 руб. (180 978 руб. ? 30%);
  • 2009 году — 36 196 руб. (180 978 руб. ? 20%).

Годовую сумму следует разделить на 4. Соответствующая доля отражается в Книге учета доходов и расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря).

 

 

 

 

Обратите внимание

Если реконструкция длится больше года
Основные средства, находящиеся по решению руководства компании на реконструкции (модернизации), длящейся более 12 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). Следовательно, расходы на их приобретение (сооружение, изготовление) не уменьшают налоговую базу по налогу, уплачиваемому при применении УСН, в отчетные налоговые периоды, приходящиеся на время такой реконструкции (модернизации).

 

 

Ситуация 2. Фирма переходит на УСН с ЕСХН. Остаточная стоимость основных средств рассчитывается исходя из их остаточной стоимости, сформированной на момент перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога и уменьшенной на сумму расходов, определяемых в соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ за период применения режима ЕСХН.

Ситуация 3. Фирма переходит на УСН с ЕНВД. Такая организация определяет остаточную стоимость основного средства, с которым она переходит на УСН, как разницу между ценой приобретения и суммами амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Расходы на реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение

Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ внесены изменения в статьи 346.16 и 346.17 главы 26.2 Налогового кодекса. В частности, в составе расходов налогоплательщик может учесть расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Поправки вступают в силу с 2008 года и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. То есть налогоплательщики вправе учесть указанные расходы по итогам налогового периода за 2007 год (письмо Минфина России от 14.08.2007 № 03-11-02/230)1.

Порядок учета и признания таких расходов аналогичен порядку учета и признания расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ данные расходы можно учесть в целях налогообложения с момента ввода в эксплуатацию переоборудованного (модернизированного) актива. Естественно, работы должны быть оплачены.

Еще один момент. Согласно новой редакции пункта 4 статьи 346.16 НК РФ такие расходы определяются с учетом пункта 2 статьи 257 Кодекса. В этом пункте предусмотрено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов и по иным аналогичным основаниям. Кроме того, в упомянутом пункте приведены определения понятий «достройка», «реконструкция» и др.

Рассмотрим порядок отражения данных расходов в различных ситуациях.

Ситуация 1. Фирма достраивает (дооборудует) объект, приобретенный в период применения УСН. Расходы на такие мероприятия учитываются при исчислении налоговой базы с момента ввода данного основного средства в эксплуатацию после окончания и оплаты соответствующих работ. В случае когда достроенный (модернизированный) объект подлежит государственной регистрации, необходимым условием признания расходов является факт подачи документов на госрегистрацию. В течение налогового периода расходы принимаются равными долями.

 

 

Пример 3

ЗАО «Оазис», применяющее упрощенную систему налогообложения, в январе 2007 года приобрело, оплатило и ввело в эксплуатацию компьютер. Его первоначальная стоимость — 32 000 руб. В июле 2007 года была произведена модернизация компьютера на сумму 5000 руб. Работа оплачена в августе 2007 года. Расходы на модернизацию в полном объеме будут учтены на последнее число налогового периода.

В налоговом учете ЗАО «Оазис» признает расходы в следующем порядке:

  • 31 марта, 30 июня и 30 сентября 2007 года — по 8000 руб. (32 000 руб. ? 4), всего 24 000 руб.;
  • 31 декабря 2007 года — 13 000 руб. (8000 руб. + 5000 руб.).

 

 

 

 

Пример 4

В 2005 году ООО «Каскад», применяющее УСН, приобрело оборудование и расходы на его приобретение признало в полном объеме в целях налогообложения. В апреле 2007 года было произведено техническое перевооружение данного оборудования, что обошлось организации в 210 000 руб. Эту сумму фирма оплатила в июне и в том же месяце ввела в эксплуатацию модернизированное оборудование.

ООО «Каскад» имеет право учесть в налоговой базе расходы на техническое перевооружение оборудования 31 декабря 2007 года.

 

 

Ситуация 2. Фирма достраивает (дооборудует) объект, приобретенный в период применения иного налогового режима. Расходы по объекту не полностью признаны в целях налогообложения. Такие расходы нужно учитывать пропорционально списываемым суммам остаточной стоимости в течение оставшегося срока списания стоимости объекта.

 

 

Пример 5

С 1 января 2006 года ЗАО «Прима» перешло на УСН. На балансе фирмы на дату перехода числилось основное средство, остаточная стоимость которого по данным налогового учета составляла 120 000 руб., срок полезного использования — 8 лет. В апреле 2007 года организация провела достройку объекта на сумму 100 000 руб. и полностью ее оплатила. Достроенный объект введен в эксплуатацию в июне 2007 года.

На основании пункта 2 статьи 257 НК РФ сумма 100 000 руб. должна быть учтена в первоначальной стоимости основного средства.

Если бы организация не проводила достройку объекта, его остаточную стоимость в целях налогообложения следовало учесть так (п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

  • 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря 2006 года — по 15 000 руб. (120 000 руб. ? 50% ? 4);
  • 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря 2007 года — по 9000 руб. (120 000 руб. ? 30% ? 4);
  • 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря 2008 года — по 6000 руб. (120 000 руб. ? 20% ? 4).

Но ситуация изменилась, так как с 2007 года фирма вправе дополнительно признать в качестве расходов стоимость дооборудования объекта в размере 100 000 руб.

Как видно из приведенного расчета, в 2007 году налогоплательщик может списать на расходы 36 000 руб., а в 2008 году — 24 000 руб., всего — 60 000 руб. (36 000 руб. + 24 000 руб.). Значит, расходы на дооборудование должны учитываться в налоговой базе так:

  • в 2007 году — 60 000 руб. (100 000 руб. ? 36 000 руб. ? 60 000 руб.);
  • 2008 году — 40 000 руб. (100 000 руб. ? 24 000 руб. ? 60 000 руб.).

Часть расходов (60 000 руб.), относящуюся к 2007 году, организация учтет 31 декабря 2007 года.

В течение 2008 года расходы на достройку будут приниматься равными долями:

  • 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря 2008 года — по 10 000 руб. (40 000 руб. ? 4).

В Книге учета доходов и расходов на 2007 и 2008 годы (графа 5 раздела I) будут сделаны записи:

  • 31 марта, 30 июня, 30 сентября 2007 года — по 9000 руб.;
  • 31 декабря 2007 года — 69 000 руб. (9000 руб. + 60 000 руб.);
  • 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря 2008 года — по 16 000 руб. (6000 руб. + 10 000 руб.).

 

 

Расходы на ремонт основных средств

Налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают расходы на ремонт основных средств, в том числе арендованных, единовременно (подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Конечно, при выполнении двух условий:

  • расход понесен (наличие актов приемки работ и других первичных документов);
  • работа оплачена.

Что касается арендованного имущества, то здесь есть один нюанс. В соответствии со статьей 616 ГК РФ арендодатель финансирует капитальный ремонт переданного в аренду имущества. Оплачивать текущий ремонт — обязанность арендатора. В договоре аренды стороны могут предусмотреть иной порядок. То есть расходы на ремонт арендованного имущества фирма на УСН признает, если на нее возложены обязанности по такому ремонту с учетом гражданского законодательства и заключенных договоров.

В составе расходов можно учитывать только затраты на ремонт (текущий или капитальный) арендованного основного средства. Как отличить капитальный ремонт от реконструкции? Ведь понятия «капитальный ремонт» в Налоговом кодексе нет. Квалифицировать проводимые работы можно, руководствуясь, например, ведомственными строительными нормами, утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 № 312.

Согласно пункту 5.1 данного документа капитальный ремонт включает устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. Одновременно может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории и т. д.

 

 

Пример 6

ООО «Март» в июне 2007 года провело текущий ремонт арендованного офиса. Это является обязанностью организации (в договоре аренды не предусмотрен другой порядок проведения ремонта). Стоимость работ — 100 000 руб. Фирма получила акт выполненных работ и приложенную к нему смету 20 июня 2007 года. Работа оплачена в два этапа — 1 марта и 10 августа 2007 года по 50 000 руб.

Налогоплательщик вправе признать расходы на ремонт арендованного основного средства только 10 августа 2007 года (после полной оплаты работ) в сумме 100 000 руб.

 

 

Выбытие основных средств

При реализации основного средства у налогоплательщика возникает доход. На основании пункта 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

При продаже или безвозмездной передаче основных средств нужно также учитывать новую редакцию пункта 3 статьи 346.16 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ). В определенных случаях налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами. Необходимость в пересчете возникнет:

  • в отношении основных средств со сроком полезного использования до 15 лет — при реализации (передаче) до истечения 3 лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с главой 26.2;
  • по основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком).

Налоговая база пересчитывается с момента включения стоимости объектов в состав расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты их реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ. Налогоплательщик также обязан уплатить дополнительную сумму налога и пени. И не важно, когда приобретен актив — до или после перехода на УСН.

 

 

Пример 7

В марте 2005 года ООО «Бриз» ввело в эксплуатацию основное средство первоначальной стоимостью 300 000 руб., которое было полностью оплачено в апреле 2005 года. Срок полезного использования — 7 лет (84 месяца). В июне 2007 года данное имущество продано за 250 000 руб.

Доходы от реализации основного средства будут отражены в налоговом учете в момент поступления от покупателя денежных средств.

Расходы на его приобретение в 2005 году отражены так: 100 000 руб. — 30 июня, 100 000 руб. — 30 сентября и 100 000 руб. — 31 декабря 2005 года. То есть расходы были окончательно признаны в последний день этого налогового периода. В июне 2007 года еще не прошло 3 лет с момента признания расходов на приобретение основных средств. Фирма обязана пересчитать расходы с учетом положений главы 25 НК РФ.

В статье 259 НК РФ предусмотрено два метода начисления амортизации — линейный и нелинейный. Очевидно, что в данном случае налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать способ перерасчета. ООО «Бриз» применяет линейный метод.

Ежемесячная сумма амортизации составляет 3571,43 руб. (300 000 руб. х 1/84). Расходы признаются в следующем порядке:

  • 2005 год — 32 142,87 руб. (3571,43 руб. ? 9 мес.);
  • 2006 год — 42 857,16 руб. (3571,43 руб. ? 12 мес.);
  • 2007 год — 21 428,58 руб. (3571,43 руб. ? 6 мес.).

За 2005 год налоговая база оказалась заниженной на 267 857,13 руб. (300 000 руб. – 32 142,87 руб.), недоимка по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и пени, составила 40 178,57 руб. (267 857,13 руб. х 15%). Организация должна подать уточненные налоговые декларации за полугодие, 9 месяцев 2005 года и за 2005 год. Налоговая база за 2006 год завышена на 42 857,16 руб., а за 6 месяцев 2007-го — на 21 428,58 руб. ООО «Бриз» также вправе подать уточненные декларации. Кроме того, следует перечислить недоимку по налогу и рассчитать пени.

 

 

1: Подробнее об изменениях в порядке учета расходов читайте в статье «“Упрощенка”-2008: новый порядок признания расходов» // РНК, 2007, № 20. — Примеч. ред.

 

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль