Новые правила исчисления налога на имущество

1841
Этим летом в главу 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ были внесены изменения, которые затронули и методику расчета налоговой базы, и порядок исчисления авансовых платежей по налогу. Новые нормы Кодекса вступят в силу с 2008 года, но уже сейчас нужно знать, как их применять на практике.

Согласно Федеральному закону от 24.07.2007 № 216-ФЗ (далее — Закон № 216-ФЗ) со следующего года все налогоплательщики будут определять налоговую базу по налогу на имущество организаций по новым правилам. Указанным законом также скорректирован расчет авансовых платежей по налогу и порядок применения льгот резидентами особых экономических зон. Кроме того, в главе 30 Кодекса появятся нормы, позволяющие устранять двойное налогообложение имущества российских организаций, находящегося за границей.

Налоговая база

В соответствии с действующей редакцией пункта 4 статьи 376 НК РФ признаваемая объектом налогообложения среднегодовая (средняя) стоимость имущества за налоговый (отчетный) период исчисляется так. Определяется сумма величин остаточной стоимости имущества организации на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом. Полученный результат делится на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. С 1 января 2008 года средняя стоимость имущества в целях определения сумм авансовых платежей по налогу будет рассчитываться в том же порядке. Порядок же расчета среднегодовой стоимости имущества (за налоговый период в целом) изменится. Начиная с расчетов за 2008 год суммируются величины остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода. Рассчитанная таким образом сумма, как и сейчас, делится на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Иными словами, при исчислении среднегодовой стоимости имущества вместо его остаточной стоимости по состоянию на 1 января следующего за налоговым периодом года учитывается остаточная стоимость имущества по состоянию на последнее число налогового периода, то есть на 31 декабря. Такая поправка внесена Законом № 216-ФЗ в пункт 4 статьи 376 НК РФ.

По расчетам за 2007 год среднегодовая стоимость имущества исчисляется по-старому — с учетом остаточной стоимости имущества по состоянию на 1 января 2008 года, а не на 31 декабря 2007 года. Ведь указанная поправка начнет действовать только с начала нового налогового периода (с 1 января 2008 года).

Чем вызвано данное изменение? Повлияет ли «однодневная» разница на сумму налога?

Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год — период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно (ст. 379 НК РФ). Значит, в соответствии с действующей редакцией пункта 4 статьи 376 Кодекса при расчете налоговой базы за налоговый период фактически учитываются данные следующего налогового периода (на 1 января). Многие организации на основании установленного порядка ведения бухгалтерского учета по состоянию на 1-е число отчетного года проводят переоценку объектов основных средств. А при переоценке изменяется стоимость объектов, поскольку производится перерасчет первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и суммы амортизации, начисленной за время его использования.

Исходя из действующего порядка ведения бухучета, переоценка объектов основных средств проводится не чаще одного раза в год — на 1-е число отчетного года. Ее результаты отражаются в бухгалтерском учете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 15 ПБУ 6/01). Поэтому согласно действующей редакции 30-й главы Кодекса при расчете налоговой базы по налогу на имущество организаций учитываются данные переоценки (если она проводилась), которые по правилам бухучета относятся к следующему налоговому периоду. Вот эту ситуацию и исправила новая редакция пункта 4 статьи 376 Кодекса.

У организаций, которые на 1 января провели дооценку объектов основных средств (увеличили их остаточную стоимость в результате переоценки), среднегодовая стоимость имущества, исчисленная по-новому, будет меньше той, которая рассчитывается по правилам, применяемым в настоящее время.

Пример 1

ООО «Альфа» ежегодно проводит переоценку основных средств. Остаточная стоимость основных средств, находящихся на балансе организации, на 1-е число каждого месяца и последний день 2008 года составит:

  • на 1 января — 2600 тыс. руб.;
  • 1 февраля — 2400 тыс. руб.;
  • 1 марта — 2300 тыс. руб.;
  • 1 апреля — 2200 тыс. руб.;
  • 1 мая — 2100 тыс. руб.;
  • 1 июня — 2000 тыс. руб.;
  • 1 июля — 2900 тыс. руб.;
  • 1 августа — 2750 тыс. руб.;
  • 1 сентября — 2700 тыс. руб.;
  • 1 октября — 2600 тыс. руб.;
  • 1 ноября — 2500 тыс. руб.;
  • 1 декабря — 2400 тыс. руб.;
  • 31 декабря — 2300 тыс. руб.

Предположим, по состоянию на 1 января 2009 года ООО «Альфа» проведет переоценку основных средств в виде дооценки. В результате переоценки остаточная стоимость налогооблагаемого имущества на указанную дату равна 2800 тыс. руб.

Рассчитаем среднегодовую стоимость имущества ООО «Альфа» за 2008 год по новым правилам:

(2600 тыс. руб. + 2400 тыс. руб. + 2300 тыс. руб. + 2200 тыс. руб. + 2100 тыс. руб. + 2000 тыс. руб. + 2900 тыс. руб. + 2750 тыс. руб. + 2700 тыс. руб. + 2600 тыс. руб. + 2500 тыс. руб. + 2400 тыс. руб. + 2300 тыс. руб.) ? (12 + 1) = 2442,3 тыс. руб.

Для сравнения исчислим среднегодовую стоимость имущества организации в соответствии с действующим порядком (применяется до 1 января 2008 года):

(2600 тыс. руб. + 2400 тыс. руб. + 2300 тыс. руб. + 2200 тыс. руб. + 2100 тыс. руб. + 2000 тыс. руб. + 2900 тыс. руб. + 2750 тыс. руб. + 2700 тыс. руб. + 2600 тыс. руб. + 2500 тыс. руб. + 2400 тыс. руб. + 2800 тыс. руб.) ? (12 + 1) = 2480,8 тыс. руб.

Авансовые платежи по налогу

Общий порядок расчета авансовых платежей по налогу на имущество определен в статье 382 Кодекса. Сумма авансового платежа исчисляется по итогам каждого отчетного периода. Она равна 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, исчисленной за отчетный период в соответствии с пунктом 4 статьи 376 Кодекса. Правила расчета авансовых платежей, уплачиваемых по месту нахождения выделенных на отдельный баланс обособленных подразделений организации, приведены в статье 384, а по объектам недвижимого имущества, расположенным вне местонахождения организации или ее обособленных подразделений, — в статье 385 НК РФ. Поправки, внесенные Законом № 216-ФЗ в статьи 384 и 385 Кодекса и корректирующие порядок исчисления авансовых платежей по указанным объектам, носят редакционный характер и вызваны необходимостью устранить техническую ошибку и привести нормы данных статей в соответствие с положениями статьи 382 НК РФ.

До вступления в силу Закона № 216-ФЗ организации также исчисляют и уплачивают авансовые платежи по налогу по местонахождению объектов, перечисленных в статьях 384 и 385 Кодекса, в сумме, равной произведению налоговой ставки и 1/4 средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

Налоговая база по недвижимому имуществу иностранных организаций

Налоговой базой по объектам недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, а также по объектам недвижимого имущества иностранных организаций, не относящимся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость объектов по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Основание — пункт 5 статьи 376 Кодекса.

В действующей редакции пункта 5 статьи 382 НК РФ сказано, как рассчитывать сумму авансового платежа по налогу по каждому из указанных объектов недвижимого имущества иностранных организаций. Эта сумма равна 1/4 инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженной на налоговую ставку.

Закон № 216-ФЗ дополнил пункт 5 статьи 382 Кодекса положением, уточняющим порядок расчета налога (авансовых платежей) в ситуации, когда у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в России через постоянное представительство, в течение отчетного (налогового) периода возникает (или прекращается) право собственности на недвижимое имущество, находящееся на территории РФ. С 2008 года сумма налога (авансовых платежей) по данной недвижимости определяется с учетом коэффициента. Этот коэффициент есть не что иное, как отношение числа полных месяцев, в течение которых имущество находится в собственности, к числу месяцев в отчетном (налоговом) периоде.

Данное правило действует и в отношении объектов недвижимости иностранных компаний, не связанных с их деятельностью в России через постоянные представительства (п. 2 ст. 375 НК РФ).

Заметим, что у иностранных организаций и до 2008 года при исчислении налога на имущество (авансовых платежей) учитывается количество месяцев налогового (отчетного) периода, в течение которых объект недвижимости находился в их собственности. Но основанием для этого служил пункт 5 статьи 55 первой части Кодекса, который с 1 января 2007 года утратил силу (п. 35 ст. 1 и п. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ).

В соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» возникновение, ограничение (обременение), переход или прекращение прав на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации. При этом госрегистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Ее датой считается день внесения записей о правах в Единый государственный реестр прав (ЕГРП).

Таким образом, при возникновении у иностранной организации права на объект недвижимости после начала календарного года число месяцев, в течение которых данный объект находился в собственности налогоплательщика, исчисляется с месяца внесения записи о возникновении права собственности на этот объект в ЕГРП.



В аналогичном порядке иностранная организация, у которой право собственности на объект недвижимого имущества прекратилось до истечения календарного года, при расчете коэффициента учитывает месяц прекращения права собственности (месяц внесения записи в ЕГРП). В таком случае на основании пункта 1 статьи 45 Кодекса организация может воспользоваться правом досрочной (до окончания налогового периода) уплаты суммы налога.

Пример 2

Иностранная организация ведет на территории России деятельность через постоянное представительство. В собственности у нее находится здание, расположенное на территории РФ. Этот объект недвижимости не используется в деятельности, которую организация осуществляет через постоянное представительство. В мае 2008 года организация заключила договор купли-продажи указанного здания. Госрегистрация прекращения права собственности произошла 20 июня 2008 года. Инвентаризационная стоимость здания — 10 млн. руб. Ставка налога на имущество в субъекте Федерации, где находится здание, — 2,2%.

Авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал 2008 года по указанному объекту организация исчисляет без учета коэффициента владения:

10 млн. руб. ? 1/4 ? 2,2% = 55 000 руб.

Поскольку прекращение права собственности на здание произошло в II квартале, организация может выбрать один из двух вариантов:

  • продолжать платить авансовые платежи за полугодие и 9 месяцев 2008 года с учетом коэффициента владения и с учетом коэффициента исчислить сумму налога по итогам года;
  • на основании статьи 45 Кодекса досрочно исполнить обязанность по уплате налога, исчислив сумму налога с учетом коэффициента владения.

При использовании первого варианта авансовые платежи за полугодие и 9 месяцев должны быть исчислены с учетом коэффициента владения, равного 1/6 и 4/9 соответственно. При расчете суммы налога необходимо применить коэффициент 7/12.

Допустим, организация выбрала второй вариант. Тогда сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается как сумма налога за год за вычетом исчисленного за I квартал авансового платежа:

10 млн. руб. ? 2,2 % ? 7/12 – 55 000 руб. = 73 333 руб.

Авансовые платежи за полугодие и 9 месяцев в данном случае не исчисляются и не уплачиваются.

Налогообложение имущества паевых инвестиционных фондов

Понятие паевого инвестиционного фонда раскрывается в статье 10 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее — Закон № 156-ФЗ). Это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления. Кроме того, в указанный обособленный имущественный комплекс включается и имущество, полученное в процессе такого управления. Доля в праве собственности на него удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности (п. 2 ст. 11 Закона № 156-ФЗ). Управляющая компания учитывает его на отдельном балансе и ведет по нему самостоятельный учет (п. 1 ст. 15 Закона № 156-ФЗ).

Паевой инвестиционный фонд не признается юридическим лицом, а следовательно, плательщиком налога на имущество организаций.

В соответствии с действующими положениями главы 30 Кодекса налогоплательщиками по имуществу, составляющему паевой инвестиционный фонд, являются организации, которые признаются учредителями доверительного управления, — владельцы инвестиционных паев. Они исчисляют и уплачивают налог на имущество по имуществу, переданному в паевой инвестиционный фонд, а также по имуществу, приобретенному и (или) созданному в рамках паевого инвестиционного фонда.

Закон № 216-ФЗ внес в пункт 1 статьи 374 и статью 378 Кодекса изменения, согласно которым имущество, переданное в паевой инвестиционный фонд, с 1 января 2008 года не облагается налогом на имущество организаций.

Льготы для резидентов особых экономических зон

Законом № 216-ФЗ в пункт 17 статьи 381 Кодекса внесены дополнительные условия применения льготы организациями — резидентами ОЭЗ. Напомним, что в действующей редакции указанного пункта предусмотрено освобождение от уплаты налога по имуществу, учитываемому на балансе организации — резидента особой экономической зоны, при соблюдении следующих условий:

  • имущество создано или приобретено для ведения деятельности на территории особой экономической зоны;
  • имущество располагается на территории этой зоны.

Данная льгота действует в течение пяти лет с момента принятия указанного имущества к учету.

С 1 января 2008 года к перечисленным условиям добавится еще одно: льгота будет предоставляться только в отношении имущества, используемого на территории ОЭЗ в рамках соглашения о создании особой экономической зоны.

Интервал срока потенциальной возможности использования указанной льготы по-прежнему будет исчисляться с момента постановки имущества на учет в качестве объекта основных средств. Например, имущество организации — резидента особой экономической зоны поставлено на учет в качестве основных средств 8 января 2008 года. Его использование в рамках соглашения о создании ОЭЗ начнется 15 мая 2008 года. У организации (при соблюдении всех прочих условий предоставления данной налоговой льготы) сроки применения льготы (с учетом действующих положений статьи 6.1 Кодекса) находятся в интервале с 16 мая 2008 по 8 января 2013 года. Соответственно остаточная стоимость имущества учитывается в расчете среднегодовой (средней) стоимости льготируемого имущества с 1 июня 2008 года.

Имущество российских организаций, находящееся за рубежом: двойное налогообложение устранено

С 1 января 2008 года в главу 30 НК РФ Закон № 216-ФЗ вводит новую статью 386.1. Ее действие распространится на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Положения данной статьи касаются имущества, принадлежащего российской организации и расположенного за пределами России.

Сейчас налогом на имущество организаций облагается учитываемое на балансе налогоплательщика в качестве объектов основных средств движимое и недвижимое имущество. Поэтому расположенное за пределами РФ имущество российской организации, находящееся у нее на балансе, также является объектом налогообложения. Такое имущество облагается по ставкам, предусмотренным законами субъектов Федерации в пределах установленной статьей 380 НК РФ максимальной ставки налога — 2,2%. Однако это имущество может подпадать под налогообложение и в том государстве, где оно расположено. Возникает проблема двойного налогообложения. Как ее разрешить?

В статье 386.1 НК РФ установлено, что суммы налога, фактически уплаченные по законодательству другого государства в отношении расположенных на его территории объектов имущества российской организации, учитываются при уплате налога в России по этому имуществу. Размер засчитываемых сумм налога, уплаченных за ее пределами, не должен превышать величину налога, подлежащего уплате организацией по такому имуществу в России.

В пункте 2 статьи 386.1 Кодекса перечислены документы, которые российская организация представляет в налоговые органы для проведения зачета. Это заявление на зачет налога и документ об уплате налога за пределами России, подтвержденный налоговым органом иностранного государства. Названные документы подаются в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами России.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль