Расчет налога на прибыль: сложные моменты

2260
Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России

Общие вопросы

Дата начисления налогов

Суммы налогов, сборов и таможенных пошлин, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В статье 272 НК РФ прописан порядок признания расходов методом начисления. Что понимается под датой начисления налогов?

В подпункте 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ сказано, что в налоговом учете датой осуществления расходов в виде налогов, сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления. Конечно, если иное не установлено статьями 261,262,266 и 267 Кодекса.

Под датой начисления налогов и сборов следует понимать дату, на которую определенный вид налога в соответствии с Налоговым кодексом считается фактически начисленным.

Уступка права требования

Организация передала по договору займа денежные средства. После этого было принято решение об уступке права требования долга третьему лицу. На какую дату у организации-заимодавца образуется убыток, полученный при уступке права требования долга третьему лицу для целей налогообложения прибыли?

Правила определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования налогоплательщиком — продавцом товаров (работ, услуг), применяющим метод начисления, перечислены в статье 279 Налогового кодекса. При уступке права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Из приведенных норм следует, что убыток, полученный при уступке организацией-заимодавцем права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором срока возврата займа, образуется на дату подписания акта уступки права требования.

Доля прибыли на филиал

У бюджетной организации есть обособленные подразделения. На балансе числятся как основные средства, приобретенные за счет бюджетных средств, так и основные средства, используемые в предпринимательской деятельности и купленные за счет доходов от такой деятельности. Как определить удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества для каждого обособленного подразделения?

В налоговом учете имущество бюджетных организаций не амортизируется, за исключением объектов, приобретенных и используемых в связи с осуществлением предпринимательской деятельности (подп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Российские компании обязаны уплачивать налог на прибыль (в том числе авансовые платежи), подлежащий зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований, не только по месту нахождения головной организации, но и по месту нахождения каждого из обособленных подразделений исходя из соответствующей доли прибыли (п. 2 ст. 288 НК РФ). Доля прибыли равна средней арифметической величине удельного веса среднесписочной численности работников и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества данного подразделения в среднесписочной численности и остаточной стоимости соответственно в целом по налогоплательщику. Вместо показателя среднесписочной численности организация вправе использовать сумму расходов на оплату труда. Стоимость амортизируемого имущества определяется на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ. Доля прибыли рассчитывается исходя из фактических показателей за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества следует определять по данным налогового учета. В расчет необходимо включать остаточную стоимость имущества, приобретенного за счет бюджетных средств, а также основных средств, приобретенных за счет поступлений от предпринимательской деятельности. При этом остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, по которым в налоговом учете амортизация не начисляется, будет равна их первоначальной (восстановительной) стоимости.

На вопросы отвечал Д.В. Осипов,
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

Налоговый учет отдельных расходов

Ремонт основных средств

Организация в ходе хозяйственной деятельности реконструирует, модернизирует и ремонтирует основные средства. В результате данных работ не происходит ликвидации объектов. Отдельные узлы и агрегаты заменяются новыми. Снятые узлы и запчасти впоследствии реализуются. То есть в результате проведенных работ у налогоплательщика появляется имущество, которое подлежит постановке на учет. В каком порядке отражаются в целях налогообложения прибыли указанные операции?

В статье 41 НК РФ сказано, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в том числе в соответствии с главой 25 Налогового кодекса. Перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, установлен в статье 251 Налогового кодекса и является закрытым.

Материально-производственные запасы, появившиеся у налогоплательщика после капитального ремонта объекта основных средств, для целей налогообложения прибыли признаются внереализационным доходом (ст. 250 НК РФ). Причем его величина соответствует рыночной стоимости полученных узлов и деталей.

В главе 25 НК РФ не установлен порядок определения стоимости МПЗ, появляющихся при проведении капитального ремонта основных средств, в случае замены отдельных частей (узлов, агрегатов и т. п.) объекта основных средств на новые. Кроме того, стоимость замененных отдельных частей объекта ранее уже была включена в первоначальную стоимость данного основного средства и учитывалась в целях налогообложения прибыли путем начисления амортизации. Таким образом, стоимость данных деталей в налоговом учете признается равной нулю, поскольку у организации отсутствуют затраты на их приобретение.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации прочего имущества налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества.

У организации отсутствуют затраты на приобретение МПЗ. Поэтому при их реализации налоговая база по налогу на прибыль может быть уменьшена только на расходы, связанные с такой реализацией.

Затраты на общежитие

Организация осуществляет расходы на содержание общежития, которое числится у нее на балансе. Места в общежитии предоставляются исключительно сотрудникам организации на время командировки, причем бесплатно. Имеет ли право организация уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на расходы по содержанию общежития, или финансовый результат от деятельности общежития нужно учитывать в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса?

В подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на командировки, которые включают в том числе расходы по найму жилого помещения. Значит, при направлении сотрудника в командировку организация признает в целях налогообложения прибыли расходы по найму жилого помещения. Конечно, если выполняются условия статьи 252 НК РФ.

Как следует из вопроса, организация имеет на балансе общежитие и несет расходы по его содержанию. Места в этом общежитии предоставляются исключительно сотрудникам организации бесплатно на время командировки. То есть у организации отсутствуют затраты по найму жилого помещения сотрудников, направленных в служебную командировку.

Согласно статье 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Для целей налогообложения прибыли к объектам ОПХ относятся в том числе жилищно-коммунальные хозяйства, реализующие товары, работы, услуги как своим работникам, так и сторонним лицам. Это, в частности, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих.

Итак, если подразделения организации — объекты ОПХ реализуют услуги как своим работникам, так и сторонним лицам либо только своим работникам, налоговая база по деятельности таких объектов определяется с учетом требований статьи 275.1 НК РФ. В ситуации, когда подразделение организации — общежитие оказывает услуги по проживанию исключительно сотрудникам организации на время командировки без взимания с них платы, отсутствует факт реализации. То есть общежитие не используется в деятельности, направленной на получение дохода. Значит, затраты на содержание объекта, не используемого в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Технологические потери

Как в целях налогообложения прибыли учитывать технологические потери нефти при транспортировке трубопроводным транспортом?

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса сказано, что расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть экономически обоснованны, подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и произведены для деятельности, направленной на получение дохода. К материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются в том числе технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

В главе 25 НК РФ не установлено каких-либо особенностей учета в целях налогообложения прибыли технологических потерь для отдельных отраслей экономики, в том числе при транспортировке магистральным нефтепроводным транспортом. Поэтому при передаче товара от продавца к покупателю согласно заключенному договору технологические потери, возникающие при транспортировке товара, считаются потерями его собственника. У него эти потери и могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 254 Кодекса. Поскольку в названном подпункте не содержится указаний на то, что технологические потери принимаются в пределах норм, потери могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль (при экономической оправданности) в фактическом размере. Вместе с тем Кодексом не определен конкретный перечень документов, регламентирующих порядок учета в целях налогообложения прибыли технологических потерь.

Таким образом, исходя из технологических особенностей собственного процесса транспортировки налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида товаров. Данный норматив может быть установлен на предприятии внутренними документами, не имеющими унифицированной формы, в частности технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом. Названные документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством лицами (например, главным технологом или главным инженером).

Организация, которая является собственником товара по условиям заключенного договора, учитывает в целях налогообложения прибыли технологические потери нефти, возникающие при транспортировке по системе магистральных нефтепроводов, в материальных расходах в размере фактических потерь. Конечно, если выполняются требования пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Фактические размеры потерь нефти при транспортировке по конкретному маршруту должны быть подтверждены первичными учетными документами, в том числе маршрутными поручениями, актами приема-сдачи нефти на узлах учета нефти и т. п., а также отчетами организации-транспортировщика. Что касается отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке, данный вопрос не относится к законодательству о налогах и сборах.

Организация осуществляет операции, которые связаны с получением, реализацией и хранением сжиженного углеводородного газа и в результате которых образуются потери газа, обусловленные производственным процессом по его сливу-наливу, а также ремонтом и обслуживанием оборудования. Газ, принятый на ответственное хранение, учитывается за балансом. Кроме того, помимо газа, принятого на хранение, организация приобретает, хранит и реализует собственный газ. Учитываются ли в целях налогообложения прибыли потери сжиженного газа?

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ в составе материальных расходов учитываются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Технологические потери при производстве и (или) транспортировке обусловлены, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров, и технологическими особенностями производственного цикла и (или) процессом транспортировки.

Натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованны и документально подтверждены. Документами, подтверждающими величину технологических потерь организации, в пределах которых технологические потери принимаются в целях налогообложения прибыли, могут служить технологические карты, сметы технологического процесса или иные аналогичные документы, не имеющие унифицированной формы и утвержденные уполномоченными руководством предприятия лицами. При наличии названных документов расходы, возникающие у налогоплательщика в рамках производственного цикла, признаются в целях налогообложения прибыли как технологические потери в составе материальных расходов (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Но только при соблюдении условий статьи 252 Кодекса.

Организация осуществляет хозяйственные операции, которые связаны с получением, реализацией и хранением сжиженного углеводородного газа (далее — СУГ) и в результате которых образуются потери этого газа, обусловленные производственным процессом, а также ремонтом и обслуживанием оборудования.

Газ, принятый на ответственное хранение, учитывается за балансом. Помимо газа, принятого на хранение, организация приобретает, хранит и реализует собственный газ. Необходимо различать потери СУГ, образующиеся в результате производственного процесса (слив-налив СУГ, ремонт и обслуживание оборудования и т. п.), транспортировки и хранения собственного СУГ, а также потери при хранении СУГ, принятого организацией на ответственное хранение.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НКРФ). Значит, потери, возникающие при транспортировке и хранении газа, не принадлежащего организации, считаются потерями собственника газа, у которого они и могут быть учтены в уменьшение налогооблагаемой прибыли согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ.

На вопросы отвечала О.Б. Шумская,
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

Амортизация оборудования

Часть основных средств, принадлежащих организации,используется в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в условиях отсутствия автомобильных дорог. Может ли организация применять при амортизации указанного имущества специальный коэффициент?

В пункте 7 статьи 259 НК РФ для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды, предусмотрен специальный коэффициент амортизации. Его величина не может превышать 2. Коэффициент не применяется к объектам, которые относятся к первой, второй или третьей амортизационным группам и амортизация по которым начисляется нелинейным способом.

Для целей главы 25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ основных средств в процессе их эксплуатации. Перечень основных средств, используемых в условиях агрессивной среды, налогоплательщик определяет сам.

Следовательно, в отношении основных средств, используемых в зимнее время при низких температурах, а также в условиях отсутствия автомобильных дорог, к основной норме амортизации можно применять коэффициент, но не выше 2. Естественно, при условии, что основное средство, амортизируемое нелинейным способом, не включено в первую, вторую и третью амортизационные группы.

Коэффициент можно использовать только в месяцах фактического нахождения основного средства в условиях агрессивной среды. Поэтому ускоренная амортизация по объектам, функционирующим в условиях Крайнего Севера, будет начисляться только в те месяцы налогового периода, в которых зафиксированы низкие температуры.

В течение месяца организация-подрядчик выполняла заказы по нескольким договорам. Производственное оборудование, принадлежащее подрядчику, использовалось во всех заказах. Необходимо ли исполнителю для целей налогообложения прибыли распределять амортизацию оборудования по различным заказам пропорционально отработанному времени, приходящемуся на каждый заказ?

В статье 259 НК РФ, в которой установлены методы и порядок расчета амортизационных отчислений, не предусмотрено раздельного начисления амортизации по основному средству в связи с его использованием при выполнении условий различных хозяйственных договоров. То есть сумма амортизации по каждому объекту исчисляется ежемесячно одной суммой.

Если на основании налоговой учетной политики организации амортизационные отчисления признаются прямыми расходами, их придется распределять между завершенными и незавершенными заказами (п. 2 ст. 318 НКРФ). Способ формирования остатков незавершенного производства налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и применяет его не менее двух налоговых периодов. Прямые расходы в виде сумм начисленной амортизации организация вправе распределять пропорционально отработанному времени, приходящемуся на каждый заказ. При условии, что указанный вариант налогового учета утвержден в учетной политике для целей налогообложения и является экономически обоснованным.

Расходы арендатора

В связи с расширением штата организация заключила договор аренды нового офиса. До переезда в него арендатор оплачивает арендные платежи, производит расходы на его ремонт, содержание и охрану. Имеет ли право организация учесть указанные расходы для целей налогообложения прибыли?

Исходя из подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Арендные платежи за недвижимое имущество, а также затраты на его ремонт, содержание и охрану, осуществленные арендатором до начала фактического использования помещения, уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора.

Указанные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль, если соответствуют критериям статьи 252 Кодекса. Они должны быть обоснованны и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Для включения стоимости аренды в расходы необходимо наличие заключенного и надлежаще составленного договора аренды, акта приемки-передачи арендованного имущества, документов об оплате арендных платежей. Остальные затраты оформляются актами оказанных услуг.

Коммунальные услуги

Организация ЖКХ оказывает коммунальные услуги потребителям, среди которых юридические и физические лица. Размер тарифов на коммунальные услуги установлен Правительством РФ. Органы местного самоуправления вправе устанавливать тарифы на подключение к системе коммунальной инфраструктуры вновь создаваемых и реконструируемых объектов недвижимости. Кроме того, в их полномочия входит утверждение надбавок к тарифам для потребителей в целях финансирования инвестиционных программ организации ЖКХ. Об этом говорится в подпункте 3 пункта 1 и подпункте 7 пункта 2 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2004 № 210-ФЗ. Учитываются ли в целях налогообложения прибыли у организации ЖКХ доходы в виде надбавки к тарифам для потребителей и платы за подключение к системе коммунальной инфраструктуры?

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной и натуральной форме. Налогом на прибыль облагаются, в частности, доходы (выручка) от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 248 и ст. 249 НК РФ). Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме. Поэтому доходы в виде надбавки к тарифам, а также платы за подключение вновь созданных и реконструируемых объектов недвижимости включаются в налогооблагаемую прибыль организации ЖКХ.

Налог на имущество

Организация начисляет и уплачивает в бюджет налог на имущество по эксплуатируемому объекту недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в едином государственном реестре. Может ли организация учесть для целей налогообложения расходы в виде сумм налога?

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат госрегистрации в едином государственном реестре (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов, начисленные в установленном законодательством порядке, за исключением поименованных в статье 270 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При методе начисления датой осуществления прочих расходов признается дата исчисления налогов (сборов). Так сказано в подпункте 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Иных особенностей учета сумм налогов в налоговой базе по налогу на прибыль законодательством не предусмотрено.

Значит, суммы налога на имущество, начисленные в установленном законодательством порядке по недвижимому имуществу, право собственности на которое не зарегистрировано в едином государственном реестре, но которое фактически эксплуатируется организацией, можно отнести к расходам для целей налогообложения прибыли.

Финансирование из ФСС

Возникнет ли у организации,получившей финансирование предупредительных мер по сокращению производственного травматизма из Фонда социального страхования, доход для целей налогообложения прибыли?

Приказом Минздравсоцразвития России от 30.01.2008 № 43н утверждены Правила финансирования в 2008 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профзаболеваний работников (далее — Правила). Фонд социального страхования осуществляет подобное финансирование за счет сумм страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п. 2 Правил). Поэтому суммы указанных поступлений не учитываются у работодателя в целях налогообложения прибыли.

Список финансируемых фондом расходов приведен в пункте 2 Правил. Это затраты на оплату для некоторых категорий сотрудников санаторно-курортного лечения, средств индивидуальной защиты, смывающих или обеззараживающих средств, аттестацию рабочих мест по условиям труда, приведение уровней запыленности и загазованности воздуха на рабочих местах в соответствие с государственными нормативами. Стоимость перечисленных затрат не уменьшает налогооблагаемую прибыль работодателя. Сумма самих взносов на обязательное социальное страхование включается в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Так сказано в подпункте 45 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Взносы в НПФ

Организация заключила договор негосударственного пенсионного обеспечения с негосударственным пенсионным фондом (НПФ). По договору учет пенсионных взносов предусмотрен на солидарном пенсионном счете. Денежные средства, перечисляемые организацией в качестве пенсионных взносов, размещаются НПФ в ценные бумаги различных эмитентов. Признается ли доход от размещения пенсионных резервов (включающих в себя пенсионные взносы), аккумулированный НПФ на солидарном пенсионном счете, доходом организации для целей налогообложения прибыли?

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 295 Налогового кодекса доходы негосударственных пенсионных фондов определяются раздельно по доходам от размещения пенсионных резервов, доходам от инвестирования пенсионных накоплений и доходам от уставной деятельности указанных фондов.

К доходам от размещения пенсионных резервов НПФ, в частности, относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги. В целях налогообложения прибыли такой доход рассчитывается как положительная разница между доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения, за исключением дохода, размещенного на солидарных пенсионных счетах, по итогам налогового периода.

Согласно статье 3 Федерального закона от 07.05.98 № 75-ФЗ пенсионный счет негосударственного пенсионного обеспечения — это форма аналитического учета в фонде, отражающая поступление пенсионных взносов, начисление дохода, начисление выплат негосударственных пенсий и выплат выкупных сумм участнику (именной пенсионный счет) или участникам (солидарный пенсионный счет). Следовательно, доход от размещения пенсионных резервов, аккумулированный на солидарном пенсионном счете, признается доходом НПФ для целей налогообложения прибыли и не отражается в составе доходов организации-работодателя.

По договору негосударственного пенсионного обеспечения пенсионные взносы учитываются на солидарном пенсионном счете. Перечисляемые взносы НПФ размещает в ценные бумаги различных эмитентов. Через определенный период времени все накопленные на солидарном счете денежные средства распределяются на именные счета участников (работников). Вправе ли организация учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли суммы перечисляемых пенсионных взносов?

На основании пункта 16 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующие лицензии. Указанные суммы относятся к расходам на оплату труда при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ.

Таким образом, суммы платежей (взносов) организации-работодателя по договорам негосударственного пенсионного обеспечения учитываются в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, если учет пенсионных взносов первоначально предусмотрен на именных счетах участников НПФ.

Премии

Руководством компании утвержден план премирования сотрудников на 2008 год. В частности, решено, что премии будут выплачиваться к Дню защитника Отечества, Международному женскому дню, а также по результатам деятельности за год. Вправе ли компания учесть указанные выплаты в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль?

В налоговом учете к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ).

Премии, выплачиваемые сотрудникам к праздничным дням, в частности к Дню защитника Отечества и Международному женскому дню, не относятся к выплатам стимулирующего характера. Они не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли.

Премии, выплачиваемые сотрудникам по результатам деятельности за год, учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль на основании пункта 2 статьи 255 НК РФ.

Проценты по кредиту

По условиям кредитного договора в определенных случаях банк вправе в одностороннем порядке изменять первоначально установленную процентную ставку. Для целей налогообложения прибыли предельная величина процентов, включаемых в расходы заемщика, рассчитывается исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. Какая ставка будет использоваться в данном случае — на дату привлечения денежных средств или на дату признания расходов в виде процентов?

В статье 269 НК РФ предусмотрено два варианта налогового учета процентов по долговым обязательствам. Согласно первому варианту проценты полностью учитываются при налогообложении, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

При отсутствии сопоставимых обязательств, а также по желанию должника можно применять второй способ. Предельный размер процентов по рублевым обязательствам, включаемых в расходы, определяется по ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (для валютных долгов установлена фиксированная ставка 15%).

Если условиями долгового обязательства не предусмотрено изменение процентной ставки в течение срока действия договора, для расчета предельных процентов используется учетная ставка на дату привлечения денежных средств. В остальных случаях следует применять ставку рефинансирования, действовавшую на дату признания расходов в виде процентов.

Итак, в рассматриваемой ситуации при определении предельной величины процентов заемщик будет использовать ставку, установленную на дату включения процентов в расходы. Напомним, что в налоговом учете проценты по долговым обязательствам (в том числе по ценным бумагам) списываются в расходы на конец каждого отчетного периода в течение срока действия обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ). При погашении долга до конца отчетного периода сумма процентов признается при налогообложении на дату прекращения обязательства.

Комиссия банка

Организация заключила договор с банком на открытие ей кредитной линии. За часть денежных средств, не использованных по открытой кредитной линии, банк получает комиссионное вознаграждение. Имеет ли право организация учесть комиссионное вознаграждение в составе расходов для целей налогообложения прибыли, если оно выражено не в процентном соотношении, а представляет собой фиксированную величину?

Порядок предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения) утвержден Положением Банка России от 31.08.98 № 54-П. Одним из способов предоставления банком денежных средств является открытие кредитной линии.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных в статье 269 НК РФ. В частности, в статье 269 установлен порядок определения предельного размера процентов, учитываемых организацией-заемщиком в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Поэтому, если комиссионное вознаграждение за часть не использованных организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии денежных средств выражено в процентном соотношении, такие расходы следует учитывать для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 и статьи 269 НК РФ.

В ситуации, когда комиссия банка представляет собой фиксированную величину в абсолютном выражении, затраты в виде такого комиссионного вознаграждения в полном объеме включаются в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль исходя из подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.



Расходы банка

Кредитная организация заключила с физическим лицом договор вклада. Причем в течение срока действия договора возможно пополнение вклада. Процентная ставка, которая была изначально предусмотрена договором, изменению не подлежит. Какую учетную ставку Банка России будет использовать данная кредитная организация при определении предельной величины процентов?

Как следует из вопроса, кредитная организация рассчитывает предельную величину процентов, признаваемых в налоговом учете, исходя из ставки рефинансирования, умноженной на 1,1. Такой вариант налогового учета прописан в пункте 1 статьи 269 НК РФ. Согласно абзацу 5 указанного пункта если условиями долгового обязательства не предусмотрено изменение процентной ставки, в расчете используется ставка рефинансирования на дату привлечения денежных средств.

Таким образом, кредитная организация при определении предельного размера процентов, включаемых в расходы, будет исходить из ставки рефинансирования, действовавшей на дату пополнения вклада физическим лицом.

Банк списывает потребительские кредиты, нереальные к взысканию. Как следует поступить с задолженностью в виде процентов по таким потребительским кредитам, учтенной в составе доходов для целей налогообложения прибыли, по которой не сформирован резерв по сомнительным долгам?

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым, в частности, истек установленный срок исковой давности.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, — суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Так установлено в подпункте 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 200 ГК РФ по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Поэтому задолженность в виде процентов, учтенных в доходах банка, по которой не сформирован резерв по сомнительным долгам, может быть признана безнадежным долгом (по окончании срока исковой давности) и учтена в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль банка. Причем срок исковой давности начинает исчисляться с момента, когда согласно условиям кредитного договора заемщик обязан вернуть полученную в долг денежную сумму.

Операции с ценными бумагами

Интервал цен

Организация (профессиональный участник рынка ценных бумаг) приобретает и реализует на организованном рынке ценные бумаги. При этом заключаются как адресные, так и безадресные сделки. Какой интервал цен следует использовать организации при определении налоговой базы в случае продажи принадлежащих ей ценных бумаг?

Для целей налогообложения прибыли рыночная цена ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке, соответствует фактической цене ее реализации или иного выбытия (п. 5 ст. 280 НК РФ). Единственное требование — фактическая цена должна находиться в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервале цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения сделки.

Если информация об интервале цен на необходимую дату отсутствует, налогоплательщик использует данные организаторов торговли об интервале на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня исполнения налогооблагаемой сделки. При условии, что торги по указанным ценным бумагам организатор проводил хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Основанием служит пункт 4 статьи 40 Налогового кодекса.

Порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг утвержден постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 № 03-52/пс. Согласно пункту 1.5 названного Порядка в случае определении рыночной цены по ценным бумагам, включенным в котировальные листы либо допущенным к торгам без прохождения листинга, учитываются сделки, совершенные на основании заявок, адресованных всем участникам торгов. Данное правило применяется к ценным бумагам, включенным в котировальные листы, а также допущенным к обращению через организатора торговли без прохождения процедуры листинга.

Значит, при наличии информации о совершенных в один день адресных и безадресных сделках с одной и той же ценной бумагой для целей налогообложения прибыли следует использовать только сведения об интервале цен по безадресным сделкам. Фактическая цена реализации ценной бумаги сопоставляется с интервалом цен по адресным сделкам исключительно в ситуации, когда безадресные сделки не совершались в течение последних 12 месяцев.

Цена сделки

Профессиональный участник реализует на организованном рынке ценные бумаги. По данному виду ценных бумаг организатор торгов зарегистрировал только одну безадресную сделку. Вправе ли организация рассчитать налоговую базу по такой операции исходя из цены ранее совершенной безадресной сделки?

Правила исчисления дохода от продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, прописаны в пункте 5 статьи 280 НК РФ. В налоговую базу включается фактическая цена реализации бумаги при соблюдении определенных требований. Так, фактическая цена должна находиться в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

Ценные бумаги признаются обращающимися только при одновременном выполнении условий подпунктов 1—3 пункта 3 статьи 280 НК РФ. В частности, по таким ценным бумагам рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством. Рыночная котировка — это средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли.

В изложенной ситуации организатор торговли на дату реализации ценной бумаги зарегистрировал только одну безадресную сделку с данным видом ценных бумаг. Поэтому рыночная цена продаваемых ценных бумаг для целей налогообложения прибыли не признается равной цене одной ранее совершенной безадресной сделки.

Предварительный договор

Компания осуществляет куплю-продажу обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Сделки заключаются как через организатора торговли, так и вне организованного рынка. Иногда при реализации обращающихся на организованном рынке ценных бумаг вне организованного рынка компания заключает предварительный договор. Признается ли дата подписания такого договора датой совершения сделки?

В статье 280 Налогового кодекса установлен порядок определения налоговой базы в отношении операций с ценными бумагами. Рыночная цена ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, определяется на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки понимается дата проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. Если ценная бумага реализована вне организованного рынка, датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

По предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных в предварительном договоре (п. 1 ст. 429 ГК РФ).

Таким образом, при заключении предварительного договора и определении в нем всех существенных условий передачи ценной бумаги датой совершения сделки будет признана дата подписания такого договора.

Реорганизация

Общее собрание акционеров приняло решение о реорганизации акционерного общества в форме выделения. Должен ли акционер определять налоговую базу по налогу на прибыль на момент получения акций вновь созданной в результате выделения организации? Как определить налоговую базу при дальнейшей реализации этих акций?

Выделением признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего (п. 1 ст. 19 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ).

В пункте 5 статьи 277 НК РФ предусмотрено следующее. При реорганизации в форме выделения совокупная стоимость полученных акционером в результате такой реорганизации акций каждой из созданных организаций и реорганизованной организации признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета данного акционера. Напомним, что стоимость акций каждой новой организации считается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемой фирмы. Эта величина определяется как произведение стоимости акций реорганизуемого общества на отношение стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемого общества. Стоимость акций реорганизованного общества (после реорганизации), принадлежащих акционеру, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемого общества и стоимостью акций всех вновь созданных организаций, принадлежащих этому акционеру.

Итак, акционеру на момент получения акций вновь созданной фирмы (в результате реорганизации акционерного общества в форме выделения) не нужно определять налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется в соответствии со статьей 280 НК РФ. Согласно пункту 2 данной статьи доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) рассчитываются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию.

Учитывая изложенное, при реализации акций организации, возникшей в результате выделения из акционерного общества, надо определить налоговую базу по операциям с ценными бумагами в соответствии со статьей 280 НК РФ. Ценой приобретения таких ценных бумаг будет признаваться их стоимость, рассчитанная на основании пункта 5 статьи 277 НК РФ.

На вопросы отвечал Д.В. Осипов,
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль