text
✫50% скидка на подписку!>>> | Подробности по ☎ 8 800 550-15-57
Российский налоговый курьер

Как исправить выявленные ошибки по НДС

  • 15 августа 2007
  • 23127

Практически каждому бухгалтеру приходится сталкиваться с необходимостью исправления ошибок по НДС. Они могут быть допущены при расчете налога, заполнении счета-фактуры, книги продаж или книги покупок, а также при составлении налоговой декларации. Как исправить такие ошибки?

В первой части Налогового кодекса содержатся правила исправления ошибок, допущенных при расчете налогов. В пункте 1 статьи 54 НК РФ говорится, что ошибки (искажения), обнаруженные в исчислении налоговой базы и относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются путем пересчета налоговой базы и суммы налога за период, в котором были совершены эти ошибки. Исправлять ошибки в том периоде, когда они выявлены, допускается, если невозможно определить период совершения ошибки (искажения). Но таких ситуаций практически не бывает.

По общему правилу ошибки по налогам исправляются путем подачи в налоговую инспекцию уточненной декларации. Подробно об этом рассказывается в 81-й статье НК РФ. Указанные правила исправления ошибок относятся ко всем налогам, в том числе и к недочетам по НДС. Специфика этого налога состоит в том, что налогоплательщику, обнаружившему ошибку по НДС, зачастую бывает недостаточно составить уточненную налоговую декларацию за период, в котором было допущено искажение налоговой базы. Налогоплательщик должен предварительно внести корректировки в счет-фактуру, а также в книгу продаж или книгу покупок. Правила внесения исправлений в эти документы регулируются не Налоговым кодексом, а постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — постановление № 914, Правила).

Рассмотрим подробно каждый этап исправления ошибок по НДС.

Ошибки в счете-фактуре

Продавцы товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязаны выставить счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). Счет-фактура должен быть заполнен с соблюдением обязательных требований, установленных в 169-й статье Кодекса. Неверно составленные счета-фактуры не дают покупателю права на вычет суммы НДС, предъявленной к уплате поставщиком (п. 2 ст. 169 НК РФ). Порядок оформления счета-фактуры подробно описывается в постановлении № 914.

Если в счете-фактуре выявлена ошибка, ее исправляют в установленном порядке. Согласно пункту 29 Правил при корректировке счета-фактуры нужно зачеркнуть неверные показатели и вписать правильные, указать дату внесения исправлений, заверить их подписью руководителя и печатью организации. Исправления в счет-фактуру может вносить только организация, которая выписала этот документ, то есть поставщик. Образец корректировки показателей счета-фактуры приведен в приложении к статье.

Поставщик нередко допускает ошибки не в табличной части счета-фактуры, где рассчитывается сумма налога, а в «шапке» документа. К примеру, могут быть неправильно указаны наименование продавца или покупателя, их адреса, ИНН или КПП. Нужно ли исправлять ошибки, которые не ведут к искажению суммы налога? Да, нужно. Как уже отмечалось, из-за ошибок в счетах-фактурах покупатели не вправе применять налоговые вычеты по НДС.

Покупатель должен принять надлежащие меры к тому, чтобы продавец исправил все неточности, допущенные в счете-фактуре. К сожалению, некоторых поставщиков бывает трудно убедить. Проблема в том, что Налоговым кодексом не предусмотрены меры ответственности для поставщиков, которые выставили неправильно заполненный счет-фактуру. При этом обычно страдает не поставщик, который допустил нарушение при составлении этого документа, а покупатель, получивший дефектный счет-фактуру.

Покупатель может предъявить к такому поставщику претензии в судебном порядке. Размер нанесенного ущерба в этой ситуации определяется по сумме НДС, которую покупатель уплатил поставщику, но не может принять к вычету из-за неправильно оформленного счета-фактуры. Если же покупатель лишится права на вычет в результате налоговой проверки, то к этой сумме претензии добавляются также пени и налоговые санкции, выставленные ему к уплате по решению налоговой инспекции.

Чтобы у покупателя было меньше проблем с поставщиками по поводу оформления счетов-фактур, рекомендуем поступить так. В хозяйственных договорах на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) следует заранее предусмотреть меры ответственности поставщика в случае неправильного оформления или несвоевременного выставления счета-фактуры. Кроме того, стороны могут договориться, что покупатель перечисляет оплату поставщику только после того, как получит от него правильно заполненный счет-фактуру. Однако все эти условия являются предметом соглашения сторон, а налоговое законодательство взаимоотношения организаций не регулирует.

Иногда и сами поставщики страдают из-за собственных неправильно заполненных счетов-фактур. Это присходит, когда поставщик допускает ошибки в выписанных счетах-фактурах, по которым он не только начисляет налог, подлежащий уплате, а также принимает НДС к вычету. Например, поставщики применяют налоговый вычет по счетам-фактурам, выписанным при получении предоплаты, в момент отгрузки соответствующих ценностей в счет поступившей предоплаты, а также при расторжении договора или изменении его условий (п. 5 и 8 ст. 171 НК РФ). Налоговый вычет на основании счета-фактуры, выписанного при отгрузке, применяют и поставщики, которым покупатели вернули отгруженные товары, не приняв их к учету (п. 5 ст. 171 НК РФ). Поставщикам следует исправлять любые недочеты в счете-фактуре.

Кстати

Порядок исправления ошибок
Порядок исправления ошибок по НДС зависит от того, на каком этапе исчисления налога и в каких налоговых документах была допущена неточность.

При исчислении НДС налогоплательщик поочередно выполняет такие действия:

  • выставляет (получает) счет-фактуру;
  • регистрирует ее в книге продаж или книге покупок;
  • делает записи по отражению НДС в бухгалтерском учете;
  • заполняет налоговую декларацию по итогам налогового периода.

Налогоплательщик должен начать исправление ошибки по НДС именно с того этапа, на котором она была совершена. В любом случае корректировка ошибки по налогу на добавленную стоимость, которая привела к искажению налоговой базы, завершается так же, как и по любому другому налогу, — составлением уточненной налоговой декларации.

Ошибки в книге продаж и книге покупок

После исправления ошибок в счете-фактуре обе стороны договора (и продавец, и покупатель) должны отразить соответствующие корректировки в книге продаж или книге покупок. Порядок внесения таких исправлений регулируется Правилами.

Начиная с 30 мая 2006 года (с момента вступления в силу новой редакции постановления № 914, утвержденной постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 № 283) при исправлении ошибок корректировка данных в книге продаж и книге покупок производится путем составления дополнительных листов. Их формы приведены в приложениях № 4 и 5 к Правилам.

В дополнительных листах заполняются те же графы, что и в табличной части книги продаж и книги покупок. В «шапке» дополнительного листа помимо сведений о налогоплательщике указываются налоговый период и год, в котором был первоначально зарегистрирован неправильный счет-фактура (до внесения в него исправлений), а также дата оформления дополнительного листа. После заполнения дополнительный лист подписывает главный бухгалтер организации (или индивидуальный предприниматель с указанием реквизитов его свидетельства о государственной регистрации в качестве ПБОЮЛ).

Каждый дополнительный лист после отражения в нем необходимых корректировок закрывается итоговой строкой. В дальнейшем в него вписать уже ничего нельзя. Если в будущем в организации будут выявлены другие дефектные счета-фактуры за этот же налоговый период, придется заполнять еще один дополнительный лист к соответствующей книге продаж или книге покупок. Количество дополнительных листов, которые прилагаются к книге продаж или книге покупок за конкретный налоговый период, не ограничено.

Дополнительные листы являются неотъемлемой частью книги продаж и книги покупок за тот налоговый период, в который вносятся исправления. Они нумеруются с продолжением сквозной нумерации страниц книги покупок и книги продаж за тот налоговый период, в котором были первоначально зарегистрированы дефектные счета-фактуры. Одновременно нужно вести самостоятельную нумерацию дополнительных листов в соответствии с количеством исправлений.

Заполненные дополнительные листы подшиваются к соответствующей книге покупок или книге продаж, прошнуровываются и скрепляются печатью организации (п. 28 Правил). Допустим, в июне 2007 года вносятся исправления в книгу покупок (книгу продаж) за январь 2007 года. Тогда дополнительные листы в книге покупок (книге продаж), оформленные в июне, являются продолжением книги покупок (книги продаж) за январь 2007 года.

Иногда все счета-фактуры за налоговый период составлены правильно, а в книге продаж (книге покупок) допущена неточность при регистрации показателей счетов-фактур (техническая ошибка). Как вносить исправления в книгу продаж (книгу покупок)? Такая ситуация в постановлении № 914 не рассматривается.

В преамбуле к Правилам записано следующее: при необходимости внесения исправлений в книгу продаж или книгу покупок оформляются дополнительные листы. Рассмотрим порядок составления дополнительных листов к книге покупок и книге продаж.

Корректировка книги продаж

Отметим, что не всегда исправления в счете-фактуре влекут за собой необходимость заполнения дополнительного листа к книге продаж. Его составляют, когда исправления в счете-фактуре ведут к изменению стоимости, цены товаров (работ, услуг), имущественных прав и (или) суммы налога.

Если при внесении исправлений в счет-фактуру стоимость отгруженных ценностей и (или) сумма НДС не меняются, дополнительный лист к книге продаж заполнять не следует. Это объясняется тем, что при исправлениях, не затрагивающих налоговую базу и сумму налога, налогоплательщик не должен сдавать уточненную декларацию.

Например, в счете-фактуре могут быть исправлены реквизиты, отражаемые в графах 1—3а книги продаж:

  • дата и номер счета-фактуры;
  • наименование покупателя;
  • ИНН и КПП покупателя.

Из-за исправления этих реквизитов в счете-фактуре сумма НДС не меняется. Значит, в этом случае продавцу не нужно заполнять дополнительный лист к книге продаж. Для того чтобы в книге продаж были отражены правильные сведения (о дате и номере счета-фактуры, наименовании покупателя, его ИНН и КПП), рекомендуем вручную внести исправления непосредственно в книгу продаж. При этом в ней нужно указать дату внесения исправлений и заверить их подписью руководителя организации.

Продавец составляет дополнительный лист к книге продаж за тот налоговый период, в котором был изначально зарегистрирован неправильный счет-фактура. Это записано в пункте 16 Правил. То есть счет-фактура остается зарегистрированным в книге продаж за старый налоговый период и не переносится в книгу продаж того периода, когда была выявлена ошибка.

Порядок заполнения дополнительного листа к книге продаж разъясняется в письме ФНС России от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@ (далее — письмо № ММ-6-03/896@). Сначала в табличную часть дополнительного листа в строку «Итого» переносятся итоговые данные из книги продаж за соответствующий налоговый период. Затем налогоплательщик в дополнительном листе записывает реквизиты неправильного счета-фактуры, которые подлежат аннулированию, со знаком «минус». После этого в дополнительном листе регистрируется счет-фактура с внесенными в него исправлениями. В строке «Всего» дополнительного листа выводятся итоги по графам 4—9 (стоимость продаж и сумма НДС). При этом из показателей строки «Итого» вычитаются данные неправильного счета-фактуры, подлежащие аннулированию, и к полученному результату прибавляются показатели исправленного счета-фактуры.

А как быть, если продавец по тем или иным причинам вообще не зарегистрировал счет-фактуру в книге продаж? Тогда продавцу следует составить дополнительный лист к книге продаж за истекший налоговый период, когда у него возникла обязанность исчислить НДС к уплате в бюджет. Причем никаких аннулирующих записей в дополнительном листе в этом случае делать не нужно. В нем отражаются только реквизиты счета-фактуры, своевременно не зарегистрированного в книге продаж. Эти показатели прибавляются к итоговым данным книги продаж за соответствующий налоговый период, и полученный результат записывается в строку «Всего» дополнительного листа.

Поясним на примере, как заполняется дополнительный лист книги продаж при внесении исправлений в счет-фактуру.

Пример 1

Бухгалтер ЗАО «Мелькомбинат» 14 мая 2007 года выявил ошибку в накладной и счете-фактуре от 12.02.2007 № 98. Этот счет-фактура был выписан в адрес покупателя ООО «Фантом» при отгрузке продукции (муки пшеничной 1-го сорта в количестве 60 т) и зарегистрирован в книге продаж в феврале 2007 года. В документах была неправильно указана цена реализованной продукции. В частности, вместо цены за муку 1-го сорта (5600 руб./т без учета НДС) была указана цена за муку 2-го сорта (5200 руб./т без учета НДС).

Исправляя ошибку в счете-фактуре, бухгалтер ЗАО «Мелькомбинат» зачеркнул неверные показатели в графах 4, 5, 8 и 9 и вместо них написал правильные суммы. (Образец уточненного счета-фактуры в приложении к статье)

На основании исправлений в счете-фактуре бухгалтер внес соответствующие корректировки в книгу продаж за февраль 2007 года. Для этого был составлен дополнительный лист к книге продаж. В нем были переписаны итоговые данные из книги продаж за февраль 2007 года, указаны показатели из неправильного счета-фактуры со знаком «минус» и отражены правильные суммы. В строке «Всего» дополнительного листа были выведены новые итоги книги продаж за февраль 2007 года.

В книге продаж за этот налоговый период было пять листов, поэтому дополнительный лист был пронумерован с продолжением сквозной нумерации — под номером 6. Это порядковый номер листа книги продаж, который указывается вверху либо внизу страницы. Но при этом ведется самостоятельная нумерация дополнительных листов к книге продаж, соответствующая числу исправлений. Поскольку ЗАО «Мелькомбинат» вносит исправления в счет-фактуру и книгу продаж за февраль 2007 года в первый раз, то дополнительному листу присваивается номер 1.

Образец заполнения дополнительного листа к книге продаж смотрите в приложении к статье.

Корректировка книги покупок

Заполняя дополнительный лист к книге покупок, надо учитывать ряд особенностей. В отличие от книги продаж для книги покупок не бывает несущественных исправлений в счете-фактуре. Любые поправки в счете-фактуре — будь то исправления реквизитов в «шапке» или в табличной части — влекут за собой необходимость внесения корректировок в книгу покупок. Из нее необходимо аннулировать данные о неправильном счете-фактуре. Такие разъяснения даны в приложении № 4 к Правилам.

Изменения в книгу покупок, как и в книгу продаж, вносятся путем составления дополнительного листа. В нем делается запись об аннулировании неправильного счета-фактуры. В дополнительном листе указываются со знаком «минус» прежние реквизиты счета-фактуры, которые были отражены в книге покупок в момент осуществления налогового вычета. Аннулирующие записи отражаются в дополнительном листе к книге покупок за тот налоговый период, в котором изначально был зарегистрирован неправильный счет-фактура (п. 7 Правил).

После того как аннулирующая запись (с отрицательными суммами по неправильному счету-фактуре) отражена в дополнительном листе к книге покупок, выводится итог. Для этого из прежних итоговых показателей книги покупок нужно вычесть суммы, указанные в аннулирующей строке. Полученные результаты отражаются в строке «Всего» дополнительного листа. Такой порядок установлен в приложении № 4 к Правилам.

Как видим, в отличие от книги продаж в дополнительном листе к книге покупок после аннулирующей записи не приводятся реквизиты исправленного счета-фактуры. Дело в том, что в том периоде, когда налогоплательщик впервые применил налоговый вычет, счет-фактура еще не был исправлен. Неверно заполненный счет-фактура не дает права покупателю на применение налогового вычета.

Вычет «входного» НДС можно произвести после внесения поправок в счет-фактуру. Значит, реквизиты откорректированного счета-фактуры отражаются в книге покупок того налогового периода, в котором покупатель получил от поставщика исправленный счет-фактуру (письмо № ММ-6-03/896@).

Бухгалтеры иногда по ошибке регистрируют в книге покупок счета-фактуры, которые заполнены без ошибок, но не дают права на применение налогового вычета. Это возможно, например, в ситуации, когда приобретенные ценности еще не приняты к учету, но счет-фактура от поставщика уже получен. Либо счет-фактура относится к товарам (работам, услугам), которые будут использоваться для осуществления необлагаемых операций. Если покупатель зарегистрирует такие счета-фактуры в книге покупок, а позднее обнаружит свою ошибку, ему нужно внести корректировки в книгу покупок. В письме № ММ-6-03/896@ ФНС России разъяснила, что в данной ситуации налогоплательщик также должен составить дополнительный лист к книге покупок и отразить в нем аннулирующие записи.

При оформлении книги покупок могут быть допущены технические ошибки, хотя счета-фактуры составлены правильно. Например, бухгалтер по невнимательности указал в книге покупок сумму налога, не соответствующую показателям счета-фактуры. Как следует заполнить дополнительный лист к книге покупок? В дополнительном листе к книге покупок после аннулирующей записи указываются правильные данные по счету-фактуре. То есть налоговый вычет не переносится на текущий налоговый период, в котором была выявлена техническая ошибка в книге покупок, не связанная с неточностями в счете-фактуре. Это объясняется тем, что счет-фактура составлен правильно и у налогоплательщика остается право произвести налоговый вычет в прежнем налоговом периоде.

А если счет-фактура, полученный от поставщика, по тем или иным причинам вообще не был зарегистрирован в книге покупок? Допустим, налогоплательщик в январе 2007 года получил от продавца счет-фактуру, составленный в том же месяце. Данный счет-фактура по ошибке не был зарегистрирован в книге покупок за январь. Бухгалтер организации обнаружил это в июне 2007 года. Налогоплательщику придется внести исправления в книгу покупок за тот период, в котором у него возникло право на применение налогового вычета. В этом случае покупатель заполняет дополнительный лист к книге покупок за январь 2007 года и отражает в нем показатели ранее не зарегистрированного счета-фактуры (с положительными значениями). Никаких аннулирующих записей со знаком «минус» в дополнительном листе в этом случае не появится. Чтобы вывести новый итог по книге покупок, необходимо к прежним итоговым данным добавить показатели из забытого счета-фактуры, отраженные в дополнительном листе. Это разъясняется в письме № ММ-6-03/896@.

Поясним на примере, как заполняется дополнительный лист к книге покупок.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Покупатель ООО «Фантом», купив у поставщика ЗАО «Мелькомбинат» пшеничную муку, в феврале 2007 года принял к вычету «входной» НДС в сумме, указанной в счете-фактуре от 12.02.2007 № 98 (31 200 руб.). В мае ООО «Фантом» получило от поставщика исправленный счет-фактуру, в котором была указана новая цена муки и скорректирована сумма НДС.

Кроме того, бухгалтер ООО «Фантом» при проверке записей в книге покупок за февраль 2007 года обнаружил в ней техническую ошибку. Счет-фактура от 20.02.2007 № 61, полученный от поставщика ОАО «Деликатесы» (ИНН 7715408710, КПП 771501001) при приобретении сырокопченой колбасы, был неправильно зарегистрирован в книге покупок. В счете-фактуре была указана стоимость продаж с учетом НДС (193 756 руб.), стоимость продаж без учета налога (164 200 руб.) и НДС 18% (29 556 руб.). При регистрации данного счета-фактуры в книге покупок по ошибке были отражены: стоимость покупок с учетом НДС — 188 800 руб., стоимость покупок без учета НДС — 160 000 руб. и сумма налога — 28 800 руб.

Для исправления ошибок, выявленных по двум счетам-фактурам, бухгалтер ООО «Фантом» составил дополнительный лист к книге покупок за февраль 2007 года. В него были переписаны итоговые данные из книги покупок за февраль 2007 года и указаны показатели из неправильных счетов-фактур. Затем в дополнительном листе были отражены правильные суммы налога по счету-фактуре от 20.02.2007 № 61, полученному от поставщика ОАО «Деликатесы».

Правильные реквизиты по счету-фактуре от 12.02.2007 № 98 в дополнительном листе не были отражены, так как у ООО «Фантом» в феврале 2007 года не было права на применение налогового вычета. Такое право у организации появилось только после получения исправленного счета-фактуры (в мае 2007 года). Поэтому бухгалтер ООО «Фантом» зарегистрировал его в книге покупок за май 2007 года.

Сделав корректирующие записи, бухгалтер ООО «Фантом» в строке «Всего» дополнительного листа указал новые итоги книги покупок за февраль 2007 года.

В книге покупок за данный налоговый период было семь листов, поэтому дополнительный лист был пронумерован с продолжением сквозной нумерации под номером 8. Этот порядковый номер листа книги продаж указывается вверху или внизу страницы. Кроме того, дополнительный лист имеет собственную нумерацию. Поскольку ООО «Фантом» вносит исправления в книгу покупок за февраль 2007 года впервые, дополнительному листу присваивается номер 1.

Образец заполнения дополнительного листа к книге покупок смотрите в приложении к статье.

Уточненная декларация по НДС

Завершающим этапом исправлений по НДС является представление уточненной налоговой декларации1. Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ уточненная декларация составляется при необходимости внесения изменений в налоговую декларацию, в которой не отражены либо не полностью указаны сведения, касающиеся исчисления налогов, а также допущены ошибки, приводящие к занижению суммы налога. В этом случае заполнение уточненной декларации является обязанностью налогоплательщика.

На практике бывает, что в налоговой декларации отражены недостоверные сведения и допущены ошибки, которые не приводят к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В такой ситуации налогоплательщик также сдает в налоговую инспекцию уточненную декларацию.

В подпункте 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ установлено, что налогоплательщик, сдавший в налоговые органы уточненную декларацию по истечении срока представления данной формы отчетности и срока уплаты налога в бюджет, освобождается от налоговой ответственности, если он:

  • самостоятельно обнаружил и исправил ошибки до выездной или камеральной налоговой проверки либо до момента, когда он узнал о назначении выездной налоговой проверки по этому налогу;
  • при представлении уточненной налоговой декларации одновременно уплатил в бюджет недостающую сумму налога, перечислил в бюджет суммы пеней за просрочку налогового платежа.

Уточненные декларации составляются по форме, действовавшей в налоговом периоде, за который вносятся исправления (п. 5 ст. 81 НК РФ). В уточненной декларации заново заполняются все строки и отражаются все показатели, а не только те, которые подверглись исправлению.

Составление уточненной декларации по НДС может быть вызвано, в частности, исправлениями:

  • ошибок, выявленных в счете-фактуре и (или) в книге продаж и книге покупок;
  • ошибок, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета, итоговые данные которых были отражены в декларации;
  • неточностей, допущенных при составлении налоговой декларации.

Не важно, в чем изначально ошибся налогоплательщик. Если в декларации по НДС выявлена неточность, приводящая к занижению суммы налога, ее нужно обязательно устранить, уплатить недостающую сумму налога и пени. Допустим, сумма НДС, отраженная в декларации, была завышена. Тогда налогоплательщики также сдают уточненную декларацию.

Количество номеров дополнительных листов к книге продаж или книге покупок за налоговый период, заполненных налогоплательщиком, должно соответствовать числу уточненных деклараций за тот же период, представленных в налоговый орган.

1: Как отразить в бухучете исправление ошибок по НДС, читайте в статьях. — Примеч. ред

Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Мы в соцсетях
Зарегистрируйтесь или войдите через соц.сети!

Чтобы обеспечить качество материалов и защитить авторские права редакции, многие статьи на нашем сайте находятся в закрытом доступе.

Предлагаем вам зарегистрироваться и продолжить чтение. Это займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
Зарегистрируйтесь и продолжайте читать
Зарегистрироваться
Пожалуйста, зарегистрируйтесь на сайте и скачайте файл!

Чтобы обеспечить качество материалов и защитить авторские права редакции, многие статьи на нашем сайте находятся в закрытом доступе.

Предлагаем вам зарегистрироваться и продолжить чтение. Это займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
и скачать файл
Зарегистрироваться
Зарегистрируйтесь или войдите через соц.сети!

Чтобы обеспечить качество материалов и защитить авторские права редакции, многие статьи на нашем сайте находятся в закрытом доступе.

Предлагаем вам зарегистрироваться и продолжить чтение. Это займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
продолжить чтение
Зарегистрироваться
Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Посещая страницы сайта и предоставляя свои данные, вы позволяете нам предоставлять их сторонним партнерам. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.