Налоговое преступление и наказание: версия Верховного суда

2390
В конце 2006 года Пленум Верховного суда РФ выпустил постановление от 28.12.2006 № 64. В документе, адресованном судам, разъяснены вопросы практики применения уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления. Как новая позиция ВС РФ повлияет на судебную практику? Этот документ заменил ранее действовавшее постановление Пленума Верховного суда РФ от 04.07.97 № 8.

Составы налоговых преступлений, которым посвящено постановление Верховного суда РФ от 28.12.2006 № 64 (далее — постановление № 64), и ответственность за их совершение предусмотрены в статьях 198, 199, 199.1 и 199.2 главы 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» Уголовного кодекса. Речь в них идет об уклонении от уплаты налогов физическим лицом или организацией, неисполнении обязанности налогового агента и сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов. Рассмотрим наиболее интересные моменты.

Непредставление декларации — не всегда преступление

Статьи 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» и 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» УК РФ имеют схожий состав. А именно: уклонение от уплаты налогов осуществляется в том числе путем непредставления налоговой декларации. В этом заключается основное отличие указанных статей от норм Налогового кодекса. Ведь он предусматривает два различных состава налоговых правонарушений: в 119-й статье установлена ответственность за непредставление налоговой декларации, а в 122-й — ответственность за неуплату (неполную уплату) сумм налога или сбора.

Данное обстоятельство является весьма важным, поскольку в уголовно-правовом смысле непредставление налоговой декларации не подразумевает уклонения от уплаты налогов. Согласно статье 21 НК РФ уплата налогов и представление налоговых деклараций — это разные обязанности налогоплательщика. Однако Уголовный кодекс связывает эти две обязанности, устанавливая ответственность за уклонение от уплаты налогов именно в форме непредставления налоговой декларации. Верховный суд в пункте 3 постановления № 64 отмечает, что моментом окончания преступления, предусмотренного статьями 198 и 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Статистика

По данным МВД России
В 2006 году было выявлено уголовных преступлений:

  • по уклонению от уплаты налогов с физических лиц — 4675, что на 14% превышает показатель 2005 года. К уголовной ответственности по статье 198 УК РФ привлечено 1234 физических лица;
  • по уклонению от уплаты налогов с организаций — 5918. По сравнению с 2005 годом рост преступлений составил 23%. К уголовной ответственности по статье 199 УК РФ привлечен 1041 человек. Из них 25% — главные бухгалтеры и лица, осуществляющие функции главных бухгалтеров, и 75% — руководители организаций.

Пример

В ходе выездной налоговой проверки ООО «Элис» было установлено, что организация не представляла декларации по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы. Сумма незадекларированных налогов составила 800 000 руб., а величина недоимки — 150 000 руб.

В этой ситуации должностные лица ООО «Эллис» не будут привлечены к уголовной ответственности, поскольку сумма недоимки не превысила 500 000 руб.

Кого могут привлечь к уголовной ответственности

Говоря о деятельности через подставных лиц, связанной с уклонением от уплаты налогов, Верховный суд в пункте 6 постановления № 64 разъясняет, что таких лиц следует квалифицировать как исполнителей преступления. Действия иных лиц надо квалифицировать как действия пособников, но только при условии, что они сознавали, что участвуют в уклонении от уплаты налогов (сборов), и имели соответствующий умысел на совершение преступления. В том же пункте постановления № 64 суд отдельно обращает внимание на то, что субъектами преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, могут быть частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также законные или уполномоченные представители налогоплательщика.

По мнению Верховного суда, ответственность по статье 199 УК РФ могут нести не только руководитель и главный бухгалтер организации. К ответственности в качестве пособников преступления можно привлечь и иных работников фирмы при условии наличия умысла в их действиях. По той же статье как соучастники (в зависимости от содеянного как организаторы, подстрекатели либо пособники) могут также привлекаться и другие лица, которые содействовали преступлению советами и указаниями. Условие аналогичное: действия соучастников должны носить умышленный характер. Исходя из этого, неумышленные ошибки данных лиц, которые привели к неуплате налогов (сборов), не влекут уголовной ответственности.

Примечателен следующий вывод Верховного суда. В пункте 9 постановления № 64 отмечается, что при подделке официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков в целях уклонения от уплаты налогов наступает ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьями 199 и 327 Уголовного кодекса.

Ответственность налогового агента

Рассмотрим два, на первый взгляд, схожих состава — статью 199.1 Уголовного кодекса и статью 123 Налогового кодекса. Обе они устанавливают ответственность налогового агента за невыполнение своих обязанностей. Разница же между уголовным преступлением и налоговым правонарушением заключается в мотивах деяния.

Налоговый кодекс предусматривает наказание независимо от мотивов и иных причин проступка налогового агента (естественно, при наличии формы вины, установленной в соответствии со статьей 110 НК РФ и с учетом иных обстоятельств, предусмотренных статьями 111 и 112 НК РФ). А Уголовный кодекс связывает наступление негативных для налогового агента последствий с наличием личного интереса при совершении преступления.

В пункте 17 постановления № 64 Верховный суд определяет личный интерес как мотив преступления, состоящий в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера. Например, она может быть обусловлена такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса.

Кстати

Ищите умысел
Преступления, о которых идет речь в постановлении № 64, относятся к умышленным. То есть к преступлениям, совершенным с прямым либо косвенным умыслом. Согласно статье 25 УК РФ преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления. Косвенный умысел состоит в нежелании, но сознательном допущении таких последствий либо безразличном к ним отношении виновным лицом.

Умысел должен быть подтвержден совокупностью доказательств по делу. Не может считаться налоговым преступлением деяние, совершенное без соответствующего умысла. Например, в результате легкомыслия или небрежности. К фактам, подлежащим рассмотрению судами при решении вопроса о наличии у лица умысла, относятся обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении. Они перечислены в статье 111 НК РФ. Причем в силу подпункта 4 пункта 1 этой статьи список таких обстоятельств является открытым.

На этом основании Верховный суд пришел к выводу, что неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (во внебюджетные фонды) налогов, не связанное с личными интересами, не образует состава преступления, установленного статьей 199.1 УК РФ. Это касается и тех случаев, когда такие действия были совершены налоговым агентом в крупном или особо крупном размере.

Обратите внимание! Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, то суд квалифицирует содеянное как хищение чужого имущества. В таком случае налоговый агент может быть привлечен к уголовной ответственности по статьям 158 «Кража» и 160 «Присвоение или растрата» УК РФ.

Сокрытие имущества

Статья 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» УК РФ образует самостоятельный состав преступления. Он относится к действиям (либо бездействию) организации или индивидуального предпринимателя.

Таким образом, эта статья не распространяется на схожие виновные деяния, совершенные физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями. Говоря о физических лицах (независимо от того, являются они индивидуальными предпринимателями или нет), Верховный суд обратил внимание на то, что сокрытие имущества, предназначенного для повседневного личного пользования указанными лицами или членами их семей, не образует состава преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ.

Отметим, что к такому имуществу относятся единственно пригодное для постоянного проживания помещение, земельный участок, на котором оно расположено, предметы обычной домашней обстановки и обихода, вещи индивидуального пользования (кроме драгоценностей), имущество, необходимое для профессиональных занятий гражданина (кроме предметов стоимостью более 100 МРОТ)

Буква закона

Наказания за налоговые преступления
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенное в крупном размере. Это преступление предусмотрено статьей 198 УК РФ. Наказанием могут быть штраф от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы (иного дохода) осужденного за период от одного года до двух лет, арест на срок от четырех до шести месяцев либо лишение свободы на срок до одного года.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере, влечет штраф от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы (иного дохода) осужденного за период от 18 месяцев до трех лет либо лишение свободы на срок до трех лет.

Следующий вид налогового преступления — уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ), совершенное в крупном размере. Такое преступление наказывается штрафом от 100 000 до 300 000 руб. или в размере зарплаты (иного дохода) осужденного за период от года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет.

Если преступление совершено группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, то могут быть применены штраф в cумме от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы (иного дохода) осужденного за период от года до трех лет либо лишение свободы на срок до шести лет.

В обеих ситуациях суд также может лишить осужденного права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Аналогичные наказания грозят и за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ). Единственная разница: в соответствии с частью 2 статьи 199.1 УК РФ к налоговым агентам могут применить штраф в размере заработной платы (иного дохода) за период от двух до пяти лет.

И наконец, последний вид налогового преступления из тех, что предусмотрены Уголовным кодексом, заключается в сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам (ст. 199.2). Такое преступление, если оно совершено в крупном размере, влечет штраф от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы (иного дохода) за период от 18 месяцев до трех лет либо лишение свободы на срок до пяти лет.

Как и в предыдущих ситуациях, суд может лишить осужденного по этой статье права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Суд учтет решение арбитража

В пункте 23 постановления № 64 Верховный суд высказал очень важную мысль. Суть ее состоит в том, что при рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях судам необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также другие решения, вынесенные в порядке гражданского судопроизводства и имеющие значение по делу. Ведь Уголовно-процессуальный кодекс придает в статье 90 преюдициальное2 значение лишь приговорам, но не постановлениям судов общей юрисдикции или актам арбитражных судов в отличие от подобных норм, содержащихся в статье 69 Арбитражного процессуального кодекса и статье 61 Гражданского процессуального кодекса.

Указанные нормы Арбитражного процессуального и Гражданского процессуального кодексов устанавливают обязательную для судов (арбитражных судов) силу приговоров. Но при этом Верховный суд указывает на необходимость рассмотрения в уголовном процессе решений судов (арбитражных судов) лишь в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам статьи 88 УПК РФ.

Эта позиция Верховного суда помогает развеять сомнения относительно правового статуса решений судов общей юрисдикции и арбитражных судов в уголовном процессе. Ведь нередко одновременно с уголовным преследованием налогоплательщик обжалует акты налоговых органов о привлечении его к налоговой ответственности. И в таких случаях можно представить себе юридический казус, когда суд общей юрисдикции в гражданском процессе либо арбитражный суд признал бы решение налогового органа недействительным из-за отсутствия вины налогоплательщика, а уголовное преследование закончилось бы обвинительным приговором. Позиция Верховного суда по данному вопросу поможет избежать подобных ситуаций.

От редакции

Широкое обсуждение постановления № 64 в деловых кругах позволило выделить ряд наиболее проблемных вопросов. Высказать позицию по некоторым из них мы попросили специалистов-практиков: аудиторов, юристов, бухгалтеров.

Помимо этого мы обратились за разъяснениями к сотрудникам МВД России, в чьем ведении находятся уголовные дела по налоговым правонарушениям.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль