Реализация товаров на экспорт: как исчислить акцизы

6975
В главе 22 Налогового кодекса предусмотрен особый порядок исчисления акцизов при реализации товаров на экспорт. О том, как воспользоваться правом на освобождение от уплаты акцизов либо правом на возмещение фактически уплаченной суммы налога, читайте в статье.

Акциз, как и НДС, является косвенным налогом. Российское налоговое законодательство при взимании косвенных налогов по внешнеторговым операциям базируется на принципе страны назначения товара. То есть при реализации товаров на экспорт НДС и акцизы не взимаются в стране происхождения товара. Что касается налога на добавленную стоимость, то в главе 21 Налогового кодекса для таких случаев предусмотрена нулевая ставка1. Между тем в 22-й главе заложены другие механизмы, позволяющие реализовать указанный принцип.

1: См. статью «Как подтвердить нулевую ставку НДС при экспорте товаров» // РНК, 2006, № 21. — Примеч. ред.

 

Так, при экспорте подакцизных товаров налогоплательщики могут воспользоваться правом на освобождение от уплаты акцизов либо правом на возмещение фактически уплаченной суммы налога. Рассмотрим каждую из этих процедур.

Когда можно не платить акцизы

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ операции по реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в режиме экспорта освобождаются от уплаты акцизов. Однако условием для применения такого освобождения является представление налогоплательщиком в налоговую инспекцию поручительства банка (в соответствии со статьей 74 НК РФ) или банковской гарантии. Это следует из пункта 2 статьи 184 НК РФ.

Операции по экспорту товаров не облагаются акцизами только при ведении раздельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров.

Согласно статьям 74 и 184 НК РФ поручительство оформляется в соответствии с российским гражданским законодательством в виде договора между налоговым органом и поручителем. Налоговое поручительство должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, а также неуплаты им акциза и пеней.

Гражданским кодексом установлено, что при заключении договоров поручительства каждая из сторон вправе выдвигать определенные условия. В частности, налоговыми органами договор может быть заключен, если платежеспособность банка не вызывает сомнений.

Обратите внимание: вопросы платежеспособности того или иного банка и доверия к нему решают территориальные налоговые органы на основании имеющихся у них информации и материалов.

Банковскую гарантию, как и поручительство банка, следует рассматривать в качестве обеспечения обязательств налогоплательщика перед налоговым органом. Понятие банковской гарантии приведено в статье 368 Гражданского кодекса. Так, в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая компания (гарант) дают по просьбе принципала письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) денежную сумму, если бенефициар представит письменное требование о ее уплате.

В статье 369 ГК РФ установлено, что банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром.

Исходя из изложенного, в отличие от поручительства банка банковская гарантия оформляется во исполнение соглашения гаранта (банка) с принципалом (налогоплательщиком). Третий участник правоотношений — бенефициар (налоговый орган) реализует свое право путем предъявления письменного требования об уплате налога гаранту.

Обязательство гаранта перед налоговым органом по гарантии прекращается:

  • при уплате налогоплательщиком или гарантом суммы, на которую выдана гарантия;
  • по окончании определенного в гарантии срока, на который она выдана.

Чтобы воспользоваться правом на освобождение от уплаты акциза, налоговое поручительство (или банковскую гарантию) нужно представить в налоговую инспекцию не позднее установленного срока уплаты акцизов. Если поручительство банка (или банковская гарантия) отсутствует, то налогоплательщик обязан уплатить акциз в общем порядке. После представления документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма налогоплательщику возвращается.

Особо подчеркнем, что суммы акциза, уплаченные по экспортируемым подакцизным товарам, возвращаются из бюджета только непосредственному плательщику акцизов. В настоящее время плательщиками акцизов признаются лишь производители подакцизных товаров. Поэтому именно они имеют право на освобождение от уплаты акцизов при экспорте, например, подакцизных нефтепродуктов.

 

 

Пример 1

Нефтеперерабатывающий завод произвел из собственного сырья бензин. Этот подакцизный товар был реализован на экспорт.

Завод имеет право на освобождение от уплаты акциза при условии представления поручительства банка или банковской гарантии. Если эти документы в качестве обеспечения обязательств налогоплательщика не представлены, экспортер вправе вернуть сумму акциза, уплаченную в бюджет. Конечно, в налоговую инспекцию придется подать документы, подтверждающие факт экспорта.

 

 

А теперь проанализируем ситуацию, когда ни одна из сторон сделки не может воспользоваться правом на освобождение от уплаты акцизов, несмотря на состоявшийся факт экспорта.

 

 

Пример 2

Нефтеперерабатывающий завод произвел из собственного сырья бензин и продал его оптовику. Этот бензин оптовая организация реализовала на экспорт.

Плательщиком акциза является только завод. Ведь у него возникает обязанность уплатить акциз при реализации на российской территории произведенного бензина. В свою очередь у оптовика объекта налогообложения не возникает.

В рассматриваемой ситуации производитель бензина права на освобождение от уплаты акциза не имеет, так как не вывозил этот бензин за пределы таможенной территории Российской Федерации. Не имеет такого права и оптовая организация, поскольку не является плательщиком акциза.

 

 

Если подакцизные товары производятся из давальческого сырья, право на освобождение от уплаты акцизов или возврат налога имеет переработчик. В свою очередь переработчик возмещает эту сумму собственнику давальческого сырья.

Процедура возврата акциза переработчиком собственнику давальческого сырья налоговым законодательством не регламентируется. Поэтому договор между собственником давальческого сырья и переработчиком должен предусматривать, что собственник представляет переработчику все необходимые документы, подтверждающие экспорт подакцизных товаров. Переработчик после возмещения ему из бюджета уплаченной суммы акциза возвращает ее собственнику.

Как правило, товары, произведенные из давальческого сырья, экспортируются после окончания отчетного месяца. А может ли налогоплательщик получить в отчетном налоговом периоде право на освобождение от уплаты акциза по операциям передачи подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья? Да, может, если поручительство банка или банковская гарантия представлены в налоговый орган до наступления срока подачи декларации по акцизам за этот налоговый период.

Акциз не предъявлять!

В пункте 1 статьи 198 Кодекса установлено, что налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом обложения акцизами, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров или собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза. В расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма акциза выделяется отдельной строкой, кроме случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории России (п. 2 ст. 198 НК РФ).

Как уже отмечалось, при наличии поручительства банка (банковской гарантии) производитель подакцизных товаров из давальческого сырья при помещении их под таможенный режим экспорта освобождается от уплаты акцизов, если представлены документы, указанные в пункте 7 статьи 198 НК РФ. Поэтому сумма акциза по таким товарам собственнику не предъявляется.

Экспорт сигарет и папирос

С 1 января 2007 года согласно Федеральному закону от 26.07.2006 № 134-ФЗ изменился порядок определения налоговой базы по реализации сигарет и папирос. Учитывая это, порядок исчисления акцизов при экспорте указанных подакцизных товаров требует отдельных пояснений.

Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 187.1 НК РФ налогоплательщик обязан подать в налоговую инспекцию уведомление о максимальных розничных ценах по каждой марке табачных изделий. Исключений в отношении экспортируемых табачных изделий не предусмотрено.

В уведомлении указывают максимальные розничные цены на табачные изделия, производимые на территории России и реализуемые как на внутреннем рынке, так и на экспорт. Приводить в уведомлении справочную информацию о том, что сигареты будут экспортированы, не нужно. В этом документе отражаются максимальные розничные цены, по которым возможна реализация данной продукции на внутреннем рынке и которые будут использоваться при исчислении акциза.

Цены, указанные в уведомлении, применяются при определении суммы акциза по адвалорной составляющей налоговой ставки, подлежащей уплате при экспорте сигарет (папирос) в случае, если нет банковской гарантии (поручительства). Исчислить величину акциза также придется при расчете суммы банковской гарантии (поручительства).

Документальное подтверждение экспорта

При реализации подакцизных товаров на экспорт, как уже отмечалось, производится либо освобождение от уплаты акцизов (при соблюдении указанных выше условий), либо возврат уплаченных сумм акциза. Но в любом случае экспорт товаров нужно подтвердить документально.

Перечень документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при вывозе подакцизных товаров в режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации, в том числе в государства СНГ, содержится в пункте 7 статьи 198 НК РФ. Перечислим их:

  • контракт (его копия) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров;
  • платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;
  • грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и пограничного таможенного органа;
  • копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ.

Организовать реализацию товаров на экспорт может комиссионер, поверенный или агент. В этой ситуации помимо контракта, заключенного между иностранным партнером и лицом, осуществляющим по поручению налогоплательщика поставку подакцизных товаров на экспорт, налогоплательщик представляет договор комиссии, договор поручения либо агентский договор. При этом платежные документы и выписки банка должны подтверждать фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

Особо в пункте 7 статьи 198 НК РФ оговорены случаи экспорта подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов.

Предположим, такую поставку осуществляет собственник давальческого сырья. В данном случае налогоплательщик (переработчик) представляет договор с собственником подакцизного товара, изготовленного из давальческого сырья, на производство этого товара, а также контракт с иностранным контрагентом.

Возможна ситуация, когда экспорт подакцизных товаров из давальческого сырья осуществляет третье лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья. Тогда налогоплательщик — производитель этих товаров из давальческого сырья помимо перечисленных договоров представляет в налоговую инспекцию договор комиссии (поручения либо агентский) между собственником подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт.

Нередко договор о переработке давальческого сырья в подакцизные товары, которые реализуются на экспорт, заключается с предприятием-переработчиком не собственником этого сырья, а через посредника (поверенного, комиссионера или агента). В пункте 7 статьи 198 НК РФ такая ситуация не предусмотрена.

Соответственно главой 22 Налогового кодекса механизм возмещения акциза налогоплательщику-переработчику при экспорте подакцизных товаров из давальческого сырья на основании договора об их производстве, заключенного с агентом, также не определен.

Если выручка от реализации подакцизных товаров поступила на счет налогоплательщика или собственника этих товаров от третьего лица, то в налоговую инспекцию наряду с платежными документами и выпиской банка представляются договоры поручения об оплате за экспортированные подакцизные товары, заключенные между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей платеж.

Согласно пункту 7 статьи 198 НК РФ, чтобы подтвердить право на освобождение от уплаты акцизов, налогоплательщик подает указанные документы в налоговую инспекцию в течение 180 календарных дней со дня реализации подакцизных товаров. В противном случае он обязан будет уплатить причитающуюся сумму акциза в бюджет.

В том же пункте установлено, что поданные впоследствии документы, обосновывающие право на освобождение от налогообложения, предоставляют налогоплательщику право на возмещение уплаченных сумм налога. Порядок и условия такого возврата прописаны в статье 203 Кодекса.

Обратите внимание: один лишь факт подачи в установленный срок полного пакета документов, подтверждающих экспорт подакцизных товаров, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности начислить и уплатить акциз. Речь идет о случаях, когда до истечения срока подачи декларации и уплаты акциза с налоговым органом не заключен договор поручительства (или не представлена банковская гарантия). Если до наступления срока уплаты акциза налоговая инспекция завершит камеральную проверку документов и примет решение о возмещении суммы акциза, акциз можно не уплачивать.

 

 

Пример 3

ООО «Сигма» — производитель подакцизных товаров реализовало их на экспорт. Договор поручительства с налоговой инспекцией заключен не был. Не представлялась и банковская гарантия.

До установленного срока уплаты начисленного акциза одновременно с налоговой декларацией организация подала пакет документов, подтверждающих факт экспорта товаров.

На основании этих документов налоговая инспекция также до наступления срока уплаты акциза приняла решение о возмещении суммы акциза, начисленной по экспортированной продукции. Решение было отражено в карточке расчетов с бюджетом налогоплательщика. В данном случае обязанности по уплате суммы акциза в бюджет у организации не возникает.

 

 

Экспорт не подтвержден

Допустим, факт экспорта подакцизных товаров, по которым было предоставлено освобождение, в установленные сроки документально не был подтвержден. Тогда по операции реализации этих товаров нужно начислить акциз. Отразить рассчитанную сумму акциза следует в декларации за тот налоговый период, в котором товар был отгружен на экспорт. Соответственно за данный налоговый период плательщик акциза представляет в инспекцию уточненную декларацию с внесенными в нее изменениями и дополнениями.

Кроме того, налогоплательщику будут начислены пени за несвоевременную уплату акцизов в бюджет. Ведь право отсроченного платежа было использовано неправомерно.

Возмещение акциза

Сумма акциза, уплаченная при реализации подакцизных товаров на экспорт, должна быть возмещена не позднее трех месяцев со дня подачи документов, подтверждающих факт экспорта. Об этом говорится в пункте 4 статьи 203 НК РФ.

В течение указанного срока налоговая инспекция проверяет обоснованность налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении (полностью или частично).

Сумма фактического возмещения отражается в карточке расчетов с бюджетом налогоплательщика.

Возврат сумм акциза осуществляют органы Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налоговой инспекции.

Обратите внимание: единственным условием возмещения уплаченной налогоплательщиком суммы акциза по вывезенным на экспорт подакцизным товарам является подтверждение факта этого вывоза путем представления в налоговый орган необходимых документов.

Установленный пунктом 7 статьи 198 НК РФ 180-дневный срок представления документов, подтверждающих экспорт подакцизных товаров, предусмотрен только для случаев, когда налогоплательщику было предоставлено освобождение от уплаты акциза.

 

 

Пример 4

ЗАО «Альфа» — производитель нефтепродуктов осуществило их реализацию на экспорт, исчислило и уплатило по ним акциз в связи с отсутствием поручительства банка и банковской гарантии. Через 8 месяцев для получения возмещения уплаченной суммы налога организация представила в налоговый орган полный пакет документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов на экспорт.

Если налоговая инспекция примет решение о возмещении соответствующих сумм, то ЗАО «Альфа» вправе претендовать на зачет или возврат уплаченной суммы акциза (хотя пакет документов и был представлен по истечении 180-дневного срока).

 

 

Экспорт подакцизных товаров в страны СНГ

Главой 22 НК РФ введен одинаковый режим налогообложения операций по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта как в государства — участники СНГ, так и в страны дальнего зарубежья.

Исключение составляет лишь экспорт в Республику Беларусь. По подакцизной продукции, реализованной в эту страну с территории России, применяется особый порядок исчисления и уплаты акциза.

15 сентября 2004 года Правительство Российской Федерации и Правительство Республики Беларусь подписали Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее — Соглашение). Этот документ вступил в силу 1 января 2005 года.

Неотъемлемой частью Соглашения является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее — Положение). Пункт 1 раздела II Положения освобождает операции по экспорту российских товаров в Белоруссию от обложения акцизами. Однако, чтобы получить такое освобождение, нужно в течение 90 дней с даты отгрузки подтвердить экспорт следующими документами:

  • договорами с белорусскими покупателями;
  • выпиской банка, свидетельствующей об оплате товара;
  • третьим экземпляром заявления о ввозе товара, экспортированного в Республику Беларусь, с отметкой белорусского налогового органа;
  • копией транспортных (товаросопроводительных) документов.

Кроме того, в налоговую инспекцию представляются другие документы, предусмотренные российским налоговым законодательством (п. 2 раздела II Положения). Перечень таких документов содержится в пункте 7 статьи 198 НК РФ. Например, при продаже товаров на основании посреднического договора экспортер должен представить в налоговый орган этот договор, а также контракт, заключенный посредником с белорусским покупателем (подп. 1 п. 7 ст. 198 НК РФ). В этой ситуации также надо приложить к договору платежные документы и выписку банка, подтверждающие, что денежные средства от покупателя поступили на счет посредника.

Срок для подготовки документов составляет 90 дней. Если за этот период экспортер не успеет собрать нужные документы, то придется заплатить в бюджет акциз. Налог исчисляется за тот период, в котором были отгружены товары. При этом экспортер обязан подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию и заплатить пени за просрочку платежа.

Если впоследствии экспортер подтвердит факт экспорта, уплаченный акциз можно будет вернуть. Это возможно, пока не истечет три года после того, как закончится 90-дневный срок, отведенный Положением для подтверждения экспорта.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль