Форменная одежда: налогообложение и бухгалтерский учет

4160
Сегодня многие фирмы, стремясь подчеркнуть свою индивидуальность, обеспечивают сотрудников форменной одеждой. В некоторых организациях обязанность работников носить специальную форму установлена на законодательном уровне. Об особенностях налогообложения и бухгалтерского учета операций по приобретению и выдаче работникам форменной одежды читайте в статье.

Форменную одежду иногда отождествляют со спецодеждой. Однако это неправильно: форменная и специальная одежда различается по своему назначению.

Так, спецодежда относится к средствам индивидуальной защиты работников. Она используется для предотвращения или уменьшения воздействия на людей вредных или опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения. Это следует из статей 209, 212 и 221 Трудового кодекса.

Предназначение форменной одежды — доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации, формировать корпоративный стиль, индивидуализировать фирму и способствовать повышению эффективности работы персонала. К индивидуальным средствам защиты форменная одежда не относится.

Для ряда категорий работников необходимость ношения форменной одежды установлена действующим законодательством или специальными отраслевыми требованиями. Например, для работников железнодорожного транспорта — пунктом 1 статьи 29 Федерального закона от 10.01.2003 № 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации», для ведомственной охраны — статьей 6 Федерального закона от 14.04.99 № 77-ФЗ «О ведомственной охране», для Государственной противопожарной службы — статьей 7 Федерального закона от 21.12.94 № 69-ФЗ «О пожарной безопасности».

Иногда требование о ношении формы содержится в отраслевых нормативных актах. В частности, для обслуживающего персонала предприятий общественного питания — в пункте 4.9 ГОСТ Р 50935—96 «Общественное питание. Требования к обслуживающему персоналу», утвержденного постановлением Госстандарта России от 21.08.96 № 524, для гостиниц — в приказе Ростуризма от 21.07.2005 № 86 «Об утверждении системы классификации гостиниц и других средств размещения».

Обязанность ношения работниками форменной одежды может быть предусмотрена и руководством организации. Соответствующие положения вносятся в трудовой (коллективный) договор. Во внутреннем документе организации (например, в Положении о форменном обмундировании, утвержденном приказом руководителя) устанавливаются нормы выдачи формы, срок ее носки и порядок выдачи и возврата при увольнении сотрудника.

Форма может быть передана работнику в собственность. Причем он имеет право пользоваться ею и в нерабочее время и не обязан возвращать организации при увольнении. По истечении срока использования формы, установленного законодательством или внутренним документом организации, работнику выдается новый комплект. Нередко форма выдается во временное пользование в течение рабочего времени (на возвратной основе). При этом право собственности на форму сохраняется за организацией. От условий выдачи форменной одежды зависят порядок ее бухучета и налоговые последствия подобной операции. Рассмотрим каждый из этих вариантов подробнее.

Форменная одежда передается работнику в собственность

Налог на прибыль

Пункт 5 статьи 255 НК РФ позволяет включать затраты на приобретение (изготовление) форменной одежды, выдаваемой работникам в соответствии с законодательством, в состав расходов на оплату труда. Причем форма должна передаваться работникам бесплатно. А если сотрудники частично оплачивают полученную одежду? Тогда в состав расходов включается часть стоимости, не компенсируемая работниками. То есть разница между фактическими расходами на приобретение одежды и суммой оплаты, полученной от сотрудников.

Напомним, что с 2006 года в расходах на оплату труда учитываются и затраты организации на приобретение (изготовление) форменной одежды и обуви, свидетельствующих о принадлежности работников к данной организации (п. 5 ст. 255 НК РФ). Такая одежда должна отвечать определенным требованиям. Она изготавливается в единой цветовой гамме и обязательно содержит товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не на значок, галстук или жилет. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 01.11.2005 № 03-03-04/2/99.

Отметим, что обязанность по выдаче форменной одежды, не предусмотренную законодательством РФ для соответствующей отрасли, необходимо прописать в трудовых (коллективном) договорах. Иначе указанные затраты не будут соответствовать требованиям статьи 255 НК РФ и не смогут включаться в состав расходов на оплату труда. Ведь в пункте 21 статьи 270 НК РФ установлен прямой запрет на включение в состав расходов для целей налогообложения прибыли любых вознаграждений, не предусмотренных трудовыми договорами. Напомним, что согласно статье 252 Кодекса расходы организации должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны1. Поэтому если форма стоит неоправданно дорого, то при налоговой проверке расходы на ее приобретение могут быть не приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

1: См. также письмо Минфина России от 01.11.2005 № 03-03-04/2/99, в котором указано, что организация должна обосновать экономическую необходимость приобретения форменной одежды.

Налог на доходы физических лиц

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 НК РФ. Так сказано в статье 41 Налогового кодекса.

У работника, которому форменная одежда передается в собственность по условиям трудового (коллективного) договора, появляется налогооблагаемый доход в натуральной форме. Этот доход облагается НДФЛ по ставке 13%. На основании статьи 211 НК РФ при получении дохода в натуральной форме налоговая база рассчитывается исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса. В стоимость формы включается соответствующая сумма НДС.

Однако из данного правила есть исключение. Так, согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ освобождены от налогообложения все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. К этим выплатам относится и форменная одежда, предоставляемая работникам на основании требований законодательства.

Таким образом, стоимость форменной одежды, выданной в соответствии и в пределах норм, установленных законодательством, не облагается НДФЛ.

Организация, которая приобретает форму и согласно приказу руководителя передает ее работнику в качестве подарка, обязана исчислить и удержать НДФЛ со стоимости подарка за вычетом необлагаемой суммы. Напомним, что с 2006 года от налогообложения освобождается стоимость подарков, не превышающая 4000 руб. в год (п. 28 ст. 217 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

ЕСН облагаются любые выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу работников, вне зависимости от формы, в которой они осуществляются. Это следует из пункта 1 статьи 236 и пункта 1 статьи 237 НК РФ. Следовательно, стоимость форменной одежды, передаваемой работнику в собственность, подлежит обложению ЕСН.

В пункте 4 статьи 237 НК РФ сказано, что выплаты в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выдачи. Причем стоимость товаров (работ, услуг) исчисляется исходя из рыночных цен с учетом НДС.

Если форменная одежда выдается работнику в соответствии с законодательством РФ, ее стоимость не подлежит обложению ЕСН. Основанием служит подпункт 11 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Если ни законодательством, ни коллективным (трудовым) договором не предусмотрена выдача форменной одежды, то стоимость последней облагается ЕСН в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ. Согласно этому пункту выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Объект и база для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН. Об этом говорится в пункте 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Следовательно, вопрос о начислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование решается в порядке, аналогичном порядку исчисления ЕСН.

Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний

Порядок уплаты взносов в ФСС России установлен в Правилах начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее — Правила). Документ утвержден постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184. В соответствии с пунктом 3 Правил страховыми взносами облагается начисленная по всем основаниям оплата труда работников.

Постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765 определен Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России (далее — Перечень). В частности, страховые взносы не начисляются на стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам в собственность в соответствии с законодательством РФ бесплатно или с частичной оплатой. На это указано в пункте 12 Перечня. В названном пункте речь идет о форменной одежде, выдаваемой на основании законов и постановлений Правительства РФ. Например, обеспечение прокурорских работников форменной одеждой в соответствии со статьей 41.3 Федерального закона от 17.01.92 № 2202-1 «О прокуратуре Российской Федерации», работников лесного хозяйства в соответствии с разделом III постановления Правительства РФ «Об утверждении Положения о государственной лесной охране».

Таким образом, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний начисляются только на стоимость формы, выдаваемой на основании локальных нормативных актов, принимаемых работодателями в виде соглашений, трудовых (коллективных) договоров.

Передача формы в постоянное пользование, если такая обязанность работодателя не предусмотрена ни законодательством, ни трудовым (коллективным) договором, не признается оплатой труда. А значит, стоимость такой одежды не облагается страховыми взносами.

Бухгалтерский учет

Как уже отмечалось, форменная одежда по своему назначению и использованию отличается от спецодежды. Однако при учете формы можно применять правила, предусмотренные в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Данный документ утвержден приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н.

Форменная одежда принимается к учету либо в качестве основного средства (если удовлетворяет обязательным критериям пункта 4 ПБУ 6/01), либо в качестве МПЗ. Как правило, стоимость формы не превышает 20 000 руб. Поэтому согласно пункту 5 ПБУ 6/01 она может отражаться как МПЗ, хотя соответствует всем остальным критериям основного средства. Стоимость такой формы отражается в учете в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на ее приобретение или изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Основание — пункты 5 и 6 ПБУ 5/01.

Заметим, что если форма передается работнику в собственность по льготной цене по договору купли-продажи, она может быть принята к учету как товары и отражена на счете 41.

Пример 1

В коллективном и трудовых договорах ООО «Орбита» предусмотрено обеспечение работников форменной одеждой. В январе 2007 года организация воспользовалась услугами ателье, которое изготовило 10 комплектов формы с логотипом ООО «Орбита». Общая стоимость одежды — 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). В том же месяце ООО «Орбита» безвозмездно передало форму в собственность работникам. Рыночная цена передаваемой работникам одежды равна стоимости, по которой ООО «Орбита» ее приобретало.

В бухгалтерском учете ООО «Орбита» в январе 2007 года эти операции были отражены таким образом:

Дебет 10 Кредит 60
— 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.) — оприходована форменная одежда (10 комплектов);

Дебет 19 Кредит 60
— 9000 руб. — отражен НДС, предъявленный изготовителем;

Дебет 68 Кредит 19
— 9000 руб. — принят к вычету предъявленный НДС;

Дебет 60 Кредит 51
— 59 000 руб. — оплачено изготовление формы;

Дебет 91-2 Кредит 10
— 50 000 руб. — списана учетная стоимость формы;

Дебет 91-2 Кредит 68
— 9000 руб. (50 000 руб. ? 18%) — начислен НДС при безвозмездной передаче формы работникам.

В налоговом учете затраты на приобретение форменной одежды включаются в состав расходов на оплату труда.

Стоимость переданной одежды является доходом работников, полученным в натуральной форме, и включается в налоговую базу по НДФЛ. Следовательно, каждый из сотрудников получил доход в сумме 5900 руб. (59 000 руб. ? 10). Сумма исчисленного НДФЛ с каждого работника равна 767 руб. (5900 руб. ? 13%). Налог будет удержан ООО «Орбита» при выплате сотрудникам очередной заработной платы:

Дебет 70 Кредит 68
— 7670 руб. (767 руб. ? 10 шт.) — удержан из зарплаты работников НДФЛ, исчисленный со стоимости выданной униформы.

На стоимость выданной формы начисляются ЕСН, взносы в Пенсионный фонд и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Форменная одежда выдается работнику во временное пользование

Налог на прибыль

Затраты на приобретение форменной одежды, которая не передается в собственность работнику, а используется им только во время исполнения служебных обязанностей, не включаются в состав расходов на оплату труда. Такие затраты, по мнению автора, рассматриваются в качестве расходов на приобретение имущества. Форма, срок полезного использования которой свыше 12 месяцев, а первоначальная стоимость более 10 000 руб., признается амортизируемым имуществом. А значит, ее стоимость будет учитываться в составе расходов путем начисления амортизации. Это следует из статьи 256 НК РФ. В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, форменная одежда не упоминается. Для целей налогообложения прибыли организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования форменной одежды. При этом необходимо руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителя одежды (п. 5 ст. 258 НК РФ).

Если форма в налоговом учете не признается амортизируемым имуществом, то, по мнению автора, ее стоимость включается в состав материальных расходов в момент начала использования. Под началом использования понимается дата передачи формы от материально ответственного лица работнику. Основанием является подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

С 2006 года в рассмотренном выше порядке учитывается форменная одежда, которую организация выдает сотрудникам в соответствии с законодательством и по собственной инициативе. При этом должны выполняться обязательные требования статьи 252 Налогового кодекса к расходам организации, учитываемым при налогообложении прибыли. А именно все затраты (в том числе и на приобретение формы) должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Налог на доходы физических лиц

При получении форменной одежды во временное пользование (на время исполнения служебных обязанностей) у работника не возникает экономической выгоды. Поэтому отсутствует и доход, подлежащий обложению НДФЛ. Можно порекомендовать организациям в начале и конце рабочей смены оформлять журнал учета выдачи и сдачи одежды. Это поможет подтвердить факт использования формы только в рабочее время. Косвенным доказательством может служить и выделенное в организации место для переодевания сотрудников и хранения формы.

ЕСН и страховые взносы в ПФР

Как уже было сказано, объектом налогообложения по ЕСН признаются любые выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Если форменная одежда выдается работнику во временное пользование и право собственности на нее к нему не переходит, то такая передача не признается выплатой или вознаграждением. В этой ситуации стоимость форменной одежды не подлежит обложению ЕСН и с ее стоимости не исчисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний

Со стоимости форменной одежды, выданной во временное пользование работникам, не начисляются взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Это объясняется тем, что такая передача не признается оплатой труда (п. 3 Правил).

Бухгалтерский учет

При передаче формы во временное пользование ее стоимость переносится на затраты организации в момент выдачи работникам. В связи с этим необходимо обеспечить систему внутреннего контроля за дальнейшим оборотом формы. Так, бухгалтерия должна вести личные карточки учета форменной одежды. Если же форма передается на объект, в отдел или иное подразделение, то следует завести журналы ее выдачи и сдачи после окончания смены. Заметим, что со временем может потребоваться ремонт форменной одежды. Подобные затраты включаются в состав текущих расходов организации.

Пример 2

Согласно трудовым (коллективному) договорам ООО «Кассандра» в январе 2007 года приобрело для работников 10 комплектов форменной одежды с логотипом фирмы. В том же месяце форма была выдана сотрудникам для использования только в течение рабочего времени (рабочей смены). То есть ежедневно, приходя на работу, сотрудники получают форменную одежду, а по окончании рабочего дня сдают ее. Стоимость одного комплекта одежды составляет 1180 руб. (включая НДС 180 руб.), срок использования формы — 9 месяцев.

В бухгалтерском учете ООО «Кассандра» эти операции отражаются такими записями:

Дебет 10 Кредит 60
— 11 800 руб. (1180 руб. ? 10) — оприходована форменная одежда;

Дебет 19 Кредит 60
— 1800 руб. (180 руб. ? 10) — учтен НДС, предъявленный изготовителем одежды;

Дебет 68 Кредит 19
— 1800 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;

Дебет 25 (26, 44) Кредит 10
— 11 800 руб. — списана стоимость формы, выданной работникам во временное пользование.

В налоговом учете стоимость форменной одежды включается в состав материальных расходов по мере ее выдачи работникам. При передаче формы в пользование работникам НДФЛ, ЕСН, страховые взносы на ОПС и взносы на травматизм не начисляются.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль