Расчет налоговой базы по НДС и применение налоговых вычетов

2516
Распределение «входного» НДС Наша организация осуществляет два вида деятельности. По первому виду мы исчисляем и уплачиваем налог на добавленную стоимость, а другая деятельность...

Распределение «входного» НДС

Наша организация осуществляет два вида деятельности. По первому виду мы исчисляем и уплачиваем налог на добавленную стоимость, а другая деятельность не подлежит налогообложению согласно статье 149 НК РФ. Все приобретенные товары используются в обоих видах деятельности. Как правило, мы принимаем к учету товары в том месяце, когда они к нам поступают на основании первичных документов (накладной). В следующем месяце мы оплачиваем этот товар и получаем от поставщика счет-фактуру. По налогу на прибыль применяется метод начисления. Просим разъяснить, в каком налоговом периоде нужно распределить сумму НДС и включить ее в стоимость товаров. Возможна ли ситуация, что та часть НДС, которая включена в стоимость товаров, учитывается в расходах по налогу на прибыль в одном периоде, а оставшаяся часть НДС будет принята к вычету в другом периоде?

Суммы НДС предъявляются покупателям, которые могут осуществлять операции, как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения. По операциям, облагаемым НДС, данные суммы принимаются к вычету в порядке, установленном статьей 171 НК РФ. По операциям, не облагаемым налогом, НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг). Налог распределяется пропорционально доле, которую занимает стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), подлежащих налогообложению в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). Аналогично определяется пропорция и для товаров, освобождаемых от налогообложения. Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

При этом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), которые будут использоваться для операций, облагаемых налогом и освобожденных от налогообложения. Поскольку в Кодексе содержатся только общие требования к ведению раздельного учета, каждая организация должна самостоятельно определить этот порядок и закрепить его в своей учетной политике.

Отметим также, что иногда налогоплательщики могут не выполнять данное требование. Это возможно, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров, работ и услуг, реализация которых не подлежит обложению НДС, меньше 5% от общей величины совокупных расходов на производство. Тогда уплаченный налог подлежит вычету в полном объеме (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Суммы НДС, которые учтены в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), являются расходами по налогу на прибыль. При этом они должны соответствовать общим требованиям главы 25 НК РФ.

Для организаций, применяющих метод начисления, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Они определяются независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты с учетом положений статей 318—320 Кодекса.

Соответственно доля НДС включается в стоимость товаров (работ, услуг) при принятии их к учету. А на учет эти товары (работы, услуги) принимаются на основании первичных документов независимо от факта оплаты.

Таким образом, ваша организация должна распределить НДС и включить его в стоимость и расходы по налогу на прибыль в том периоде, когда товары были приняты к учету и за который производится расчет данной пропорции. При этом право на вычет распределенных сумм НДС возникает только при соблюдении всех условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 172 НК РФ. То есть после получения счетов-фактур и оплаты этих товаров (работ, услуг).

На вопрос отвечала Ю.Ю. Сысонова, советник налоговой службы РФ III ранга, Управление косвенных налогов ФНС России

НДС при оказании услуг Белорусской организацией

Наше предприятие в 2005 году заключило договор с белорусской организацией. В соответствии с условиями договора мы направляем металлопрокат в Республику Беларусь для его переработки в трубы. Услуги по переработке давальческого сырья мы оплачиваем белорусской организации с учетом начисленного ею НДС. Сумму налога на добавленную стоимость белорусский партнер выделяет и в счете на оплату, и в выставленном счете-фактуре. Просим разъяснить, можем ли мы принять к вычету этот НДС.

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость во взаимных торговых отношениях между Россией и Республикой Беларусь регулируется заключенным между ними Соглашением от 15.09.2004 (далее — Соглашение)1.

Согласно статье 5 Соглашения порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ (оказании услуг) оформляется отдельным протоколом. Однако поскольку до настоящего времени такой протокол не принят, действуют нормы национального законодательства государств. В этой связи российским налогоплательщикам необходимо руководствоваться нормами главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса.

Статьей 148 Кодекса установлен механизм определения места реализации работ (услуг). Нормы данной статьи применяются для решения вопроса о наличии или отсутствии реализации работ (услуг), облагаемых НДС в России, в случае, когда продавец и покупатель работ (услуг) имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация.

По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги).

Место осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя определяется на основе государственной регистрации. При ее отсутствии место деятельности определяется на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, местонахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, местонахождения постоянного представительства (если работы выполнены или услуги оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Подпункты 1—4 пункта 1 статьи 148 Кодекса являются исключением из данного правила.

Поскольку услуги по переработке сырья не поименованы в подпунктах 1—4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, для определения места реализации данных услуг необходимо руководствоваться положениями подпункта 5 пункта 1 данной статьи. В соответствии с ним местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории России (в части выполнения работ и услуг, не предусмотренных подпунктами 1—4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса).

Таким образом, местом реализации услуг по переработке сырья в вашем случае территория Российской Федерации не признается. Поэтому обложение налогом на добавленную стоимость указанных услуг на территории России не производится.

Учитывая изложенное, а также положения статьей 171 и 172 Кодекса, суммы налога, уплаченные белорусскому контрагенту в составе стоимости услуг по переработке, к вычету у российского налогоплательщика не принимаются. А значит, сумму НДС, которую ваша организация уплатила белорусскому предприятию, к вычету принять нельзя.

Отметим также, что в соответствии с нормами статей 1 и 3 Соглашения ввоз продуктов переработки на территорию Российской Федерации подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Порядок исчисления НДС в этом случае изложен в Положении о взимании косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее — Положение). Оно является неотъемлемой частью Соглашения.

Согласно пункту 2 раздела 1 Положения налоговой базой при ввозе продуктов переработки на территорию Российской Федерации является стоимость услуг по переработке.

При этом суммы косвенных налогов, уплаченные по товарам, ввозимым с территории государства одной из сторон, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном национальным законодательством государств сторон (п. 8 раздела 1 Положения).

Обратите внимание

Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввозимым с территории Республики Беларусь, изложен в письме ФНС России от 02.03.2005 № ММ-6-03/167.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные при ввозе продуктов переработки на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, подлежат вычету при соблюдении положений статей 171 и 172 Налогового кодекса.

На вопрос отвечала П.В. Борзаева, советник налоговой службы РФ II ранга, Управление косвенных налогов ФНС России

НДС при оказании услуг иностранными перевозчиками

Наша организация импортирует товары из Германии. Товар перевозится автомобильным транспортом. Услуги по перевозке товара с территории Германии нам оказывает иностранная транспортная компания. В Российской Федерации у нее нет ни представительств, ни каких-либо иных исполнительных органов. Должны ли мы исчислять и уплачивать НДС? Являемся ли мы налоговыми агентами, когда оплачиваем данные услуги?

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Об этом сказано в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Порядок определения места реализации работ и услуг в целях исчисления НДС установлен статьей 148 Кодекса. В подпунктах 1—4 пункта 1 указанной статьи услуги, связанные с перевозками грузов автомобильным транспортом, не поименованы. Следовательно, при определении места реализации данных услуг необходимо учитывать, где осуществляет деятельность организация-перевозчик. Если на территории Российской Федерации, то и местом реализации признается Россия. Такой порядок установлен подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Подтверждением тому служат данные государственной регистрации. В учредительных документах также может быть указано место управления организацией, место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации и место нахождения постоянного представительства в РФ.

В данном случае услуги оказывает иностранная организация, которая не зарегистрирована в России, не имеет на ее территории представительств и каких-либо иных исполнительных органов. Следовательно, местом реализации услуг по транспортировке территория РФ не признается и стоимость услуг НДС не облагается.

В соответствии со статьей 161 НК РФ российские организации могут быть признаны налоговыми агентами. Эта обязанность возникает у них в случае выплаты денежных средств иностранным лицам за приобретенные товары, работы или услуги. При этом местом реализации товаров, работ или услуг является территория РФ. В данной ситуации услуги оказываются не в России, поэтому ваша организация не должна исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет НДС и в качестве налогового агента.

На вопрос отвечала Н.В. Казакова, советник налоговой службы РФ III ранга, Управление косвенных налогов ФНС России

Учет «входного» НДС

Согласно Федеральному закону от 22.07.2005 № 119-ФЗ начиная с 2006 года все налогоплательщики будут принимать к вычету суммы «входного» НДС независимо от факта оплаты. Можно ли в связи с этим не использовать в бухгалтерском учете счет 19, а отражать суммы «входного» налога сразу на счете 68 субсчет «Расчеты по НДС»?

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, установлено следующее. Суммы «входного» НДС отражаются на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 19 в корреспонденции со счетами учета расчетов отражаются уплаченные (подлежащие уплате) поставщикам суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Сумма налога, принятая к вычету, отражается такой проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
— принята к вычету сумма «входного» НДС.

В нормативных актах по бухучету не предусмотрена ситуация, когда сумма «входного» НДС отражается напрямую по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по НДС» в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов с поставщиками. Поэтому отражать ее проводкой ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 60 некорректно. Такая бухгалтерская запись означала бы, что расчеты с бюджетом по «входному» НДС производит непосредственно поставщик. А это не соответствует действительности. Вычет НДС, уплаченного поставщику, осуществляет покупатель.

Есть еще одна причина, по которой налогоплательщику нужно использовать счет 19. Момент приобретения товаров (работ, услуг) и постановки их на учет не всегда совпадает с моментом возникновения у налогоплательщика права на вычет «входного» налога. Такое несовпадение было до 2006 года и останется и впредь. Например, покупатель не вправе произвести вычет НДС, если на тот момент, когда товары (работы, услуги) приняты к учету, нет счета-фактуры от поставщика. Такая норма установлена пунктом 1 статьи 169 НК РФ.

Для экспортных операций установлен особый порядок вычета «входного» НДС. Экспортер может произвести вычет налога только после того, как подтвердит правомерность применения нулевой ставки НДС по экспортной операции (п. 3 ст. 172 НК РФ). Кроме того, право на налоговый вычет появляется, если налогоплательщик в течение установленного 180-дневного срока не собрал полный пакет подтверждающих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса. Это правило закреплено в новой редакции, действующей с 1 января 2006 года (см. п. 10 ст. 171 НК РФ). До появления у налогоплательщика права на вычет «входного» НДС по экспортным операциям суммы налога должны отражаться по дебету счета 19.

Любой налогоплательщик может совершать не облагаемые НДС операции. Достаточно получить и передать по индоссаменту вексель третьего лица, либо выдать заем, либо провести рекламную раздачу листовок, образцов товаров, подарков стоимостью менее 100 руб. В этом случае значимость счета 19 возрастает: он потребуется для раздельного учета «входного» НДС по облагаемым и необлагаемым операциям в целях применения статьи 170 НК РФ. По облагаемым операциям суммы налога принимаются к вычету, а по необлагаемым — включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Таковы правила, установленные пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Вести раздельный учет «входного» НДС, не используя счет 19, будет весьма проблематично.

Кроме того, нельзя забывать и о такой операции, как восстановление сумм «входного» налога. С вступлением в силу Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ порядок такого восстановления закреплен в главе 21 Кодекса. При восстановлении НДС, ранее принятого к вычету, налогоплательщик делает сторнирующую проводку:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
— восстановлена сумма «входного» НДС.

После этого сумму восстановленного налога следует включить в состав прочих расходов (ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19).

Обратите внимание

Этот порядок применяется начиная с 2006 года только в случаях, указанных в абзаце первом подпункта 1 и абзаце первом подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Без использования счета 19 налогоплательщик не сможет корректно отразить в учете операцию по восстановлению «входного» НДС. Очевидно, что сделать сторнирующую проводку ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 60 нельзя. В этом случае в учете появятся суммы необоснованной кредиторской задолженности перед поставщиком.

Таким образом, изменение норм налогового законодательства по НДС в связи с принятием Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ не влияет на порядок отражения сумм «входного» налога на счетах бухучета. Как и прежде, для учета сумм НДС, которые предъявили к оплате поставщики товаров (работ, услуг), налогоплательщикам следует использовать счет 19.

Форма счета-фактуры

Наши поставщики выставляют нам счета-фактуры, в верхней части которых не указана нумерация строк. Не является ли это нарушением установленной формы и можно ли по таким счетам-фактурам принимать НДС к вычету?

Форма счета-фактуры приведена в постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. В счете-фактуре указана нумерация строк и граф. Согласно этой нумерации в постановлении дано описание состава показателей счета-фактуры.

Порядок заполнения счета-фактуры установлен пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, где приведены обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. Если указанный порядок заполнения нарушен, по таким счетам-фактурам налогоплательщик не вправе принять «входной» НДС к вычету. Невыполнение иных требований по заполнению счета-фактуры не может служить основанием для отказа в принятии к вычету суммы «входного» НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ).

В перечне обязательных реквизитов, перечисленных в пункте 5 статьи 169 НК РФ, не содержится требования относительно нумерации строк. Поэтому счета-фактуры, составленные в соответствии с требованиями пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, при отсутствии в них нумерации строк могут быть признаны соответствующими требованиям налогового законодательства.

На вопросы отвечала М.С. Полякова, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления косвенных налогов ФНС России

1: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг заключено в г. Астане 15 сентября 2004 года. Федеральным законом от 28.12.2004 № 181-ФЗ Соглашение ратифицировано. Оно вступило в силу с 1 января 2005 года.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль