Обсуждаем проблемы исчисления и уплаты НДС при экспорте

3029
В конце сентября редакция журнала «Российский налоговый курьер» совместно с ФНС России организовала очередной круглый стол. На этот раз он был посвящен проблемам, возникающим при исчислении НДС при реализации товаров на экспорт. Позицию налоговых органов в дискуссии представляла Полина Владимировна Борзаева, советник налоговой службы II ранга, Управление косвенных налогов ФНС России. Как всегда, наиболее интересные моменты, обсуждавшиеся на круглом столе, мы предлагаем вниманию читателей.

Нужна ли отметка на ГТД при реализации товаров в Казахстан?

Первую тему для обсуждения предложил Николай Фрейтак, представитель ООО «ФБК». Он спросил: необходима ли отметка пограничного таможенного органа на ГТД для подтверждения «нулевой» ставки НДС при экспорте товаров в Казахстан?

Ситуацию пояснила Полина Владимировна Борзаева. В 1995 году Российская Федерация и Республика Беларусь подписали соглашение о создании Таможенного союза. Вскоре к ним присоединился Казахстан. Во исполнение договоренностей с Казахстаном вышел Указ Президента РФ от 31.12.95 № 1343, который отменил на границе между Россией и Казахстаном таможенное оформление и таможенный контроль. В рамках того же Таможенного союза Правительство РФ 6 марта 1996 года издало постановление № 258, согласно которому Россия обязуется отменить таможенное оформление и таможенный контроль на границе с Казахстаном.

Однако на сегодняшний день таможенное оформление и таможенный контроль на российско-казахстанской границе не отменены. Это связано с тем, что не достигнуты договоренности о создании контрольных пунктов на внешних границах Таможенного союза. В данном случае — на внешних границах Республики Казахстан. А это является обязательным условием для отмены таможенного оформления и таможенного контроля на российско-казахстанской границе. Кроме того, в соответствии с соглашением отмена таможенного оформления на внутренних границах союза предусмотрена после создания единой таможенной территории. То есть на втором этапе формирования Таможенного союза. Но в отношениях с Казахстаном еще не завершен первый этап формирования такого союза. Поэтому, по мнению ГТК России, на границе между Россией и Казахстаном таможенный контроль и таможенное оформление не отменены. Даже несмотря на то, что эти страны подписали соглашение о создании Таможенного союза, которое было ратифицировано.

Такой же логики придерживаются и налоговые органы. Для подтверждения «нулевой» ставки по НДС они требуют отметки пограничных и таможенных органов при пересечении товаров между Россией и Казахстаном.

По словам Полины Владимировны, аналогично складываются взаимоотношения между Россией и Таджикистаном, а также Россией и Киргизией. С этими государствами также было подписано и ратифицировано соглашение о Таможенном союзе. Но поскольку на сегодняшний день ни одна из упомянутых стран не выполнила свою часть соглашения, таможенный контроль и таможенное оформление на границе с этими странами не отменены. Поэтому при экспорте товаров в Таджикистан и Киргизию для подтверждения «нулевой» ставки налога на добавленную стоимость нужно представить в составе прочей документации ГТД с отметкой таможенного органа.

Как отметила представитель налогового ведомства, в настоящее время упрощенная процедура таможенного контроля распространяется только на Республику Беларусь.

Николай Фрейтак согласился с Полиной Владимировной. По мнению компании «ФБК», которую он представлял на круглом столе, в соглашении о Таможенном союзе действительно выражено намерение отменить таможенные барьеры. Причем даже не на первом этапе формирования союза, а на втором и на третьем этапах. В то же время по каким-то причинам пограничные и таможенные органы при экспорте товаров в Казахстан отметки на ГТД не проставляют. Но несмотря на то, что у налогоплательщиков есть возможность получить эти отметки, послав копии ГТД в таможенный орган по почте, обязанности такой у них нет. Поэтому в том случае, если таможенный и пограничный органы не проставили отметки на ГТД при экспорте товаров в Казахстан, подтвердить «нулевую» ставку налога на добавленную стоимость можно и без этих отметок.

Реализация товаров на экспорт через комиссионера

Следующий вопрос для обсуждения предложили специалисты ООО АКФ «Топ-Аудит». Суть его состоит вот в чем. Реализация товаров на экспорт производится через агента, комиссионера или поверенного. Агент же привлекает для этого субагента. Какие документы для подтверждения «нулевой» ставки в этом случае должен представить экспортер? Имеет ли право агент или субагент на применение «нулевой» ставки НДС по своим услугам?

Полина Владимировна обратила внимание присутствующих на пункт 2 статьи 165 Налогового кодекса. В нем прописано, какие документы должен представить экспортер для применения ставки НДС 0 процентов при реализации товаров на экспорт через комиссионера, агента или поверенного. Согласно этому пункту экспортер представляет в налоговый орган договор — комиссии, поручения либо агентский. К договору прикладываются контракт лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению экспортера, и выписка банка, подтверждающая поступление выручки от иностранного покупателя экспортеру или его комиссионеру, поверенному или агенту, на счет в российском банке.

Статья 165 Кодекса прямо не предусматривает применение «нулевой» ставки НДС в том случае, если между экспортером и иностранным покупателем присутствуют два или более посредника. Поэтому теоретически налоговые органы могут трактовать положения Кодекса таким образом, что при реализации товаров на экспорт через субагента у экспортера нет права применять «нулевую» ставку НДС. Однако мнение ФНС России таково, что если реализация производится через субагента, то по сути правоотношения между экспортером и иностранным лицом не меняются. При этом количество посредников, через которых продается товар, значения не имеет. Что же касается статьи 165 Кодекса, то для документального подтверждения «нулевой» ставки НДС налоговые органы требуют документального подтверждения взаимоотношений по всей цепочке — от экспортера к агенту, от агента к субагенту и от субагента к иностранному лицу. Так же по всей цепочке требуется подтвердить поступление выручки. «Нам важно проследить весь путь товара от экспортера к иностранному лицу», — подчеркнула представитель ФНС.

Что касается второго вопроса, а именно применения «нулевой» ставки агентом или субагентом, то в статье 164 Кодекса приведен перечень операций по реализации товаров, работ и услуг, которые могут облагаться по «нулевой» ставке. И поскольку агентских услуг в этом перечне нет, ни агенты, ни субагенты при реализации своих услуг, по мнению налоговых органов, не могут претендовать на ставку 0 процентов.

Некоторые из участников круглого стола не согласились с позицией, высказанной представителем налоговых органов. Статья 164 Налогового кодекса действительно ограничивает круг операций, которые могут облагаться по «нулевой» ставке налога. Тем не менее эта статья в ее нынешнем виде дает основания полагать, что услуги агента, которые непосредственно направлены на сопровождение экспорта, облагаются этой ставкой. Ведь в подпункте 2 пункта 1 этой статьи сказано, что «нулевой» ставкой облагается реализация работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров. При этом список услуг в данной статье открытый.

В свою очередь Полина Владимировна заметила, что экспорт может осуществляться и без агентских услуг. Кроме того, в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ содержится расшифровка работ, услуг, облагаемых НДС по ставке 0 процентов. Так, к работам, услугам, непосредственно связанным с производством и реализацией экспортируемых товаров, относятся транспортировка товаров, их погрузка и перегрузка и другие, но именно аналогичные услуги. В данном случае перечень довольно точно определен. Работы и услуги, которые будут облагаться по «нулевой» ставке, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса должны быть связаны:

  • с экспортируемым товаром;
  • с транспортировкой, погрузкой, перегрузкой и сопровождением экспортируемых товаров.

«Поэтому, если налогоплательщик заявит “нулевую” ставку по НДС при реализации агентских услуг, мы будем вынуждены ему отказать, — заключила Полина Борзаева. — Дальнейшие споры с таким налогоплательщиком будут решаться в судебном порядке».

Если вместо «нулевой» ставки НДС транспортная компания применила ставку 18 процентов

В ходе дискуссии Юлия Сазонова, представитель компании ENERGY CONSULTING, задала такой вопрос: «Что будет, если транспортная организация, оказывая услуги по перевозке экспортируемого товара, выставила к оплате счет с учетом НДС по ставке 18 процентов?»

«Да, некоторым транспортным организациям по разным причинам сложно подтвердить “нулевую” ставку НДС», — отметила Полина Владимировна. В этом случае некоторые из них выставляют своим клиентам счета-фактуры со ставкой налога 18 процентов. Кстати, зачастую к такому способу прибегают довольно крупные организации, занимающиеся транспортировкой. Соответственно клиенты этих организаций оплачивают НДС по ставке 18 процентов и принимают налог к вычету. Однако налоговые органы отказывают им в праве на применение этого вычета.

«Логика здесь следующая, — разъяснила представитель ФНС России. — Счета-фактуры, выставленные такими транспортными организациями, заполнены с нарушением требований статьи 169 Кодекса. Ведь этой статьей предусмотрено, что в счете-фактуре проставляется ставка налога, соответствующая действующему законодательству. В нашем случае ставка налога 18 процентов при реализации услуг по транспортировке экспортируемого товара не соответствует Налоговому кодексу. Следовательно, по такому счету-фактуре НДС принять к вычету нельзя. По мнению налоговых органов, Кодекс не позволяет выбирать, какую ставку налога применять — 0 процентов, 18 процентов, расчетную ставку или какую-либо иную. Так же как продавцам не приходит в голову выставить счет-фактуру со ставкой налога 99,9 процента, так и контрагентам не придет в голову оплачивать такую сумму налога.

У заданного вопроса есть и вторая сторона медали, — продолжила Полина Владимировна. — Предположим, налогоплательщик не может подтвердить “нулевую” ставку налога. Тогда он обязан уплатить НДС со стоимости реализованных услуг по ставке 18 или 10 процентов. Однако возникает вопрос: за счет каких средств уплачивается налог в этом случае — за счет средств покупателя или за счет собственных средств? В этом случае произвести уплату налога за счет средств покупателя нельзя. Ведь НДС при реализации товаров, работ, услуг, которые облагаются “нулевой” ставкой, не перекладывается на покупателя. Поэтому налогоплательщик должен уплатить налог за счет собственных средств».

Далее Полина Владимировна рассказала, что транспортные организации при реализации услуг по транспортировке экспортных товаров стали выставлять ставку НДС 18 процентов, поскольку налоговые органы отказывали им в праве на применение «нулевой» ставки. Зачастую это происходило из-за особенностей документального подтверждения права на применение этой ставки.

Она привела такой пример: «Иногда для подтверждения “нулевой” ставки требуются копии внутренних перевозочных документов с отметкой порта о приеме товаров для дальнейшего экспорта. А в наименовании организации, которая осуществляет дальнейшую транспортировку, отсутствует слово “порт”. На этом основании налоговые органы отказывают в применении ставки 0 процентов. Однако, по мнению ФНС России, не всегда отсутствие слова “порт” свидетельствует о том, что прием товара через порт не осуществлялся. Ведь на территории портов погрузочно-разгрузочные работы экспортируемых товаров выполняют организации, лицензируемые Минтрансом России. Отметку именно этих организаций налоговые органы должны считать отметкой порта».

Существует еще одна проблема, связанная с «нулевой» ставкой НДС при реализации транспортных услуг, отметила представитель налогового ведомства. Допустим, транспортная компания везет товар до порта, в котором производится таможенное оформление груза. Может ли эта транспортная компания применить ставку НДС 0 процентов при реализации услуг по доставке груза в порт? По мнению налоговых органов, подчеркнула Полина Владимировна, при реализации услуг по транспортировке товаров, не помещенных под таможенный режим экспорта, «нулевая» ставка НДС не применяется. Мотивируется это тем, далее пояснила она, что товар становится экспортируемым только в момент таможенного оформления. Значит, работы, услуги, которые были выполнены до даты помещения товара под таможенное оформление, не связаны с экспортируемым товаром. После этой даты услуги по транспортировке могут облагаться «нулевой» ставкой НДС. «К тому же, — добавила представитель министерства, — налоговые органы не несут ответственности за то, что товар, помещенный на транспортное средство сегодня, и товар, который через три месяца транспортировки будет подан на таможенное оформление, один и тот же. Ведь налоговые органы не контролируют процесс транспортировки. А вдруг по дороге товар заменили? Налогоплательщик вправе осуществлять таможенное оформление товара в месте погрузки, и тогда снимаются все проблемы. В этом случае налоговые органы не будут отказывать в применении транспортными организациями ставки НДС 0 процентов».

Ответственность за заполнение раздела 3

Представители компании ENERGY CONSULTING задали вопрос, касающийся раздела 3 декларации по НДС по «нулевой» ставке: «Существуют ли упрощенный порядок и способ заполнения данного раздела?»

Этот раздел приведен в декларации по «нулевой» ставке в качестве справочной информации, ответила Полина Владимировна. По ее словам, он нужен для того, чтобы еще до начала проверки декларации налоговые органы могли получить информацию о контрагентах и поставщиках налогоплательщика, а также о максимальной сумме налога, которая может быть заявлена к вычету. На практике с заполнением этого раздела нередко возникают проблемы. Ведь у организации может быть огромное количество грузовых и таможенных деклараций, а также счетов-фактур. Однако эта информация может пригодиться налоговым органам, чтобы они смогли заранее спланировать свои прогнозы по суммам, которые должны возместить налогоплательщикам позднее.

Далее представитель ФНС России заметила, что поскольку раздел справочный, ответственность за его незаполнение или заполнение не в полном объеме не предусмотрена.

Применение «нулевой» ставки при транспортировке импортируемых товаров

В завершение дискуссии два вопроса задал Роман Супряга, эксперт журнала «Российский налоговый курьер».

Первый вопрос касался порядка применения «нулевой» ставки при реализации услуг по транспортировке импортных товаров. Речь идет вот о чем. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ ставка НДС 0 процентов распространяется на транспортировку импортируемых товаров. Однако в статье 165 Кодекса приведен перечень документов, подтверждающих «нулевую» ставку НДС, только для перевозки экспортируемых и транзитных товаров. Перечень документов для подтверждения ставки НДС 0 процентов при транспортировке импортируемых товаров этой статьей прямо не предусмотрен. Возникает вопрос: можно ли применить при реализации услуг по транспортировке импортных товаров «нулевую» ставку и какой пакет документов нужен для подтверждения этой ставки?

Представитель налогового ведомства ответила, что применить «нулевую» ставку можно. Однако необходимо разобраться, что является импортом товаров. В Таможенном кодексе определения импорта товаров нет. А «нулевая» ставка НДС, предусмотренная 164-й статьей Кодекса, привязана к таможенным режимам. По мнению налоговых органов, «нулевая» ставка НДС применяется только при реализации услуг по транспортировке товаров, ввезенных в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления. При этом представляемый пакет документов аналогичен тому, который предусмотрен пунктом 4 статьи 165 Кодекса.

В продолжение темы Роман Супряга попросил разъяснить, какой срок предусмотрен Налоговым кодексом для представления пакета документов, подтверждающих «нулевую» ставку НДС при реализации услуг по перевозке импортируемых товаров. Он обратил внимание участников круглого стола, что в пункте 9 статьи 165 Кодекса указан срок для подтверждения ставки НДС 0 процентов только при реализации услуг по транспортировке экспортируемых и транзитных товаров. На это представитель ФНС России заметила, что, по мнению налоговых органов, срок для подтверждения «нулевой» ставки НДС при реализации услуг по перевозке импортируемых товаров составляет 180 дней. Причем этот срок отсчитывается с даты выпуска товаров в режиме выпуска для внутреннего потребления. Ведь до этой даты у товара может поменяться режим таможенного оформления.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль