Порядок исчисления и уплаты земельных платежей

11296
Коммерческая деятельность многих организаций связана с арендой земельных участков. Нередко организации приобретают землю в собственность. Документальное оформление таких операций и расчет земельных платежей имеют свои особенности. В статье рассматривается порядок исчисления и уплаты земельного налога и арендной платы за землю в 2004 году, в том числе при приобретении или аренде объектов недвижимости.

За пользование землей в Российской Федерации взимаются земельный налог и арендная плата. За земли, находящиеся в собственности, уплачивается налог на землю. За земли, переданные в аренду, предусмотрена арендная плата. Основными законодательными и нормативными правовыми актами, на основании которых исчисляются и уплачиваются земельные платежи, являются:

  • Земельный кодекс РФ, введенный в действие Федеральным законом от 25.10.2001 № 137-ФЗ (далее — Закон № 137-ФЗ);
  • Закон РФ от 11.10.91 № 1738-1 «О плате за землю» (далее — Закон № 1738-1);
  • законодательные и нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принятые на основе Закона № 1738-1;
  • инструкция МНС России от 21.02.2000 № 56 «По применению Закона Российской Федерации

“О плате за землю”» (далее — инструкция № 56).

Особенности исчисления и уплаты земельного налога

В настоящее время все более развивается институт купли-продажи земли, и многие организации направляют свои средства на приобретение в собственность земельных участков. Однако с приобретением земли у организации появляется обязанность по исчислению и уплате налога на землю.

Плательщики земельного налога

В статье 1 Закона № 1738-1 указано, что плательщиками земельного налога являются собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов. Чтобы определить, кто является собственниками, землевладельцами и землепользователями, обратимся к статье 5 Земельного кодекса.

Собственники земельных участков — это лица, владеющие землей на праве собственности.

Землепользователи (кроме арендаторов) — это лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или безвозмездного срочного пользования.

И наконец, землевладельцы — это лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения.

Основание для уплаты налога

В соответствии со статьей 15 Закона № 1738-1 основанием для возникновения обязанности по уплате земельного налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования земельным участком.

Права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента их регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 8 ГК РФ). Порядок госрегистрации сделок с землей предусмотрен Федеральным законом от 21.07.97 № 122-ФЗ «О регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон № 122-ФЗ). На это указывает пункт 1 статьи 164 ГК РФ.

Государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав (ст. 14 Закона № 122-ФЗ). Свидетельство является документом, служащим основанием для возникновения обязанности по уплате земельного налога.

Наряду со свидетельством о государственной регистрации прав1 налогоплательщик может использовать следующие правоустанавливающие документы:

  • свидетельство на право собственности на землю по форме, утвержденной Указом Президента РФ от 27.10.93 № 1767 «О регулировании земельных отношений и развитии аграрной реформы в России»;
  • государственные акты на право пожизненного наследуемого владения земельными участками, на право бессрочного (постоянного) пользования земельными участками по формам, утвержденным постановлением Совмина РСФСР от 17.09.91 № 493 «Об утверждении форм государственного акта на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей»;
  • свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 19.03.92 № 177 «Об утверждении форм свидетельства о праве собственности на землю, договора аренды земель сельскохозяйственного назначения и договора временного пользования землей сельскохозяйственного назначения».

Организация становится плательщиком земельного налога за принадлежащий ей земельный участок с месяца, следующего за месяцем предоставления ей земельного участка (ст. 17 Закона № 1738-1).

В пункте 9 инструкции № 56 определено, как исчисляется земельный налог при переходе в течение года права собственности на земельный участок от одного налогоплательщика к другому. В частности, прежнему собственнику земли налог исчисляется и предъявляется к уплате с 1 января текущего года до месяца (включительно), в котором утрачено право собственности на участок. А новому — начиная с месяца, следующего за месяцем возникновения права собственности на участок.

Пример 1

Согласно свидетельству о госрегистрации право собственности на земельный участок перешло к ООО «ХХХ» 3 сентября 2004 года.

Земельный налог общество уплачивает не за весь 2004 год, а только за октябрь — декабрь из расчета 3/12 годовой суммы налога. За январь — сентябрь 2004 года налог уплачивает прежний собственник из расчета 9/12 годовой суммы налога.

Объект налогообложения и налоговая база

Объект налогообложения по земельному налогу — это земельные участки, части земельных участков, земельные доли (при общей долевой собственности на земельный участок), предоставленные организациям и физическим лицам в собственность, владение или пользование.

Кстати

Выкупать ли землю?

Земельный кодекс РФ вступил в силу 30 октября 2001 года. С этого момента земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, могут быть предоставлены в постоянное (бессрочное) пользование только государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и местного самоуправления. Данное требование закреплено пунктом 8 статьи 3 Закона № 137-ФЗ.

В отношении земельных участков, предоставленных в постоянное (бессрочное) пользование до 30 октября 2001 года, применяется положение, установленное пунктом 3 статьи 20 Земельного кодекса. Право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у юридических лиц до введения в действие Земельного кодекса, у них сохраняется. Причем каких-либо ограничений срока указанного права не установлено.

Тем не менее согласно пункту 2 статьи 3 Закона № 137-ФЗ юридические лица обязаны или переоформить право постоянного (бессрочного) пользования на право аренды, или приобрести участки в собственность до 1 января 2006 года.

Как видим, законодательство содержит две взаимоисключающие нормы.

По мнению автора, организация имеет право не заключать договор аренды земли и не приобретать участок в собственность, если ей это нежелательно. Однако, скорее всего, ей придется отстаивать свои права в суде.

Организациям, решившим не переоформлять землю, следует иметь в виду, что лица, обладающие участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться ими. То есть они не смогут сдавать земельные участки в аренду. Об этом сказано в пункте 4 статьи 20 Земельного кодекса.

Налоговой базой является облагаемая налогом площадь земельного участка. В облагаемую налогом площадь включаются земельные участки, занятые строениями и сооружениями, участки, необходимые для их содержания, а также санитарно-защитные зоны объектов, технические и другие зоны. Разумеется, если они не предоставлены в пользование иным организациям и физическим лицам.

За земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в раздельном пользовании нескольких организаций или физических лиц, земельный налог начисляется отдельно каждому из них. Причем пропорционально принадлежащей им площади строения, находящегося в их раздельном пользовании.

Обратите внимание

Применение пониженной ставки земельного налога

Налог за земли, занятые жилищным фондом (государственным, муниципальным, общественным, кооперативным, индивидуальным), исчисляется по пониженной ставке — 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, однако не менее определенного минимального размера налога. Об этом сказано в статье 8 Закона № 1738-1.

Практически ежегодно этот минимальный размер налога изменяется. Так, он был равен:

  • в 2002 году — 28,8 коп./м2 (п. 16 инструкции № 56);
  • в 2003 году — 51,84 коп./м2 (п. 16 инструкции № 56);
  • в 2004 году — 57,02 коп./м2 (ст. 7 Федерального закона от 07.07.2003 № 117-ФЗ).

При применении пониженной ставки налога следует учитывать, что согласно статье 1 Закона РФ от 24.12.92 № 4218-1 «Об основах федеральной жилищной политики» под жилфондом понимается совокупность всех жилых помещений независимо от форм собственности, включая жилые дома, специализированные дома (общежития, гостиницы-приюты, жилые помещения из фондов жилья для временного поселения вынужденных переселенцев и лиц, признанных беженцами, а также из фонда жилья для временного поселения граждан, утративших жилье в результате обращения взыскания на жилое помещение, которое приобретено в кредит либо за счет средств целевого займа, предоставленного юридическим лицом, и заложено в обеспечение возврата кредита или целевого займа, специальные дома для одиноких престарелых, дома-интернаты для инвалидов и ветеранов), квартиры, служебные жилые помещения, иные жилые помещения в других строениях, пригодные для проживания.

За земельные участки, которые предназначены для обслуживания строения, находящегося в общей собственности нескольких организаций или физических лиц, налог начисляется каждому из этих собственников соразмерно их доле на это строение.

Расчет ставок налога

Размер земельного налога в отличие от налога на прибыль и НДС не зависит от результатов хозяйственной деятельности «пользователей» земли и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Это определено статьей 3 Закона № 1738-1.

Все земли в Российской Федерации по целевому назначению делятся на различные категории. Это земли: поселений, сельскохозяйственного назначения, промышленности, энергетики, транспорта, связи, обороны, лесного фонда, водного фонда и др. Описание каждой категории земель приводится в Земельном кодексе.

Применяемые ставки земельного налога зависят от того, к какой категории земель относится конкретный земельный участок. Средние ставки данного налога на федеральном уровне установлены Законом № 1738-1 по состоянию на 1994 год. Рассмотрим подробнее, как рассчитываются ставки налога для такой категории, как земли поселений (городов и поселков).

Согласно статьям 7 и 8 Закона № 1738-1 налог за земли городов и поселков исчисляется исходя из средних ставок, указанных в приложении 2 к этому закону.

Земельный налог является местным. Поэтому ставки по конкретному земельному участку устанавливают местные органы власти на основе средних ставок, введенных Законом № 1738-1.

Начиная с 1994 года ставки земельного налога индексируются путем применения коэффициента индексации. Эти коэффициенты устанавливаются ежегодно (см. таблицу).

Федеральным законом от 07.07.2003 № 117-ФЗ установлено, что действующие в 2003 году размеры ставок земельного налога (за исключением земельного налога за сельскохозяйственные угодья) применяются в 2004 году с коэффициентом 1,1.

Таким образом, ставка налога в 2004 году рассчитывается по следующей формуле:

Ставказем. нал (2004 год) = [Ставказем. нал х 50 (1994 год) х 2 (1995 год) х 1,5 (1996 год) х 2 (1997 год)] : 1000 х 2 (1999 год) х 1,2 (2000 год) х 2 (2002 год) х 1,8 (2003 год) х 1,1 (2004 год).

Таблица. Ежегодные коэффициенты индексации ставок земельного налога (за земли городов и поселков)
Год Закон Коэффициент индексации
1994 Федеральный закон от 09.08.94 № 22-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР “О плате за землю”» 50
1995 Постановление Правительства РФ от 07.06.95 № 562 «Об индексации ставок земельного налога в 1995 году» 2
1996 Постановление Правительства РФ от 03.04.96 № 378 «Об индексации ставок земельного налога в 1996 году» 1,5
1997 Федеральный закон от 26.02.97 № 29-ФЗ «О федеральном бюджете на 1997 год» (ст. 13) 2
1998 Федеральный закон от 28.10.98 № 162-ФЗ «О ставках земельного налога в 1998 году» Не был введен коэффициент индексации
1999 Федеральный закон от 22.02.99 № 36-ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год» (ст. 15) 2
2000 Федеральный закон от 31.12.99 № 227-ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год» (ст. 18) 1,2
2001 Федеральный закон от 27.12.2000 № 150-ФЗ «О федеральном бюджете на 2001 год» Не был введен коэффициент индексации
2002 Федеральный закон от 14.12.2001 № 163-ФЗ «Об индексации ставок земельного налога» 2
2003 Федеральный закон от 24.07.2002 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» (ст. 17) 1,8
2004 Федеральный закон от 07.07.2003 № 117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» (ст. 17) 1,1

Нередко у налогоплательщиков возникает вопрос: все ли коэффициенты должны применяться при расчете ставки земельного налога или на ее размер влияет только тот коэффициент, который установлен на текущий год? Заметим, что мнение о применении последнего коэффициента к первоначальной базовой ставке является ошибочным. Ставки земельного налога индексировались с 1995 года практически ежегодно (см. таблицу). При этом ставки земельного налога на текущий год индексировались по отношению к ставкам, применяемым в предшествующем году. Поэтому при расчете ставки земельного налога на текущий год надо применять всю последовательность коэффициентов индексации начиная с 1995 года (при этом базовой ставкой является ставка 1994 года с учетом коэффициента «50» за земли городов и поселков).

Рассмотрим на конкретном примере, как в 2004 году рассчитывается ставка земельного налога.

Пример 2

Организация имеет на праве собственности земельный участок в городе, расположенном в Центральном экономическом районе. Численность населения в городе — 480 000 человек. Средняя ставка земельного налога для этого города — 2,0 руб./м2 (1994 год). При расчете ставки следует учесть коэффициент увеличения средней ставки налога за счет статуса данного города, развития его социально-культурного потенциала, который равен 2,3.

Ставка земельного налога по Центральному экономическому району в городе с численностью населения 480 000 человек в 2004 году рассчитывается следующим образом:

Ставка зем. нал = [2,0 руб./м2 х 50 (1994 год) х 2 (1995 год) х 1,5 (1996 год) х 2 (1997 год)] : 1000 х 2 (1999 год) х 1,2 (2000 год) х 2 (2002 год) х 1,8 (2003 год) х 1,1 (2004 год) х 2,3 = 13,11 руб./м2.

При расчете ставок налога следует учесть, что согласно части 2 статьи 8 Закона № 1738-1 средние ставки налога органами местного самоуправления городов дифференцируются по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории. Поэтому в зависимости от расположения земельного участка в конкретной градостроительной зоне города применяемая ставка будет меньше или больше средней ставки земельного налога по этому городу.

Обратите внимание

За земельные участки, которые не используются или используются не по целевому назначению, статьей 3 Закона № 1738-1 ставка налога устанавливается в двукратном размере.

Льготы по налогу

Перечень льгот по земельному налогу, установленных на федеральном уровне, приведен в статье 12 Закона № 1738-1. В частности, от уплаты налога полностью освобождаются: учреждения искусства, образования, здравоохранения, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов (либо за счет средств профсоюзов), физической культуры и спорта, туризма (за исключением деятельности не по профилю спортивных сооружений) и т. п. Кроме того, законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов РФ, а также органы местного самоуправления, руководствуясь статьями 13 и 14 Закона № 1738-1, вправе устанавливать отдельным категориям налогоплательщиков дополнительные льготы по налогу. Они предоставляются в пределах сумм земельного налога, остающихся (находящихся) в распоряжении органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления.

Буква закона

Ответственность за неуплату (неполную уплату) земельного налога и непредставление декларации

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога влечет взыскание с налогоплательщика штрафа. Размер штрафа составляет 20% от неуплаченной суммы налога. Это установлено пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В случае неуплаты налога в установленные сроки (в том числе в сроки, установленные законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ) налогоплательщик должен уплатить пеню. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора в размере 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России (ст. 75 НК РФ).

Непредставление организацией в установленный законодательством срок налоговой декларации в налоговую инспекцию по месту нахождения земельного участка грозит штрафом. Он установлен статьей 119 НК РФ и составляет 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. Однако не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

В случае если организация не подаст налоговую декларацию по земельному налогу в налоговую инспекцию в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством срока, ей придется уплатить штраф в размере:

  • 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации;
  • и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Кроме того, нарушение сроков представления налоговой декларации в налоговые органы влечет наложение административного штрафа на должностных лиц организации в размере от 3 до 5 МРОТ (ст. 15.5 КоАП РФ).

Обратите внимание

Организации, освобожденные от уплаты земельного налога, при передаче земельных участков в аренду (пользование) теряют право на освобождение. С площади земельного участка, переданной в аренду, земельный налог взимается в общеустановленном порядке. На это указано в статье 12 Закона № 1738-1.

Порядок уплаты и отчетность по налогу

Согласно статье 3 Закона № 1738-1 размер земельного налога устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Учет налогоплательщиков и начисление налога производится ежегодно по состоянию на 1 июня текущего года (ст. 17 Закона № 1738-1). Суммы исчисленного налога уплачиваются равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября текущего года.

Налог исчисляется отдельно по каждому земельному участку, предоставленному организации в собственность, владение или пользование, а за земли, занятые жилищным фондом, — отдельно по каждому жилому дому.

Органы законодательной (представительной) власти субъектов РФ и органы местного самоуправления с учетом местных условий вправе устанавливать другие сроки уплаты налога.

В 2004 году согласно Федеральному закону от 23.12.2003 № 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год» плательщики земельного налога за земли городов и поселков, находящиеся в государственной собственности до разграничения государственной собственности на землю, перечисляют налог в полном объеме на счета органов федерального казначейства. Казначейство самостоятельно распределяет доходы от земельных платежей между уровнями бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам:

  • бюджеты субъектов РФ (за исключением Москвы и Санкт-Петербурга) — 50%;
  • бюджеты Москвы и Санкт-Петербурга и бюджеты закрытых административно-территориальных образований — 100%;
  • бюджеты городов и поселков, иных муниципальных образований (за исключением муниципальных образований, входящих в состав Москвы и Санкт-Петербурга) — 50%.

Плательщики земельного налога за сельскохозяйственные угодья, иные земли сельскохозяйственного назначения, находящиеся в государственной собственности до разграничения государственной собственности на землю, в 2004 году также перечисляют платежи в полном объеме на счета органов федерального казначейства. Казначейство самостоятельно распределяет доходы от земельных платежей между уровнями бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации2.

Ежегодно не позднее 1 июля организации представляют в налоговые органы по месту нахождения облагаемых объектов налоговые декларации по земельному налогу (по каждому земельному участку)3.

По вновь отведенным земельным участкам налоговую декларацию надо подать в течение месяца с момента их предоставления.

Если земельные участки (объекты налогообложения) одной организации расположены на территории, которую обслуживают разные налоговые инспекции, то в каждую инспекцию представляется налоговая декларация3 за те объекты налогообложения, которые находятся на территории, обслуживаемой этой инспекцией.

Отражение налога в налоговом и бухгалтерском учете

В налоговом учете земельный налог отражается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Начисление организацией земельного налога в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

ДЕБЕТ 20, 26, 44 КРЕДИТ 68
— учтен в составе затрат начисленный земельный налог.

Если организация имеет в собственности участок, на котором осуществляется капитальное строительство здания или сооружения, сумма налога на эту землю в период строительства относится на увеличение первоначальной стоимости объекта строительства до момента принятия его на учет в составе основных средств. Об этом сказано в пункте 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В учете это отражается следующей записью:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 68
— учтен в составе капитальных вложений в строящийся объект начисленный земельный налог.

Аренда земли

В частной собственности юридических лиц находится лишь часть земельных участков. В большинстве своем предприятия и организации являются пользователями земли на праве аренды. Согласно статье 5 Земельного кодекса арендаторами земельных участков являются лица, владеющие и пользующиеся земельными участками по договору аренды или договору субаренды. Они могут арендовать земельный участок как у государственных органов, так и у организаций или физических лиц.

Обратите внимание

Договор аренды земельного участка, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Об этом сказано в пункте 1 статьи 26 Земельного кодекса, а также в статье 651 Гражданского кодекса.

Плата за право аренды земли

Для заключения договора на аренду земли, находящейся в собственности Российской Федерации, ее субъектов или муниципальной собственности, организации сначала нужно выкупить право на такую аренду. Исполнительные органы государственной власти или органы местного самоуправления вправе устанавливать плату за право заключения договора аренды на основании статьи 38 Земельного кодекса.

Например, порядок взимания подобной платы в Москве установлен распоряжением мэра Москвы от 26.09.94 № 471-РМ «О плате за право заключения договора аренды земли в Москве». Так, на стадии заключения договора аренды земли за предоставление права на его заключение с арендаторов взимается плата, установленная правительством Москвы.

Выкуп права аренды земельного участка — это сделка купли-продажи между правительством Москвы (продавцом) и победителем торгов, предметом которых являлось право на заключение договора аренды земельного участка. В случаях, предусмотренных Законом г. Москвы от 16.07.97 № 34 «Об основах платного землепользования в г. Москве», покупателем может быть и иное лицо.

Если уплата платежа за право аренды земли — это не что иное, как сделка купли-продажи, то у организаций возникает резонный вопрос: облагаются ли данные платежи НДС?

Обратимся к подпункту 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ. В нем сказано, что не признается реализацией «выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления».

Следовательно, платежи, взимаемые территориальными органами Росземкадастра (Москомземом) за право заключения договора аренды, поступающие в соответствующие уровни бюджетов, НДС не облагаются.

Арендная плата

Размер арендной платы, порядок, условия и сроки ее внесения за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, ее субъектов или муниципальной собственности, устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов федерации или органами местного самоуправления.

При аренде земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, органы исполнительной власти устанавливают базовые размеры арендной платы по видам использования земель и категориям арендаторов. Причем эти размеры могут пересматриваться в сторону уменьшения или увеличения (ст. 21 Закона № 1738-1). В большинстве субъектов базовые размеры арендной платы за землю определяются на основе действующих ставок земельного налога с применением коэффициентов в зависимости от ценности территории, целевого использования земель или категории арендаторов.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земельные участки, находящиеся в частной собственности, определяются договорами аренды земельных участков между арендатором и арендодателями (ст. 614 ГК РФ).

Арендная плата может устанавливаться в денежной, натуральной (товарами, услугами) или комбинированной форме. Это определяется дополнительным соглашением сторон. Если стороны не заключили такое соглашение, арендатор выплачивает арендодателю арендную плату в денежной форме.

При аренде земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, арендаторы в полном объеме перечисляют арендную плату за землю на счета органов федерального казначейства. Далее эти платежи распределяются по нормативам в соответствии с законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год.

Порядок распределения доходов, полученных от арендных платежей, между уровнями бюджетной системы России аналогичен распределению поступлений от уплаты земельного налога (см. с. 40).

Данный порядок перечисления в бюджет платежей за аренду земли, находящейся в государственной собственности, свидетельствует о том, что законодательство приравнивает их к платежам за право пользования природными ресурсами (землей). А такие платежи не облагаются НДС согласно подпункту 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Если же организация арендует землю у других организаций или индивидуальных предпринимателей, то арендная плата перечисляется непосредственно арендодателю. В этом случае плата за аренду земли облагается НДС, поскольку такая операция рассматривается как оплата услуг. А в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения по НДС.

НДС, уплаченный арендодателю в составе арендной платы за землю, принимается к вычету, если у арендатора одновременно выполняются все условия, установленные статьями 171 и 172 НК РФ:

  • арендуемый земельный участок используется в деятельности, облагаемой НДС;
  • услуга по аренде земли принята арендатором к учету;
  • сумма налога уплачена арендодателю в составе арендной платы;
  • от арендодателя получен счет-фактура, оформленный в соответствии со статьей 169 НК РФ.

Налоговый и бухгалтерский учет права на аренду земли и арендной платы

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли, признаются любые затраты организации, если они одновременно удовлетворяют требованиям этого пункта. А именно: расходы должны быть документально подтверждены, экономически оправданны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в налоговом учете расходы по оплате права аренды земли можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 49 ст. 264 НК РФ). Разумеется, если выполняются все перечисленные требования. Данные расходы списываются равномерно в течение срока действия договора аренды.

Если организация арендовала участок земли для строительства на нем здания (сооружения), которое будет использоваться в деятельности, приносящей доход, расходы по оплате права аренды этого участка являются капитальными затратами, формирующими первоначальную стоимость строящегося объекта до момента окончания его строительства и принятия к учету в качестве основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ). Причем эти затраты учитываются в доле, приходящейся на момент окончания строительства, исходя из срока действия договора аренды.

Расходы по оставшейся части платежа за право аренды являются текущими расходами. Они учитываются согласно статье 264 НК РФ в течение оставшегося срока действия договора аренды.

Расходы по арендной плате за земельный участок, используемый в предпринимательской деятельности организации, включаются для целей налогообложения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Основание — подпункт 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Если организация арендовала участок земли для строительства на нем здания (сооружения), которое будет использоваться в предпринимательской деятельности, арендная плата учитывается в порядке, аналогичном рассмотренному для учета расходов по приобретению права аренды земли. Иначе говоря, до окончания строительства объекта арендные платежи формируют его первоначальную стоимость.

В бухгалтерском учете расходы организации по приобретению права на заключение договора аренды земельного участка, который будет использоваться для производственных нужд, отражаются как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). И поскольку правом на заключение договора аренды организация будет пользоваться в течение всего срока аренды, их следует учитывать в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно списывать на счета учета затрат в течение срока аренды.

Таким образом, плата за предоставление права аренды земли и арендные платежи у арендатора земельного участка отражаются в учете следующими записями:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— перечислена плата за право аренды;
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 76
— отнесена к расходам будущих периодов плата за право аренды;
ДЕБЕТ 20, 26, 44 КРЕДИТ 97
— учтена в составе текущих расходов часть расходов будущих периодов.

Ежемесячно в учете отражается начисление и уплата арендной платы за землю:

ДЕБЕТ 20, 26, 44 КРЕДИТ 76
— начислена арендная плата за месяц;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 764
— учтен НДС по арендной плате;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— перечислена арендная плата за месяц;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 194
— принят к вычету НДС по уплаченной арендной плате за текущий месяц.

Если участок земли организация взяла в аренду для строительства здания, то до окончания строительства и приема на учет объекта в качестве основного средства суммы арендных платежей отражаются по дебету счета 08 и формируют первоначальную стоимость здания.

Налоговый учет доходов от сдачи арендованного участка в субаренду

Арендатор имеет право передать арендованный земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды. Такой порядок установлен пунктом 6 статьи 22 Земельного кодекса. Причем за исключением случаев, установленных федеральными законами, согласие собственника земельного участка на это не требуется. Арендатор обязан лишь уведомить его о сдаче участка в субаренду. На субарендаторов распространяются все права арендаторов земельных участков, предусмотренные Земельным кодексом.

Арендная плата за земельные участки, сданные арендатором в субаренду на основании отдельно заключенного договора субаренды земельного участка или его части, отражается у него в составе доходов от сдачи имущества в аренду. Многие организации сдают земельные участки в субаренду на систематической основе (два раза и более в течение календарного года). В таком случае доходы от таких операций учитываются в составе доходов от реализации. Операции по сдаче земельного участка в субаренду, носящие разовый характер, учитываются в составе внереализационных доходов. Данная норма установлена пунктом 4 статьи 250 Налогового кодекса.

Пример 3

ООО «Х» арендует земельный участок у ЗАО «Y». Арендная плата составляет 590 000 руб. в месяц (включая НДС — 90 000 руб.). Часть арендуемого участка ООО «Х» сдало в субаренду ООО «Z», заключив договор субаренды. Арендная плата по договору субаренды — 295 000 руб. в месяц (включая НДС — 45 000 руб.).

В налоговом и бухгалтерском учете ООО «Х» операции по договорам аренды и субаренды земельного участка отражаются следующим образом.

1. В налоговом учете ежемесячно отражается в составе прочих расходов начисленная арендодателю ЗАО «Y» арендная плата за землю в сумме 500 000 руб. (590 000 руб. – 90 000 руб.).

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76
— 500 000 руб. — начислена плата по договору аренды за текущий месяц;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
— 90 000 руб. — учтен НДС по арендной плате;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— 590 000 руб. — перечислена арендная плата;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
— 90 000 руб. — принят к вычету НДС по уплаченной арендной плате.

2. В налоговом учете ежемесячно в составе выручки отражается доход от сдачи в субаренду части земельного участка в сумме 250 000 руб. (295 000 руб. – 45 000 руб.).

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
— 295 000 руб. — отражена выручка от передачи в субаренду части земельного участка;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
— 45 000 руб. — начислен НДС с выручки от передачи в субаренду части участка.

Земельные платежи при приобретении или аренде зданий и сооружений

Нередко организации для ведения хозяйственной деятельности приобретают в собственность здание или сооружение. Являются ли они плательщиками земельного налога?

Согласно пункту 1 статьи 35 Земельного кодекса при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно получает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования. Причем на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник.

Таким образом, если земля находилась у продавца здания на праве аренды и стороны договорились о переоформлении на покупателя права аренды земельного участка под приобретенным зданием, у покупателя возникает обязанность по исчислению арендной платы.

А что делать налогоплательщику, если нет документов, подтверждающих, что земельный участок под зданием был передан организации на условиях аренды?

Основанием для уплаты налога на землю, как уже отмечалось, является свидетельство о регистрации права собственности на земельный участок и другие правоустанавливающие документы на земельный участок.

Многие полагают, что если документа, подтверждающего право собственности на земельный участок, нет, то платить за землю не нужно. Однако в пункте 1 статьи 35 Земельного кодекса сказано следующее. Приобретая в собственность здания и сооружения, находящиеся на земельном участке, принадлежащем другому лицу, организация-покупатель приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка. Причем на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник недвижимости.

Следовательно, приобретая в собственность здание или сооружение, организация становится пользователем участка земли, занятой этими объектами, и плательщиком земельного налога. Причем налогоплательщиком она становится не с момента получения документа, удостоверяющего право собственности на земельный участок, а начиная с месяца, следующего за месяцем регистрации права собственности на здание или сооружение.

Отсутствие же документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого землепользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты земельного налога5.

При аренде зданий и сооружений организации-арендатору, несомненно, потребуется хотя бы небольшая часть прилегающего земельного участка. Согласно статье 652 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования этими объектами недвижимости передаются права на ту часть земельного участка, которая занята под эту недвижимость.

Следовательно, арендуя здания и сооружения, организация автоматически становится землепользователем.

Однако в договоре аренды недвижимости может быть не определено, что арендатору передается право на земельный участок. Тогда к арендатору переходит право пользования той частью земельного участка, которая занята под здание (сооружение) и необходима для его использования в соответствии с назначением. Причем указанное право переходит на срок аренды здания или сооружения.

Как отмечалось, пользование землей в Российской Федерации является платным. Поскольку организация при аренде здания является фактическим землепользователем, а договором не установлена арендная плата за землю, за земельный участок придется заплатить налог на землю6.

Чтобы избежать негативных налоговых последствий для арендаторов, в договорах аренды зданий и сооружений следует предусматривать, что стоимость арендной платы за недвижимость включает и стоимость арендной платы за землю. А также можно заключить и отдельный договор аренды земельного участка.

Подготовлено при участии специалистов Департамента налогообложения прибыли, Департамента косвенных налогов и Управления ресурсных и имущественных налогов МНС России.

1: Форма свидетельства о государственной регистрации утверждена постановлением Правительства РФ от 18.02.98 № 219 «Об утверждении Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

2: Коды бюджетной классификации для земельного налога установлены Федеральным законом от 15.08.96 № 115-ФЗ. Код бюджетной классификации земельного налога, уплачиваемого за земли городов и поселков, — 1050702, за земли сельскохозяйственного назначения — 1050701. С 2005 года приказом Минфина России от 27.08.2004 № 72н вводятся новые КБК.

3: Форма налоговой декларации по земельному налогу и инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 29.12.2003 № БГ-3-21/725.

4: Данную запись нужно сделать в случае аренды земли у организаций и физических лиц. — Примеч. ред.

5: Данная позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.01.2002 № 7486/01.

6: Данная позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 10.12.2002 № 5378/02.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль