Складское хранение: налогообложение и учет у хранителя

9682
Многие организации, не имея собственных складских помещений, передают имущество на хранение. Поэтому оказание услуг по договору складского хранения получило большое распространение. В статье речь пойдет об особенностях налогообложения и учета у одной из сторон договора — хранителя.

Хранению посвящена 47-я глава Гражданского кодекса Российской Федерации. Так, по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. Об этом сказано в статье 886 ГК РФ.

Общие положения о договоре складского хранения

Договор складского хранения — это отдельный вид договора хранения. К нему применяются общие положения о хранении, если иное не установлено специальными нормами, регулирующими условия хранения на товарных складах (ст. 905 ГК РФ).

По договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить их в сохранности.

Товарный склад — это организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги (п. 1 ст. 907 ГК РФ). Например, к профессиональным хранителям относятся овощехранилища, элеваторы, нефтехранилища, хладохранилища, банки и др.

У договора складского хранения есть отличительные особенности.

Во-первых, стороной договора выступает товарный склад — юридическое лицо, которое в качестве предпринимательской деятельности осуществляет хранение и оказывает связанные с хранением услуги.

Во-вторых, предметом договора являются только товары.

В-третьих, договор складского хранения согласно пункту 1 статьи 907 ГК РФ носит возмездный характер, что отличает его от договора хранения. Последний может быть как возмездным, так и безвозмездным.

Форма договора. Договор хранения заключается в письменной форме. Таково требование пункта 1 статьи 887 ГК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 907 ГК РФ письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если товарный склад в подтверждение того, что товар принят на хранение, выдал товаровладельцу один из следующих складских документов1:

  • двойное складское свидетельство;
  • простое складское свидетельство;
  • складскую квитанцию.

Прием и возврат товара. У договора складского хранения есть одна важная особенность: товарный склад при приеме товара на хранение должен проверить его за свой счет по количеству и внешнему состоянию, если договором не предусмотрено иное (ст. 909 ГК РФ). При возврате товара на его осмотр имеет право и товарный склад, и товаровладелец (ст. 911 ГК РФ). Если ни одна из сторон не воспользовалась этим правом, о недостаче и повреждении товара из-за его ненадлежащего хранения владелец сообщает товарному складу письменно при получении товара. Если недостачу или повреждение нельзя обнаружить при обычном способе принятия товара, товаровладелец должен заявить об этом товарному складу в течение трех дней с момента получения товара. Иначе считается, что склад возвратил товар согласно условиям договора складского хранения.

Хранение товара. Как сказано в статье 888 ГК РФ, профессиональный хранитель, взявший на себя обязательство принять товар на хранение, не вправе требовать передачи ему этого товара. Но если поклажедатель пропустит срок, отведенный для передачи товара на хранение, он должен возместить хранителю убытки, причиненные в связи с несостоявшимся хранением. Конечно, если иное не предусмотрено договором.

Чтобы обеспечить сохранность переданной вещи, хранитель обязан предпринять все меры, предусмотренные договором хранения. Это одна из основных обязанностей хранителя (ст. 891 ГК РФ).

Иногда стороны в договоре не указывают, какие именно меры по хранению должен предпринять хранитель. А бывает так, что комплекс этих мер определен не полностью. Тогда хранитель должен хранить вещь в соответствии с обычаями делового оборота, учитывая ее свойства, если только необходимость принятия таких мер не исключена договором (п. 1 ст. 891 ГК РФ). Вместе с тем не следует забывать о мерах, которые установлены, например, законом или иными правовыми актами и обязательны для выполнения. Речь идет о противопожарных, санитарных, охранных и т. п. мерах.

Как правило, товары одного поклажедателя хранятся отдельно от товаров другого. Но случается, что вещи одного и того же рода и качества, принадлежащие разным поклажедателям, смешиваются. Это называется хранением с обезличением. В этом случае поклажедателю возвращаются не те вещи, которые он передал на хранение, а равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества. Об этом сказано в статье 890 ГК РФ. Однако такой способ хранения необходимо закрепить в договоре. Иначе хранитель обязан хранить вещи разных поклажедателей отдельно.

Личное исполнение. По общему правилу условия договора хранения хранитель исполняет лично (ст. 895 ГК РФ). Передать вещь на хранение третьему лицу, если иное не предусмотрено договором, хранитель без согласия поклажедателя не может. Исключение составляют случаи, когда в подобной передаче заинтересован поклажедатель, а у хранителя нет возможности получить его согласие.

Распоряжение товаром. Если из закона, иных правовых актов или договора складского хранения следует, что товарный склад может распоряжаться товарами, к сторонам применяются положения о договоре займа (ст. 918 ГК РФ). Однако время и место возврата товаров определяются правилами о хранении на товарном складе.

Вознаграждение хранителя. Как уже отмечалось, договор складского хранения возмездный. Это означает, что товаровладелец обязан оплатить услуги по хранению товаров на складе.

Вознаграждение за хранение выплачивается в порядке, установленном статьей 896 ГК РФ. Так, вознаграждение уплачивается хранителю по окончании хранения, а если оплата хранения предусмотрена по периодам — соответствующими частями по истечении каждого периода. Договором может быть предусмотрен и другой способ выплаты — например, предварительная оплата (п. 5 ст. 896 ГК РФ).

Возмещение расходов хранителя. Помимо вознаграждения хранитель имеет право на возмещение расходов на хранение. Данные расходы включаются в вознаграждение за хранение, если иное не предусмотрено договором. Об этом гласит пункт 1 статьи 897 ГК РФ.


Срочно из редакции!

Подписка со скидкой 15 % + кухонный комбайн в подарок! Подписаться > > > Телефон 8 800 550-15-57


Налогообложение и бухгалтерский учет

Рассмотрим, в каком порядке происходит налогообложение деятельности товарного склада.

Налог на прибыль. Как уже говорилось, поклажедатель выплачивает хранителю вознаграждение за оказанные услуги и возмещает понесенные им расходы. Вознаграждение — это не что иное, как выручка от реализации услуг. Из статьи 249 НК РФ следует, что доходом является выручка от реализации как собственных услуг, так и ранее приобретенных. То есть все поступления, связанные с расчетами за реализованные услуги, — это доход хранителя.

Кстати

Документальное оформление приема товаров на хранение

Как сказано в статье 912 ГК РФ, товарный склад в подтверждение того, что он принял на хранение товары, должен выдать товаровладельцу один из следующих складских документов:

  • двойное складское свидетельство (состоит из складского и залогового свидетельств);
  • простое складское свидетельство;
  • складскую квитанцию.

Конечно, право выбора складского документа, подтверждающего принятие товаров на хранение, принадлежит товаровладельцу. Нас интересует, как товарный склад оформляет выдачу складских документов.

Статьи 913 и 917 ГК РФ содержат перечень реквизитов, которые в обязательном порядке указываются в двойных и простых складских свидетельствах. Так, в каждой части двойного складского свидетельства должны быть одинаково указаны:

  1. наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;
  2. текущий номер складского свидетельства по реестру склада;
  3. наименование юридического лица либо имя гражданина, от которого принят товар на хранение, а также место нахождения (место жительства) товаровладельца;
  4. наименование и количество принятого на хранение товара — число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;
  5. срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования;
  6. размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения;
  7. дата выдачи складского свидетельства.

Обе части двойного складского свидетельства должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада.

Порядок оформления простого складского свидетельства практически такой же. Исключение составляет лишь то, что оно выписывается на предъявителя (о чем должна быть соответствующая пометка) и в нем не указывается наименование юридического лица и его место нахождения (имя гражданина и его место жительства), сдавшего товар на хранение.

Обратите внимание

Документы, оформленные с нарушением этих правил, не являются двойными и простыми складскими свидетельствами.

Перечня необходимых реквизитов для складской квитанции Гражданский кодекс не содержит. Однако целесообразно, чтобы в ней были указаны сведения о товарном складе и товаровладельце, текущий номер документа, сведения о принятом на хранение товаре, сроке хранения, вознаграждение хранителя или тариф, в соответствии с которым его можно определить, а также дата составления и иные необходимые сведения.

Как видим, на складских документах нужно указывать их порядковый номер в соответствии с реестрами. Следовательно, хранитель обязан вести реестры всех выдаваемых им складских документов.

Все складские документы подписываются уполномоченными лицами организации-хранителя. Поэтому для подтверждения полномочий необходимо оформить соответствующие документы (например, приказы руководителя).

Приобретенные бланки складских документов хранитель может учитывать на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности». Согласно Инструкции по применению Плана счетов на этом счете учитываются находящиеся на хранении и выдаваемые под отчет бланки строгой отчетности — квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различные абонементы, талоны, билеты, бланки товарно-сопроводительных документов и т. п.

Бланки складских документов учитываются на счете 006 в условной оценке. Аналитический учет по этому счету можно вести по видам складских документов.

Первичные учетные документы, которые хранитель использует в процессе осуществления своей деятельности, утверждены постановлением Госкомстата России от 09.08.99 № 66. В их числе акт по форме № МХ-1, оформляемый при приеме товара на хранение, и акт по форме № МХ-3, оформляемый при возврате товаров товаровладельцу.

Рассмотрим возмещение расходов поклажедателем с точки зрения налогового законодательства. Какие расходы несет хранитель в процессе исполнения договора хранения? Примерный перечень таков: зарплата персонала; амортизация складских помещений и необходимой техники; погрузка и выгрузка товаров, переданных на хранение; дополнительные операции с хранимым товаром, произведенные по распоряжению поклажедателя; расходы на охрану; оплата услуг сторонних организаций и т. д. Как видим, у хранителя довольно много расходов, так или иначе связанных с хранением. Какие же из них должен возместить поклажедатель? Очевидно, что все перечисленные расходы — это расходы профессионального хранителя, связанные с реализацией услуг, за которые он получает свое вознаграждение. Поэтому с точки зрения налогового законодательства положения пункта 1 статьи 897 ГК РФ в отношении профессиональных хранителей следует понимать так, что расходы осуществляются для деятельности, направленной на получение дохода. То есть оплата всех услуг, оказанных хранителем поклаждателю, а также возмещение его расходов — это доход хранителя от реализации собственных услуг. А расходы хранителя на оказание услуг по хранению, в том числе расходы на осмотр товара, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Как правило, хранение — процесс длительный. Товары могут находиться на складе больше года. Поэтому очень важно определить момент, когда товарный склад должен признать доход от реализации.

Как сказано в статье 896 ГК РФ, вознаграждение за хранение должно быть уплачено хранителю по окончании хранения или, если оплата предусмотрена по периодам, соответствующими частями по истечении каждого периода либо в другой момент, установленный договором.

При кассовом методе датой получения дохода считается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Значит, доход от реализации услуг хранения хранитель признает только тогда, когда поклажедатель с ним рассчитается.

При методе начисления доходы от реализации услуг хранения признаются по мере оказания этих услуг. При этом не имеет значения, какой порядок выплаты вознаграждения хранителю предусмотрен в договоре: по окончании хранения, по периодам, иной порядок. Это следует из пункта 1 статьи 271 НК РФ. В нем сказано, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Это означает, что доход от реализации услуг хранения хранитель признает на последнее число отчетного (налогового) периода. В том же порядке он признает расходы, связанные с хранением, то есть в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Нужно отметить, что у профессиональных хранителей, как правило, нет «незавершенки». Как и при реализации, например, электроэнергии или услуг связи, при оказании услуг хранения нет конечного результата. Эти услуги потребляются в процессе их оказания и не могут быть не приняты заказчиком.

Как быть, если акты об оказании услуг по хранению подписываются ежемесячно (ежеквартально), но дата подписания не совпадает с окончанием отчетного (налогового) периода? В этой ситуации доходом текущего отчетного (налогового) периода является выручка от реализации услуг хранения, приходящихся на этот период. Например, стоимость хранения за один день составляет 1000 руб. (без учета НДС). Договор хранения был заключен 15 сентября 2004 года, а акт об оказании услуг хранения в течение 30 дней подписан сторонами 14 октября 2004 года. Отчетными периодами по налогу на прибыль для хранителя являются I квартал, полугодие, 9 месяцев. Выручка от реализации услуг хранения за 9 месяцев 2004 года составит 16 000 руб. (1000 руб. х 16 дн.). Дата подписания акта не влияет на момент признания дохода от реализации услуг.

Налог на добавленную стоимость. Оказание товарным складом услуг по хранению является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Налоговой базой для начисления НДС является вознаграждение, полученное хранителем по договору, без включения в него этого налога. Это следует из статьи 154 НК РФ.

Для целей исчисления НДС не имеет значения, в каком порядке признается доход от реализации услуг для целей исчисления налога на прибыль. Момент определения налоговой базы по НДС зависит от учетной политики по этому налогу.

Если в рамках договора складского хранения хранитель получил вознаграждение в виде авансового платежа, он согласно статье 162 НК РФ обязан с этой суммы исчислить НДС и уплатить его в бюджет. Впоследствии, когда услуги по хранению будут реализованы, НДС, начисленный с авансовых платежей, хранитель может принять к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

«Входной» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в процессе оказания услуг по хранению, хранитель может принять к вычету при наличии факта оплаты, счетов-фактур поставщиков, а также документов, подтверждающих принятие товаров (работ, услуг) на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на имущество. Переданное на хранение имущество остается собственностью поклажедателя и отражается у него на балансе. Поэтому организация-хранитель не уплачивает налог на имущество по объектам основных средств, полученным на хранение. Его уплачивает организация-поклажедатель. Это следует из пункта 1 статьи 374 НК РФ. В нем сказано, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет. Как уже отмечалось, имущество, переданное на хранение, остается собственностью поклажедателя. На основании пункта 2 статьи 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Поэтому в бухгалтерском учете организация-хранитель в соответствии с Планом счетов отражает наличие и движение товарно-материальных ценностей, принятых на хранение, на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Аналитический учет хранитель ведет по организациям — собственникам имущества, по видам, сортам и местам хранения этого имущества.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов товарно-материальные ценности учитываются в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах. Следовательно, хранитель учитывает переданные ему на хранение товары по стоимости, указанной в акте № МХ-1.

Рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет у хранителя на примере.

Пример 1

ООО «Бриз» (товарный склад) 1 августа 2004 года получило от ООО «Квадро» на хранение имущество стоимостью 50 000 руб. Эта стоимость указана в акте приема-передачи по форме № МХ-1.

По договору хранитель получает вознаграждение 11 800 руб., в том числе НДС 18% — 1800 руб. Услуги хранителя оплачиваются при получении имущества со склада. Срок хранения по условиям договора — 3 месяца.

Расходы хранителя составили 2000 руб. (включая зарплату работников, начисленный на нее ЕСН, амортизацию и другие расходы).

Бухгалтер ООО «Бриз» отражает эти операции следующим образом:

ДЕБЕТ 002
— 50 000 руб. — отражена стоимость имущества, принятого на хранение;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70 (69, 02…)
— 2000 руб. — отражены расходы на зарплату (с учетом ЕСН), амортизация и прочие затраты;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
— 11 800 руб. — отражена выручка от оказания услуг по хранению;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20
— 2000 руб. — списана себестоимость услуг по хранению;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 1800 руб. (10 000 руб. х 18%) — начислен НДС со стоимости услуг хранения;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
— 11 800 руб. — оплачены услуги по хранению;
КРЕДИТ 002
— 50 000 руб. — возвращено поклажедателю принятое на хранение имущество;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
— 8000 руб. — отражен финансовый результат от реализации услуг по хранению.

Как и в бухгалтерском, в налоговом учете выручка от реализации услуг по хранению составила 10 000 руб. (11 800 руб. – 1800 руб.). Расходы, связанные с реализацией, — 2000 руб.

Если хранение прекращается досрочно…

Как и любой другой договор, договор хранения может быть прекращен досрочно. Причем как по инициативе поклажедателя, так и по инициативе хранителя.

…по обстоятельствам, за которые хранитель не отвечает

Хранитель имеет право на соразмерную часть вознаграждения. А если поклажедатель передал на хранение легковоспламеняющиеся, взрывоопасные или опасные по своей природе вещи под неправильным наименованием и в связи с этим хранитель при их принятии не смог путем наружного осмотра удостовериться в их опасных свойствах, хранитель имеет право на всю сумму вознаграждения. Так сказано в пункте 3 статьи 896 ГК РФ.

Никаких особенностей налогообложения в подобной ситуации не возникает. Вся сумма вознаграждения признается выручкой от реализации как для целей исчисления налога на прибыль, так и для целей исчисления НДС.

…по обстоятельствам, за которые хранитель отвечает

Как сказано в пункте 3 статьи 896 ГК РФ, хранитель в данной ситуации не вправе требовать вознаграждения за хранение, а полученные в счет этого вознаграждения суммы обязан вернуть поклажедателю. Во избежание разногласий между сторонами в договоре целесообразно указывать все обстоятельства, за которые хранитель отвечает.

Какие налоговые последствия ожидают хранителя в случае досрочного прекращения договора по его вине? Начнем с налога на прибыль.

При методе начисления хранитель должен пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль, исключив из нее всю сумму вознаграждения, начисленную за период хранения. При этом не имеет значения, получены в счет этого вознаграждения какие-либо деньги или нет.

При кассовом методе налоговая база пересчитывается, только если по договору были получены какие-либо средства в счет вознаграждения. Если никаких поступлений не было, налоговая база не пересчитывается, так как хранитель не признавал доход от реализации.

Однако возврат полученного вознаграждения не означает, что услуги хранения оказаны безвозмездно. В пункте 3 статьи 423 ГК РФ сказано, что договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Как уже отмечалось, договор складского хранения возмездный (п. 1 ст. 907 ГК РФ).

К тому же хранитель при досрочном прекращении договора по обстоятельствам, за которые он отвечает, не вправе требовать только вознаграждение за хранение (п. 3 ст. 896 ГК РФ). Он имеет право на возмещение собственных расходов, связанных с хранением (п. 1 ст. 897 ГК РФ). А как было сказано выше, возмещение расходов — это не что иное, как доход хранителя. Поэтому в данной ситуации не применяются положения пункта 16 статьи 270 НК РФ о безвозмездном оказании услуг.

НДС, ранее начисленный с суммы вознаграждения, подлежит вычету в полном объеме. В пункте 5 статьи 171 НК РФ сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при оказании услуг, если покупатель отказался от оплаты этих услуг. Но сделать это можно только после того, как в учете будут отражены операции по корректировке, связанные с отказом от оплаты услуг по хранению (п. 4 ст. 172 НК РФ). Возможность получения такого вычета сохраняется за хранителем не более года с момента отказа от оплаты услуг поклажедателем.

НДС, начисленный с сумм поступивших авансов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ, при расторжении договора хранения и возврате вознаграждения подлежит вычету. Об этом говорится в пункте 5 статьи 171 НК РФ. Этот вычет можно осуществить только после соответствующей корректировки и только в течение одного года с момента возврата уплаченного авансом вознаграждения поклажедателю (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Допустим, договор прекращается по вине хранителя. Как он должен учесть понесенные расходы?

Подпункт 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ позволяет затраты хранителя включать в состав внереализационных расходов как затраты на аннулированные производственные заказы.

Расходы по аннулированным заказам могут быть признаны в размере прямых затрат. Применительно к хранению таковыми в соответствии со статьей 318 НК РФ могут быть:

  • зарплата персонала, участвующего в процессе оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на эту зарплату;
  • амортизация основных средств, используемых при производстве услуг;
  • материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при оказании услуг и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при оказании услуг.

Признание расходов по аннулированным заказам осуществляется на основании актов, утвержденных руководителем (уполномоченным им лицом) организации-хранителя. Основанием для составления такого акта может служить двустороннее соглашение о досрочном расторжении договора складского хранения по вине хранителя.

Если поклажедатель не забрал имущество по окончании срока хранения…

Хранитель на основании статьи 889 ГК РФ обязан хранить вещь в течение срока, обусловленного договором хранения. Если срок хранения договором не предусмотрен и не может быть определен исходя из его условий, хранитель обязан хранить вещь до востребования ее поклажедателем.

Когда срок хранения определен моментом востребования, хранитель вправе по истечении обычного при данных обстоятельствах срока хранения вещи потребовать от поклажедателя взять вещь обратно и предоставить ему для этого разумный срок.

Однако поклажедатель может не забрать переданную на хранение вещь ни по истечении обусловленного договором срока, ни по истечении срока, предоставленного хранителем для получения вещи, в том числе уклониться от ее получения. В этом случае хранитель имеет право самостоятельно продать вещь по цене, сложившейся в месте хранения, а если стоимость вещи по оценке превышает сто минимальных размеров оплаты труда — продать ее с аукциона. Но прежде хранитель обязан предупредить об этом поклажедателя в письменной форме, как того требует статья 899 ГК РФ.

Поклажедателю передается сумма, вырученная от продажи вещи, за вычетом сумм, причитающихся хранителю, в том числе его расходов на продажу вещи.

В подобной ситуации к сторонам применяются положения главы 50 ГК РФ «Действие в чужом интересе без поручения». А с точки зрения налогового законодательства хранитель выступает в качестве посредника по продаже имущества поклажедателя.

Как сказано в подпункте 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не признается доходом имущество (денежные средства), поступившее комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением им обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя.

Кстати

Лицензирование деятельности хранителя

Отдельные виды услуг по хранению и хранение отдельных видов товаров лицензируются в соответствии с действующим законодательством. Так, согласно Федеральному закону от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» лицензируются:

  • выполнение работ и оказание услуг по хранению, перевозкам и уничтожению химического оружия;
  • хранение нефти, газа и продуктов их переработки;
  • хранение взрывчатых материалов промышленного назначения;
  • хранение наркотических средств и психотропных веществ, внесенных в список II в соответствии с Федеральным законом «О наркотических средствах и психотропных веществах»;
  • хранение психотропных веществ, внесенных в список III в соответствии с Федеральным законом «О наркотических средствах и психотропных веществах»;
  • деятельность по хранению зерна и продуктов его переработки.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 18 Федерального закона от 22.11.95 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» лицензируются следующие виды деятельности:

  • производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта, в том числе денатурата;
  • производство, хранение и поставки произведенной алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;
  • закупка, хранение и экспорт этилового спирта и алкогольной продукции;
  • хранение этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;
  • закупка, хранение и поставки алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;
  • производство, хранение и поставки спиртосодержащей непищевой продукции, а также другие виды производственной деятельности, при осуществлении которых в качестве сырья или вспомогательного материала используется этиловый спирт.

Денежные суммы, полученные хранителем при продаже имущества поклажедателя, за вычетом сумм, причитающихся хранителю, в том числе его расходов на продажу вещи, организация-хранитель отражает как задолженность перед поклажедателем за проданное имущество.

Норма, изложенная в статье 899 ГК РФ, применяется, если иное не установлено договором хранения. Поэтому в договоре может быть предусмотрено, что если поклажедатель не заберет переданную на хранение вещь в установленные сроки, хранитель оставляет имущество у себя. В данном случае хранитель должен возместить поклажедателю стоимость оставленного имущества за вычетом сумм, причитающихся хранителю. Стоимость имущества определяется по цене, указанной в складском документе.

У организации-хранителя, не возмещающей стоимость имущества, в силу пункта 8 статьи 250 НК РФ возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества, увеличивающий налоговую базу по налогу на прибыль.

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 2

ООО «Бриз» приняло по договору складского хранения имущество стоимостью 100 000 руб. Договор складского хранения заключен на 3 месяца, по истечении которых поклажедатель обязан оплатить услуги по хранению в размере 23 600 руб., включая НДС 18% — 3600 руб.

По окончании срока хранения поклажедатель не забрал переданное на хранение имущество и не оплатил услуг хранителя.

ООО «Бриз» направило поклажедателю предупреждение. Не получив ответа, хранитель продал имущество с аукциона за 94 400 руб., в том числе НДС 18% — 14 400 руб. Расходы на продажу имущества составили 2000 руб. (стоимость услуг организатора аукциона). Затраты хранителя по исполнению договора складского хранения — 5000 руб.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:

ДЕБЕТ 002
— 100 000 руб. — принято имущество на хранение;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты за аукцион» КРЕДИТ 51
— 2000 руб. — оплачены услуги организатору аукциона, подлежащие возмещению поклажедателем;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с покупателем»
— 94 400 руб. — получена оплата от покупателя за проданное на аукционе имущество;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с покупателем» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты за имущество»
— 94 400 руб. — отражена задолженность перед поклажедателем;
КРЕДИТ 002
— 100 000 руб. — списано с забалансового счета имущество поклажедателя, проданное с аукциона;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты за услуги склада» КРЕДИТ 90-1
— 23 600 руб. — отражена реализация услуг по хранению;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты за имущество» КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты за услуги склада»
— 23 600 руб. — зачтена задолженность перед поклажедателем за проданное на аукционе имущество в счет оплаты услуг по хранению;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 3600 руб. — начислен НДС по оказанным услугам хранения;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20
— 5000 руб. — списаны затраты по услугам хранения;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты за имущество» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты за аукцион»
— 2000 руб. — уменьшена задолженность перед поклажедателем за проданное имущество на сумму расходов на продажу имущества на аукционе;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты за имущество» КРЕДИТ 51
— 68 800 руб. (94 400 руб. – 23 600 руб. – 2000 руб.) — перечислены денежные средства поклажедателю за проданное имущество.

Если хранитель имеет право распоряжаться товарами…

В соответствии со статьей 918 ГК РФ к сторонам договора складского хранения применяются положения главы 42 ГК РФ о займе. Согласно статье 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Поэтому если хранитель имеет право согласно договору складского хранения распоряжаться переданными ему товарами, дополнительно заключать договор займа не нужно.

В ситуации, о которой идет речь, есть один нюанс. Если хранитель вправе распоряжаться товарами, значит, он может их продать. Тогда он не сможет, как того требует пункт 1 статьи 900 ГК РФ, вернуть поклажедателю ту самую вещь, которую последний передал на хранение. Поэтому в договоре складского хранения должно содержаться условие о хранении с обезличением, по которому хранитель вернет поклажедателю равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества. Об этом сказано в статье 890 ГК РФ.

Порядок налогообложения данных операций у хранителя (заемщика) аналогичен порядку налогообложения товарного кредита2. В частности, при определении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость товаров, полученных по договору займа, не признается доходом хранителя. Об этом сказано в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Соответственно при возврате товаров поклажедателю (заимодавцу) их стоимость не включается в расходы. Эта норма установлена пунктом 12 статьи 270 НК РФ.

По договору займа заимодавец имеет право на получение процентов (ст. 809 НК РФ). Однако в договоре займа между хранителем и поклажедателем уплата процентов, как правило, не предусматривается. Если проценты предусмотрены договором, у хранителя они включаются во внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем в пределах норматива, установленного статьей 269 Налогового кодекса.

По мнению налоговых органов, передача и возврат товаров по договору займа признается реализацией для целей исчисления НДС. Напомним, что по договору займа заимодавец передает заемщику вещи в собственность, а заемщик возвращает равное количество вещей того же рода и качества. Это означает, что поклажедатель при передаче и хранитель при возврате товаров должны начислить НДС. Порядок обложения налогом на добавленную стоимость в данном случае аналогичен порядку, применяемому при товарообменных операциях. Естественно, обе стороны могут принять такой НДС к вычету.

Хранитель, который имеет право распоряжаться переданными товарами, в бухгалтерском учете отражает полученные товары не на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», а на счетах учета товаров в корреспонденции со счетом 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Кредит или заем признаются долгосрочными, если они получены на срок более 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»). Распоряжался хранитель полученными товарами или нет, значения не имеет.

1: Виды складских документов перечислены в статье 912 ГК РФ.

2: Подробнее об особенностях налогообложения товарного кредита см. в статье «Товарный и коммерческий кредиты: особенности учета» // РНК, 2004, № 10. — Примеч. ред.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль