Вычет «входного» НДС по частично оплаченным основным средствам

1043
Редакция получает много писем от бухгалтеров организаций, у которых в 2006 году числится кредиторская задолженность перед поставщиками по основным средствам, приобретенным до этого года. Они спрашивают, как применять налоговые вычеты по НДС в 2006—2007 годах по частично оплаченным основным средствам? Попробуем разобраться.

Правила применения налогового вычета НДС по основным средствам предусмотрены в пункте 1 статьи 172 НК РФ. В нем сказано, что НДС по приобретенным основным средствам можно предъявить к вычету в полном объеме после их принятия к учету и при наличии соответствующих первичных документов, а также счетов-фактур от поставщиков.

Напомним, что до 2006 года налоговые вычеты применялись, только если налог был уплачен поставщику. Это условие содержалось в пункте 2 статьи 171 НК РФ. То есть «входной» НДС по приобретенным основным средствам предъявлялся к вычету единовременно в полной сумме, если объект был принят к учету и задолженность поставщику полностью оплачена.

С 2006 года для применения налогового вычета выполнять условие об обязательной уплате НДС не нужно. Следовательно, налогоплательщик, который приобрел основное средство, может принять всю сумму НДС по этому объекту к вычету сразу после его ввода в эксплуатацию и отражения его стоимости на счете 01 «Основные средства».

Для применения налоговых вычетов по старой кредиторской задолженности, возникшей до 2006 года, необходимо руководствоваться правилами переходного периода. Они установлены статьей 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ (далее — Закон № 119-ФЗ). Законодатель не прописал специальных норм переходного периода для сумм НДС, предъявленного при приобретении отдельных объектов основных средств. Значит, налоговые вычеты по ним применяются по правилам, которые установлены для сумм кредиторской задолженности, возникшей до 2006 года.

Порядок применения налоговых вычетов по основным средствам в переходный период зависит от того, какую учетную политику по НДС налогоплательщики применяли до 2006 года. Поговорим об этом подробнее.

Налоговые вычеты переходного периода при учетной политике «по оплате»

Для налогоплательщиков, которые до 2006 года момент возникновения налоговой базы определяли как день оплаты, переходный период длится на протяжении 2006—2007 годов. Организации, у которых осталась неоплаченная кредиторская задолженность перед поставщиками по приобретенным основным средствам, применяют налоговые вычеты по прежним правилам, то есть только после погашения задолженности. На это указано в пункте 8 статьи 2 Закона № 119-ФЗ. В нем сказано, что налогоплательщики, которые до 2006 года определяли налоговую базу «по оплате», производят налоговые вычеты по старой кредиторской задолженности «при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость».

Кроме того, в данном пункте содержатся указания на необходимость применять прежние нормы статей 171 и 172 НК РФ. Значит, в переходном периоде налоговые вычеты по основным средствам, приобретенным и не оплаченным (полностью или частично) до 1 января 2006 года, можно применить лишь после того, как задолженность перед поставщиком будет погашена полностью. Если налогоплательщик, который применял до 2006 года учетную политику «по оплате», будет в 2006—2007 годах перечислять оплату поставщику по частям, он не сможет разделять «входной» НДС на соответствующие части и принимать их к вычету постепенно. Ему придется повременить с налоговым вычетом предъявленного НДС по основному средству до тех пор, пока он полностью не рассчитается с поставщиком.

Пример 1

ООО «Изумруд» до 2006 года при исчислении НДС применяло учетную политику «по оплате». В декабре 2005 года организация приобрела основное средство и ввела его в эксплуатацию. Стоимость объекта — 495 600 руб. (в том числе НДС 75 600 руб.). К началу 2006 года задолженность перед поставщиком была погашена частично — на сумму 165 200 руб. (в том числе НДС 25 200 руб.). Остальную сумму задолженности ООО «Изумруд» оплачивало в течение 2006 года таким образом:

  • в марте — 70 800 руб. (включая НДС 10 800 руб.);
  • июне — 135 700 руб. (включая НДС 20 700 руб.);
  • сентябре — 123 900 руб. (включая НДС 18 900 руб.).

Поскольку ООО «Изумруд» до 2006 года применяло учетную политику «по оплате», в переходном периоде при принятии НДС к вычету по объекту основных средств организация должна руководствоваться нормами пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ в редакции, которая действовала до 2006 года. То есть общество не сможет применить налоговый вычет НДС по основному средству, приобретенному и принятому к учету в 2005 году, до момента его полной оплаты поставщику.

В соответствии с указанными правилами ООО «Изумруд» после перечисления частичной оплаты поставщику в марте и июне 2006 года не принимало НДС по основному средству к вычету. Налоговый вычет в сумме 75 600 руб. (25 200 руб. + 10 800 руб. + 20 700 руб. + 18 900 руб.) организация произвела лишь в сентябре 2006 года, после того как полностью погасила кредиторскую задолженность перед поставщиком.

По окончании переходного периода налогоплательщики, которые применяли до 2006 года учетную политику «по оплате», должны руководствоваться пунктом 9 статьи 2 Закона № 119-ФЗ. В нем сказано следующее. Если налогоплательщики из названной категории в течение переходного периода не погасят кредиторскую задолженность перед поставщиками, то соответствующую сумму «входного» НДС они смогут принять к вычету в первом налоговом периоде 2008 года. На этом завершается переходный период по НДС для данной категории налогоплательщиков.

Таким образом, в январе 2008 года налогоплательщики, которые к концу 2007 года частично погасят задолженность за приобретенные до 2006 года основные средства, окажутся в равном положении с теми, кто совсем не оплатит свой долг поставщикам. И те и другие смогут принять НДС к вычету в полной сумме по объектам основных средств, приобретенным (но не оплаченным) до 2006 года. Налоговые вычеты будут производиться на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков еще в 2005 году. Конечно, при условии, что такие счета-фактуры оформлены надлежащим образом, а приобретенные основные средства приняты на учет и используются в деятельности, облагаемой НДС.

Пример 2

ЗАО «Кент» до 2006 года для целей исчисления НДС применяло учетную политику «по оплате». В конце 2005 года организация приобрела компьютер стоимостью 26 432 руб. (в том числе НДС 4032 руб.) и компьютерный стол стоимостью 14 160 руб. (в том числе НДС 2160 руб.). В марте 2006 года ЗАО «Кент» оплатило поставщику половину стоимости компьютера. Допустим, остальную часть стоимости компьютера и задолженность за компьютерный стол организация не оплачивала до конца 2007 года.

Поскольку стоимость основных средств и соответствующие суммы НДС не были оплачены поставщикам в полном объеме, ЗАО «Кент» до начала 2008 года не имеет права применить налоговый вычет по этим объектам.

По правилам переходного периода возможность принять «входной» НДС по основным средствам к вычету появится у организации только в январе 2008 года. В налоговой декларации за первый налоговый период 2008 года ЗАО «Кент» отразит налоговый вычет НДС по основным средствам, приобретенным в 2005 году. Сумма налогового вычета составит 6192 руб. (4032 руб. + 2160 руб.).

Налоговые вычеты переходного периода при учетной политике «по отгрузке»

Налогоплательщики, которые до 2006 года определяли налоговую базу по НДС «по отгрузке», в переходном периоде руководствуются пунктом 10 статьи 2 Закона № 119-ФЗ. Они производят налоговые вычеты по кредиторской задолженности, сформировавшейся на начало текущего года, равными долями в течение 1-го полугодия 2006 года. Иначе говоря, вычеты НДС производятся по 1/6 (ежемесячно) или по 1/2 (ежеквартально) части от общей суммы налога, которая отражена в Справке о кредиторской задолженности (далее — Справка). Ее нужно было составить по итогам инвентаризации, проведенной на 1 января 2006 года.

Напомним, что если налогоплательщик оплатил часть стоимости приобретенного основного средства в 2005 году, то в разделе 1 Справки он должен отразить сумму неоплаченного долга и соответствующую часть НДС. Данные об оплаченной части стоимости основного средства нужно привести в разделе 2 Справки.

Сумму НДС, относящуюся к оплаченной до 2006 года части стоимости основного средства, можно принять к вычету в том налоговом периоде, когда налогоплательщик произведет последний вычет «входного» НДС по кредиторской задолженности за основное средство, сформировавшейся на начало 2006 года. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 10.02.2006 № 03-04-15/31 (далее — письмо № 03-04-15/31).

Поясним сказанное на примерах.

Пример 3

ООО «Лайт» до 2006 года при исчислении НДС применяло учетную политику «по отгрузке». Налоговый период по НДС — месяц.

В декабре 2005 года ООО «Лайт» приобрело и приняло к учету станок стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). В том же месяце поставщику была оплачена часть задолженности за станок в сумме 70 800 руб. (включая НДС 10 800 руб.). Остаток задолженности на 1 января 2006 года составлял 283 200 руб. (354 000 руб. – 70 800 руб.), в том числе НДС 43 200 руб. Эту задолженность до июля 2006 года ООО «Лайт» поставщику не оплатило.

При проведении инвентаризации на 1 января 2006 года в разделе 1 Справки бухгалтер ООО «Лайт» отразил сумму неоплаченной кредиторской задолженности (283 200 руб.) и НДС по ней (43 200 руб.). В разделе 2 Справки он указал сумму перечисленной оплаты за станок (70 800 руб.) и сумму НДС (10 800 руб.).

По правилам переходного периода организация имела право в 1-м полугодии 2006 года принимать к вычету НДС по старой кредиторской задолженности равными долями. Исходя из данных, указанных в разделе 1 Справки, ежемесячная сумма налогового вычета у ООО «Лайт» — 7200 руб. (43 200 руб. ? 6 мес.). При вычете последней части НДС организация могла поставить к вычету и сумму налога по оплаченной части стоимости станка — 10 800 руб.

Таким образом, ООО «Лайт» в переходном периоде производило налоговые вычеты НДС по кредиторской задолженности за станок, сформировавшейся на начало 2006 года, в следующем порядке:

  • с января по май 2006 года — по 7200 руб. ежемесячно;
  • в июне 2006 года — 18 000 руб. (7200 руб. + 10 800 руб.).

Теперь рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик до конца 1-го полугодия 2006 года полностью погасил задолженность перед поставщиками. В письме № 03-04-15/31 Минфин России разъяснил следующее. Если налогоплательщик в любом месяце 1-го полугодия 2006 года оплачивает поставщикам кредиторскую задолженность в сумме, превышающей исчисленную по правилам переходного периода 1/6 часть налогового вычета, то он имеет право принять к вычету фактически уплаченную сумму НДС. При этом пересчет этой 1/6 части суммы налогового вычета, относящегося к последующим налоговым периодам, не производится.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3. Допустим, ООО «Лайт» оставшуюся задолженность за станок в размере 283 200 руб. (включая НДС 43 200 руб.) перечислило поставщику в 2006 году двумя платежами:

  • в январе — 106 200 руб. (в том числе НДС 16 200 руб.);
  • марте — 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.).

ООО «Лайт» в переходном периоде имело право на ежемесячный налоговый вычет в сумме 7200 руб. (43 200 руб. ? 6 мес.). В январе организация могла определить величину налогового вычета исходя из суммы НДС, фактически уплаченной поставщику в том же месяце. В марте ООО «Лайт» полностью погасило задолженность перед поставщиком и произвело последний вычет НДС по кредиторской задолженности, сформировавшейся на начало 2006 года. Кроме того, у него появилось право на вычет суммы НДС в размере 10 800 руб., которая относится к части стоимости станка, оплаченной в 2005 году.

Таким образом, в переходном периоде ООО «Лайт» производило налоговые вычеты следующим образом:

  • в январе 2006 года — 16 200 руб.;
  • феврале — 7200 руб.;
  • марте — 30 600 руб. (43 200 руб. – 16 200 руб. – 7200 руб. + 10 800 руб.).

В результате общая сумма налоговых вычетов по станку, приобретенному в 2005 году, равна 54 000 руб. (16 200 руб. + 7200 руб. + 30 600 руб.). Она соответствует сумме НДС, указанной в счете-фактуре поставщика.

Вычет НДС по основным средствам, переданным подрядчикам на давальческой основе

По основным средствам, которые были приобретены до 2006 года и переданы подрядчикам для ведения строительства подрядным способом, нельзя применять налоговые вычеты по нормам, установленным в статье 2 Закона № 119-ФЗ.

Общие правила применения налоговых вычетов по строительно-монтажным работам, осуществляемым подрядным способом и не завершенным до 2006 года, прописаны в пунктах 1 и 2 статьи 3 Закона № 119-ФЗ. Но в этих пунктах говорится только о вычете сумм НДС, предъявленных к уплате подрядными организациями. О том, как производить налоговые вычеты по оборудованию, приобретенному налогоплательщиками и переданному подрядным организациям для осуществления строительства, в статье 3 названного закона не говорится.

Исходя из этого, вычеты сумм НДС по основным средствам, приобретенным до 2006 года для выполнения строительно-монтажных работ подрядным способом, следует производить по правилам 21-й главы НК РФ, которые применялись до 2006 года.

В прежней редакции пункта 5 статьи 172 НК РФ говорилось, что вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, производятся по мере постановки объектов завершенного капитального строительства на учет с момента начала начисления амортизации в налоговом учете или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Пример 5

ОАО «Стайл» в 2005—2006 годах вело строительство офисного здания подрядным способом. По договору с подрядной организацией часть оборудования для СМР организация приобретала самостоятельно и передавала подрядчику на давальческих условиях. Приемка строительства проводилась поэтапно согласно актам, подписанным сторонами. В сентябре 2006 года строительство завершилось и здание было введено в эксплуатацию.

Для простоты примера порядок применения вычетов НДС по строительно-монтажным работам, выполненным подрядной организацией, рассматривать не будем1.

При выполнении СМР подрядчики использовали оборудование, приобретенное ОАО «Стайл». Общая стоимость оборудования составила 318 600 руб. (в том числе НДС 48 600 руб.).

Суммы НДС, относящиеся к оборудованию, приобретенному ОАО «Стайл» в 2005 году и переданному подрядной организации на давальческой основе, налогоплательщик сможет принять к вычету только с момента начала начисления амортизации по зданию в налоговом учете. Таким образом, вычет НДС по оборудованию, использованному при строительстве, в размере 48 600 руб. ОАО «Стайл» произведет в октябре 2006 года.

Когда нет права на «переходный» вычет НДС по основным средствам

Чтобы воспользоваться правом на налоговые вычеты по нормам, установленным в статьях 2 и 3 Закона № 119-ФЗ, необходимо соблюдать обязательные условия, предусмотренные главой 21 НК РФ.

Налогоплательщик, у которого не будет счета-фактуры по кредиторской задолженности, возникшей до 2006 года, не имеет права принять соответствующие суммы НДС к вычету. Нельзя применить налоговый вычет и в том случае, если поставщик выдал налогоплательщику счет-фактуру, оформленный с нарушением требований, закрепленных в статье 169 НК РФ.

Если основные средства, приобретенные до 2006 года, используются в 2006 году в необлагаемых операциях, то «входной» НДС к вычету не принимается. НДС по таким основным средствам включается в их стоимость (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Допустим, основные средства, приобретенные до 2006 года, в течение переходного периода одновременно используются как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях. Тогда соответствующие суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период.

И последнее. Предположим, у налогоплательщика в каком-либо месяце переходного периода отсутствует НДС, исчисленный к уплате (например, организация не вела деятельности, облагаемой НДС, или у нее не было отгрузок), но есть суммы НДС по старой кредиторской задолженности (в частности, по ранее приобретенным основным средствам). В этом случае налогоплательщик не вправе принять к вычету НДС по нормам переходного периода. Ему придется дождаться месяца, в котором появится налоговая база и НДС будет исчислен к уплате в бюджет. Только в этом налоговом периоде можно принять к вычету суммы налога, относящиеся к переходному периоду (см. письмо Минфина России от 08.02.2006 № 03-04-08/35).

1: О порядке применения вычетов НДС, предъявленного подрядными организациями при выполнении строительно-монтажных работ в течение 2004—2006 годов, см. в РНК, 2006, № 7. — Примеч. ред.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль