Как вести налоговый учет доходов и расходов при изъятии недвижимости

997
Нередко государство или местные власти изымают имущество организаций для своих нужд. Например, для строительства автодорог, жилых или административных зданий. Как организации, которые передают свое имущество властям, должны учитывать доходы и расходы от такой операции?

Общие правила изъятия недвижимости

Одним из оснований прекращения права собственности на недвижимое имущество является изъятие у собственника участка земли, на котором это имущество расположено. На это указывает подпункт 3 пункта 2 статьи 235 ГК РФ. Такое изъятие возможно для государственных или муниципальных нужд (ст. 239 ГК РФ).

Правила отчуждения земли и имущества таковы. Если изъятие земли невозможно без прекращения права собственности на недвижимость, которая находится на данном участке, она может быть выкуплена государством или продана с публичных торгов. Об этом говорится в статье 239 ГК РФ. Порядок выкупа и продажи раскрыт в статьях 279—282 и 284—286 ГК РФ.

Так, решение об изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд принимают федеральные органы исполнительной власти или органы исполнительной власти субъектов РФ соответственно (п. 2 ст. 279 ГК РФ). Конкретные государственные органы, которые вправе принимать решения об изъятии земельных участков, а также порядок подготовки и принятия таких решений определяются федеральным земельным законодательством. Например, такие полномочия предоставлены Федеральному дорожному агентству в целях развития сети автомобильных дорог общего пользования федерального значения.

Не позднее чем за один год до предстоящего изъятия собственник должен быть письменно уведомлен об этом. Выкуп земельного участка до истечения установленного срока возможен только с согласия собственника.

Если собственник земельного участка, получив решение об изъятии, не соглашается с ним или с размером выкупной цены, государственный орган, принявший такое решение, может предъявить в суд иск о принудительном выкупе участка. Сделать это можно в течение двух лет с момента, когда собственнику было направлено уведомление о том, что его участок изымается (ст. 282 ГК РФ).

Выкуп для государственных или муниципальных нужд части земельного участка, как и иного недвижимого имущества, допускается только с согласия собственника (п. 5 ст. 279 ГК РФ). Таким образом, суд не вправе принять решение о выкупе части имущества у собственника без согласия последнего.

Государственный орган, который принял решение об изъятии земельного участка, должен зарегистрировать его в органах, осуществляющих регистрацию прав на земельные участки. В настоящее время это органы Федеральной регистрационной службы.

Каковы полномочия собственника, который получил уведомление об изъятии и согласился с ним? Он вправе владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом по своему усмотрению. Кроме того, он может производить необходимые затраты, обеспечивающие использование недвижимости в соответствии с ее назначением до достижения соглашения об отчуждении или принятия судом решения о выкупе. Однако в этот период (с момента уведомления и до заключения соглашения) затраты и убытки, связанные с новым строительством, расширением или реконструкцией зданий и сооружений, расположенных на участке, который подлежит изъятию, при определении выкупной цены могут быть возложены на собственника. Такая норма зафиксирована в статье 280 ГК РФ.

Плата (выкупная цена) за изымаемое для государственных или муниципальных нужд недвижимое имущество, а также сроки и другие условия выкупа (в том числе порядок владения, пользования и распоряжения) определяются соглашением с собственником имущества. Соглашение должно включать обязательство Российской Федерации (субъекта РФ, муниципального образования) уплатить выкупную цену за изымаемую недвижимость.

В выкупную цену включаются рыночная стоимость земельного участка и находящегося на нем недвижимого имущества, а также все убытки, причиненные собственнику таким изъятием. Сюда входят и те убытки, которые он несет из-за досрочного прекращения своих обязательств перед третьими лицами, в том числе и упущенная выгода. Об этом говорится в пунктах 1 и 2 статьи 281 ГК РФ. Собственнику может быть предоставлен другой участок земли вместо изымаемого. Стоимость предоставляемого участка засчитывается в выкупную цену. Основание — пункт 3 статьи 281 Гражданского кодекса.

Как квалифицировать полученный доход

Как известно, Налоговый кодекс предусматривает две категории доходов, учитываемых при определении налоговой базы: доходы от реализации и внереализационные доходы. К какой из них можно отнести выкупную цену, которую получает собственник земли и имущества?

Вариантов урегулирования отношений между собственником и органами государственной власти (уполномоченной этими органами организацией) тоже два. Стороны могут либо заключить соглашение о выкупе недвижимости (в этом случае имеет место купля-продажа имущества), либо эта недвижимость может быть изъята по решению суда. В последнем случае собственник получает компенсацию за изымаемые ценности.

Таким образом, если стороны заключили соглашение о выкупе земли и имущества, выкупная цена, которую получает собственник, — это не что иное, как доход от реализации имущества.

Если же земля и недвижимость, находящаяся на ней, выкупаются по решению суда (то есть без заключения договора купли-продажи), выкупная цена — это внереализационный доход собственника. Это объясняется следующим образом.

Согласно статье 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые произведены или должны быть произведены для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение имущества (реальный ущерб). Кроме того, к убыткам, а значит, к расходам налогоплательщика, относится упущенная выгода. А как сказано в пункте 3 статьи 250 НК РФ, суммы возмещения убытков или ущерба являются внереализационными доходами.

Какие расходы можно признать

Итак, с тем, как квалифицировать получаемый доход (выкупную цену), мы разобрались. Однако у собственника помимо доходов возникают еще и расходы, связанные с изъятием имущества. Пункт 8 статьи 265 НК РФ гласит: к внереализационным расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (затраты на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества). Сразу оговоримся, что речь идет об основных средствах, отличных от недвижимости. А именно об оборудовании, станках и прочих механизмах, которые собственник вынужден вывозить либо ликвидировать в связи с изъятием у него земли и зданий.

Можно ли учесть указанные расходы для целей налогообложения прибыли? Да, можно, если они обоснованны. Тогда возникает другой вопрос: как определить, обоснованны ли расходы? Об этом и поговорим.

По общему правилу, указанному в статье 252 НК РФ, расходы являются обоснованными, если они экономически оправданны и их оценка выражена в денежной форме. Иначе говоря, расходы должны быть направлены на получение дохода. Еще одно требование: расходы должны быть документально подтверждены. Именно из этого нужно исходить, оценивая возможность признать те или иные расходы, связанные с изъятием имущества.

Начнем с расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств. Такие расходы обоснованны, только если ликвидация (то есть физическое устранение объекта основных средств) — это единственно возможный способ.

К примеру, в изымаемом здании находится такое оборудование, которое невозможно демонтировать без нанесения ему существенного вреда. Единственный выход — ликвидировать это оборудование. Однако здание у собственника изымается под снос, а значит, необходимости в ликвидации нет.

Ситуация кардинально меняется, если по условиям соглашения о выкупе собственник обязан ликвидировать подобные основные средства. В этом случае расходы на ликвидацию вполне обоснованны. Но помните, что у собственника имущества должны быть документы, подтверждающие ликвидацию.

Рассмотрим другой пример. В здании находится оборудование, которое можно демонтировать без ущерба для него. Однако, по мнению собственника, это оборудование настолько устарело, что вывозить его из изымаемого здания нет смысла. Поэтому собственник принимает решение ликвидировать основное средство. Как и в предыдущем примере, если здание передается под снос, необходимости в ликвидации основного средства нет, поэтому и расходы на нее будут необоснованными.

Недоначисленная амортизация, как и расходы на ликвидацию, признается обоснованным расходом, если ликвидация необходима. Но есть и еще один фактор. Признать амортизацию в качестве расхода можно, только если собственник получает от органов государственной власти компенсацию за оставленные основные средства. В этом ключевое отличие недоначисленной амортизации от расходов на ликвидацию. Даже если собственник получает компенсацию, он не должен проводить мероприятия по ликвидации (кроме случаев, когда такая обязанность возложена на него соглашением о выкупе).

Кстати, в ситуации, когда собственник не получает компенсацию за основные средства и не вывозит их из изымаемого здания, он должен обосновать такое решение (например, расходы на демонтаж, вывоз, последующую сборку или продажу существенно превышают возможные доходы). Напомним, что с точки зрения налогового законодательства это будет рассматриваться как безвозмездная передача. А стоимость имущества, передаваемого безвозмездно, для целей налогообложения не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Перейдем к расходам на демонтаж, разборку и вывоз разобранных основных средств. Несмотря на то что эти расходы прямо не поименованы в статье 265 НК РФ (напомним, что в пункте 8 этой статьи речь идет о демонтаже, разборке и вывозе имущества, монтаж которого не завершен), такие расходы, как правило, признать можно. Их обоснованность очевидна. Но здесь нужно руководствоваться общим правилом: все эти демонтируемые и вывозимые основные средства должны впоследствии использоваться в деятельности, направленной на получение дохода. Они могут быть установлены на новом месте, проданы и т. д.

Обратите внимание: если основные средства временно не используются (например, у собственника пока нет подходящего здания), они должны быть переведены на консервацию. Если этого не сделать, амортизацию по таким основным средствам признавать в составе расходов нельзя.

Как отразить в учете изъятие имущества

Как уже было сказано, есть два варианта урегулирования отношений между собственником имущества и органом государственной власти, принявшим решение об изъятии. От того, какой вариант выбран, и зависит механизм отражения в налоговом учете изъятия имущества.

Если заключено соглашение

Допустим, собственник земли и орган государственной власти заключили соглашение о выкупе. Налицо простая операция купли-продажи, то есть реализация имущества. А значит, собственник объектов недвижимости должен руководствоваться 268-й статьей НК РФ при определении размера расходов, учитываемых для целей налогообложения. Выкупная цена, которую получает собственник, является доходом от реализации.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы, полученные от такой операции, уменьшаются на остаточную стоимость этого имущества. Но это правило применимо, только если речь идет о передаче права собственности на здания, строения и сооружения. Земля амортизируемым имуществом не является. Поэтому доходы от реализации земли можно уменьшить на цену ее приобретения (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Эта цена должна быть подтверждена документально. Заметим, что указанное положение актуально для тех налогоплательщиков, у которых земля находится в собственности.

Кроме того, организация может учесть расходы, связанные с реализацией объектов недвижимости. Например, затраты по оценке и обслуживанию.

Обратите внимание: упущенная выгода хотя и включается в выкупную цену (ст. 281 ГК РФ), но учитывается в составе внереализационных доходов в соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ.

Далее организация должна определить результат от операции по реализации имущества (земли, зданий и основных средств, которые она не ликвидировала и получила за это компенсацию). Когда реализация прибыльна, никаких сложностей не возникает. Сумма прибыли включается в налоговую базу в общем порядке.

Если же от реализации недвижимости получен убыток, бухгалтеру нужно быть внимательным. Статья 268 НК РФ предусматривает различный порядок признания убытка от реализации амортизируемого имущества и прочего имущества (к которому относится и земля).

Что касается реализации прочего имущества (в том числе земли), то разница между полученной выручкой и ценой его приобретения (с учетом расходов, связанных с реализацией) признается убытком налогоплательщика, учитываемым для целей налогообложения без каких-либо особенностей.

В том случае, когда остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает полученную выручку, разница между этими величинами также признается убытком организации, но учитывается в особом порядке. Для целей налогообложения прибыли такой убыток включается в прочие расходы равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования имущества и сроком фактической эксплуатации объекта до момента его реализации. Основание — пункт 2 статьи 268 НК РФ.

Как видим, результат от продажи определяется отдельно по каждому виду имущества. Поэтому в соглашении (договоре купли-продажи) целесообразно указать конкретные суммы, которые собственник получит за изымаемую землю, за недвижимость (если она остается на участке земли), за основные средства (если они не вывозятся), а также размер возмещаемых убытков.

Безусловно, если налогоплательщик несет какие-либо затраты, связанные с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств (например, тех, которые находятся в изымаемых зданиях), эти затраты и расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, а также суммы недоначисленной амортизации включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Согласно пункту 8 статьи 265 НК РФ это внереализационные расходы. Но только при условии, что такие расходы обоснованны (о том, какие расходы можно считать обоснованными, см. выше).

Пример 1

Федеральное дорожное агентство приняло решение о строительстве федеральной автомобильной дороги. В соответствии с планом земельный участок, принадлежащий ОАО «Машиностроительный завод», находится в зоне строительства. Поэтому было принято решение об изъятии этого земельного участка для государственных нужд. На участке земли, подлежащем изъятию, расположено здание, которое принадлежит ОАО «Машиностроительный завод» (для упрощения примера предположим, что завод владеет одним зданием).

Росавтодор зарегистрировал свое решение в органах Росрегистрации и уведомил завод о предстоящем изъятии. Завод согласился с этим решением и заключил со строительной организацией, уполномоченной Росавтодором, соглашение о выкупе здания и земли. По этому соглашению 1 августа 2006 года завод должен освободить занимаемую землю, а строительная организация обеспечить получение заводом денег.

В выкупную цену включена стоимость здания — 6 000 000 руб. и земли — 4 000 000 руб., а также убытки завода, которые оценены в 5 000 000 руб.

Расходы ОАО «Машиностроительный завод» на демонтаж, разборку и вывоз основных средств, находящихся в здании, составили 1 000 000 руб.

Что касается изымаемого здания, то его остаточная стоимость на момент выкупа составляла 3 000 000 руб. Оставшийся срок полезного использования равен 60 месяцам. Документов, подтверждающих стоимость земли, у ОАО «Машиностроительный завод» нет.

Определим результат от продажи недвижимости. ОАО «Машиностроительный завод» применяет метод начисления.

Выручка от продажи здания — 6 000 000 руб. Эта сумма уменьшается на остаточную стоимость здания 3 000 000 руб. Прибыль от продажи здания равна:

6 000 000 руб. – 3 000 000 руб. = 3 000 000 руб.

Эта сумма включается в налогооблагаемый доход завода в том периоде, когда был определен результат от продажи здания (1 августа 2006 года). В том же периоде в состав внереализационных доходов включается сумма компенсации убытков — 5 000 000 руб., а в состав доходов от реализации — сумма, полученная за землю, — 4 000 000 руб.

Общая сумма дохода составляет:

3 000 000 руб. + 5 000 000 руб. + 4 000 000 руб. = 12 000 000 руб.

Расходы на демонтаж и вывоз разобранного имущества — 1 000 000 руб. завод может учесть в налоговой базе в том периоде, когда они фактически произведены (ст. 272 НК РФ).

Если имущество изымается по решению суда

Теперь предположим, что организация — собственник земли не согласилась с изъятием и орган власти, принявший решение об изъятии, обратился в суд. Суд удовлетворил иск, и земельный участок у организации изымается принудительно. Тем не менее организации выплачивается компенсация в размере выкупной стоимости.

Указанная компенсация, как было сказано выше, является для организации внереализационным доходом.

Что касается расходов, то в том случае, если организация проводит какие-либо мероприятия по ликвидации или демонтажу, такие затраты (при условии, что они обоснованны) включаются в состав внереализационных расходов.

Пример 2

Изменим условия примера 1.

Допустим, ОАО «Машиностроительный завод» не согласилось с изъятием земельного участка. Росавтодор обратился с иском в суд и выиграл дело. Земля и недвижимое имущество на ней изымаются у ОАО «Машиностроительный завод» принудительно. Взамен завод 1 ноября 2006 года получает компенсацию в размере выкупной стоимости имущества, равной 10 000 000 руб.

Завод провел мероприятия, связанные с демонтажом основных средств. Как и в примере 1, расходы на демонтаж, разборку и вывоз разобранных основных средств составили 1 000 000 руб. Остаточная стоимость изымаемого здания — 3 000 000 руб.

1 ноября 2006 года ОАО «Машиностроительный завод» признает внереализационный доход в сумме 10 000 000 руб.

Внереализационные расходы (включая суммы недоначисленной амортизации по зданию) в размере 4 000 000 руб. (1 000 000 руб. + 3 000 000 руб.) организация учтет в том налоговом периоде, когда их фактически осуществит.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль