Обсуждаем новый порядок исчисления НДС в 2006 году

553
Поправки в главу 21 НК РФ вступили в силу с 1 января 2006 года. Однако в редакцию продолжают приходить письма от читателей, в которых они просят разъяснить, как применять на практике новые положения. В связи с этим наш журнал совместно с Федеральной налоговой службой организовал круглый стол по проблемам исчисления НДС. На вопросы отвечала Ольга Сергеевна ДУМИНСКАЯ, советник налоговой службы РФ III ранга, Управление администрирования косвенных налогов.

Дискуссия началась с обсуждения главной поправки, внесенной в главу 21 Налогового кодекса. Ольга Сергеевна рассказала, как определять налоговую базу в новых условиях исчисления НДС.

Налоговая база по НДС

Представитель ФНС России напомнила участникам круглого стола, что в 2006 году установлен единый для всех налогоплательщиков момент определения налоговой базы. Это наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки или передачи товаров, работ, услуг или имущественных прав либо день оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав.

Елена Геннадьевна Васильева из аудиторской фирмы «Актив» заметила: «В Налоговом кодексе ничего не сказано о том, что считать датой отгрузки, а что — датой оплаты». О.С. Думинская согласилась с таким замечанием и порекомендовала за соответствующими разъяснениями обратиться к письму ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@. В нем сказано, что при определении даты отгрузки необходимо руководствоваться нормами Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно этому закону датой отгрузки считается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя или заказчика, перевозчика или организацию связи.

Отгрузка — это хозяйственная операция, и ее нужно оформлять первичными документами. Поэтому дата составления первого первичного документа на отгрузку и является датой, когда у налогоплательщика возникают налоговая база и обязательство по уплате НДС. В течение последующих пяти дней поставщик обязан выписать счет-фактуру.

Ольга Сергеевна обратила внимание участников дискуссии на следующий момент. Дату выписки счета-фактуры нельзя путать с датой возникновения налоговой базы, особенно если эти даты приходятся на разные налоговые периоды по НДС. Так, если товар отгружен 31 марта, а счет-фактура выписан 5 апреля, моментом определения налоговой базы признается 31 марта. Поэтому счет-фактуру, датированный 5 апреля, нужно регистрировать в книге продаж именно за март.

Далее представитель ФНС России остановилась на понятии оплаты для целей исчисления НДС. Раньше оно содержалось в пункте 2 статьи 167 НК РФ. В действующей редакции Кодекса этого пункта нет. Поэтому на основании статьи 11 НК РФ можно воспользоваться определением оплаты, приведенным в Гражданском кодексе. В частности, в статьях 861 и 862 ГК РФ предусмотрено, что оплата между контрагентами может производиться как в денежной, так и в иной форме, не противоречащей законодательству. Таким образом, Гражданский кодекс предоставляет право организациям и предпринимателям определять договорами любую форму расчетов. Исходя из этого, ФНС России в письме от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ разъяснила, что в целях исчисления НДС оплатой, в том числе частичной, признается получение денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. Значит, полная или частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившая налогоплательщику в неденежной форме, например товары, иное имущество, услуги или ценные бумаги, включая векселя, также включается в налоговую базу по НДС. Аналогичную позицию Минфин России изложил в письме от 10.04.2006 № 03-04-08/77.

Инна Юрьевна Новикова из аудиторской фирмы «Аудит, консалтинг и право+» попросила объяснить, как формировать налоговую базу, если в качестве предоплаты получен вексель третьего лица. Ольга Сергеевна напомнила, что до 1 января 2006 года при получении вексельного аванса база для исчисления НДС не возникала до того момента, пока вексель не был погашен, реализован или передан в качестве оплаты за товары (работы, услуги). Сейчас налоговая база возникает на дату получения векселя третьего лица в качестве предоплаты. В этот момент нужно исчислить НДС. Сумма налога определяется по расчетной ставке. Кроме того, организация выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж.

Восстановление «входного» НДС

Участники круглого стола затронули тему восстановления НДС по основным средствам. Надежда Вадимовна Шорохова, эксперт журнала «Российский налоговый курьер», поинтересовалась, в связи с чем введена норма, согласно которой суммы восстановленного НДС учитываются в составе прочих расходов при налогообложении прибыли.

Последовал такой ответ: «Как восстанавливать НДС по суммам налога, ранее правомерно принятым к вычету, сказано в пункте 3 статьи 170 НК РФ. В частности, подпунктом 2 этого пункта предусмотрено, что НДС по основным средствам восстанавливается в трех случаях. Во-первых, если основные средства используются для производства товаров, не подлежащих налогообложению, включая операции, не признаваемые объектом налогообложения согласно пункту 2 статьи 146 Кодекса. Во-вторых, если основные средства применяются в операциях, местом реализации которых не признается территория России. И, наконец, в-третьих, если налогоплательщик использует право на освобождение по статье 145 НК РФ. Налог восстанавливается в сумме, пропорциональной остаточной стоимости основного средства. Прежняя редакция статьи 170 не разъясняла, за счет какого источника покрывать расходы на уплату восстановленного НДС. Некоторые налогоплательщики ошибочно включали эти затраты в стоимость основного средства. Между тем по правилам бухгалтерского учета менять первоначальную стоимость основных средств можно только в конкретных случаях — при достройке, дооборудовании и реконструкции. До 2006 года сумму НДС, восстановленную по основному средству, организации должны были списывать за счет прибыли, которая оставалась после уплаты налогов. С 2006 года эта сумма включается в состав прочих расходов и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль». «А как такую операцию оформить документально?» — спросила Н.В. Шорохова. «Прежде всего, — ответила О.С. Думинская, — нужно в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур найти тот счет-фактуру, на основании которого НДС по основному средству был правомерно принят к вычету. Затем в книге продаж необходимо сделать ссылку на этот счет-фактуру, а также указать остаточную стоимость основного средства и налог с нее. Расчет остаточной стоимости объекта и суммы НДС, подлежащей восстановлению, нужно оформить справкой бухгалтера. При расчете налога применяется ставка, по которой налог был предъявлен к вычету. Если по каким-либо причинам счет-фактуру найти сложно, например основное средство приобретено очень давно, то на сумму остаточной стоимости и восстановленного налога также составляется бухгалтерская справка-расчет. Она и регистрируется в книге продаж».

Участники круглого стола попросили объяснить, как документально оформить передачу и получение основного средства в уставный капитал. Ольга Сергеевна заметила, что подобную операцию регулируют две нормы Налогового кодекса. Во-первых, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ сторона, передающая основное средство в уставный капитал, должна восстановить НДС с остаточной стоимости передаваемого имущества. Действие указанной нормы распространяется и на объекты недвижимости, передаваемые в уставный капитал. Во-вторых, на основании пункта 11 статьи 171 НК РФ сумму налога по имуществу, полученному в уставный капитал, налогоплательщик может предъявить к вычету. Конечно, при условии, что имущество принято к учету и используется в облагаемой налогом деятельности.

«Документальное оформление при восстановлении НДС в случае передачи имущества в уставный капитал такое же, как и в ситуациях, уже рассмотренных нами, — продолжила Ольга Сергеевна. — На этом вопросе останавливаться не будем. Несколько слов скажу о том, какие документы должны быть у получающей стороны, чтобы она смогла принять НДС к вычету. Обратите внимание, что у получающей организации не будет счета-фактуры. Дело в том, что он выписывается только при отгрузке товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав. А передача имущества в уставный капитал отгрузкой не является. Поэтому передающая сторона не обязана выписывать счет-фактуру. Но при передаче основного средства в уставный капитал оформляется акт приемки-передачи либо иной передаточный документ. В таком акте передающая сторона и указывает восстановленную сумму налога. Организация, принимающая основное средство в качестве вклада в уставный капитал, получает этот акт и регистрирует его в книге покупок, чтобы впоследствии предъявить к вычету указанный в нем НДС».

Облагаемые и необлагаемые операции

Тему восстановления НДС по основным средствам продолжил Олег Александрович Лосицкий из компании «Аудитсервисгрупп». Он описал такую ситуацию. Организация использует основное средство только для производства продукции, подлежащей налогообложению. Затем, скажем, через три года, основное средство начинает использоваться еще и в деятельности, не облагаемой НДС, например переведенной на ЕНВД. Нужно ли в этом случае восстанавливать налог, ранее правомерно принятый к вычету, и как это сделать?

Представитель ФНС России прокомментировала эту ситуацию следующим образом. В данном случае нужно руководствоваться нормой подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Если плательщик НДС начинает использовать основные средства или нематериальные активы одновременно как в операциях, облагаемых НДС, так и в деятельности, переведенной на ЕНВД, нужно помнить следующее. Суммы «входного» налога по таким объектам, ранее правомерно принятые к вычету, восстанавливаются к уплате в бюджет в первом налоговом периоде, в котором они начали использоваться в не облагаемой НДС деятельности. Восстанавливаемая сумма налога рассчитывается исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 Кодекса. Такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 02.05.2006 № ШТ-6-03/462@.

Сумма восстановленного НДС в указанном налоговом периоде включается в состав прочих расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Восстановление НДС по объектам недвижимости

Ольга Сергеевна напомнила, что с 2006 года действует новый порядок восстановления НДС по объектам недвижимости. Он отличается от общих правил восстановления НДС по основным средствам. Суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по объектам недвижимости, восстанавливаются в бюджет в течение десяти лет, если данные объекты начинают использоваться и в операциях, не подлежащих налогообложению. Об этом сказано в пункте 6 статьи 171 НК РФ. Ежегодно в течение указанных десяти лет организация по окончании каждого календарного года в декларации по НДС за последний налоговый период года будет показывать сумму восстановленного налога.

И.Ю. Новикова спросила: «Применяется ли указанная норма в отношении объектов недвижимости, приобретенных до 2006 года?»

По словам представителя ФНС России, норма пункта 6 статьи 171 НК РФ применяется только к новым объектам недвижимости, амортизацию по которым стали начислять с 1 января 2006 года. На объекты, которые начали амортизироваться до этой даты, данная норма не распространяется. НДС по таким объектам восстанавливается в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, то есть в сумме, пропорциональной остаточной стоимости основного средства.

Переходный период

Участники дискуссии обсудили также переходные положения по НДС. В частности, исчисление НДС с сумм дебиторской задолженности, вычет «входного» НДС налогоплательщиками, определяющими до 1 января 2006 года налоговую базу «по отгрузке», а также вычет НДС по основным средствам.

Вычет равными долями

Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ установлено следующее. Налогоплательщики, которые до 2006 года НДС исчисляли «по отгрузке», вправе налог по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретенным и принятым к учету до 1 января 2006 года, но не оплаченным на эту дату, предъявить к вычету из бюджета в 1-м полугодии 2006 года равными долями. Может ли налогоплательщик предъявить к вычету фактически уплаченный в этом периоде НДС, если его сумма больше доли, исчисленной в указанном порядке? Этот вопрос прозвучал из уст Марии Сергеевны Кузнецовой из компании Horwath МКПЦН.

Ольга Сергеевна заметила, что Закон № 119-ФЗ для налогоплательщиков, исчислявших до 2006 года НДС «по отгрузке», по сути установил льготный порядок вычета НДС. Как применять этот порядок на практике, Минфин России разъяснил в письме от 10.02.2006 № 03-04-15/31. В нем, в частности, рассмотрены две ситуации. Первая: сумма налога, фактически уплаченная налогоплательщиком в соответствующем налоговом периоде (месяце или квартале), меньше суммы, рассчитанной исходя из доли. Вторая: фактически уплаченная налогоплательщиком сумма НДС превышает размер исчисленной доли. В первом случае налогоплательщик может предъявить к вычету сумму, рассчитанную по доле. Во втором — он вправе заявить к вычету фактически уплаченную сумму налога.

«А можно ли корректировать рассчитанную долю налога, ежемесячно принимаемого к вычету в 1-м полугодии 2006 года?» — продолжила М.С. Кузнецова.

«Такая ситуация возможна, если налогоплательщик при заполнении справки о кредиторской задолженности не включил в нее суммы по товарам (работам, услугам), принятым к учету до 1 января 2006 года. Имеются в виду суммы, по которым на указанную дату не были получены счета-фактуры. В письме ФНС России от 19.04.2006 № ШТ-6-03/417@ сказано, что по мере поступления счетов-фактур можно в налоговую инспекцию представлять дополнительные сведения к справке. Это позволит включать в общую сумму кредиторской задолженности не учтенные ранее суммы. На основании дополнений организация сможет уточнить сумму кредиторской задолженности и пересчитать доли», — пояснила представитель ФНС России.

Наталья Андреевна Ромахова, эксперт журнала «Российский налоговый курьер», попросила уточнить, применяется ли налоговый вычет в размере 1/6 в тех месяцах 1-го полугодия 2006 года, в которых не было реализации.

Как объяснила О.С. Думинская, в соответствии с главой 21 НК РФ уменьшить на сумму налоговых вычетов можно только сумму налога, исчисленную на основании статьи 166 НК РФ. Это значит, что при отсутствии в каком-либо налоговом периоде налоговой базы и суммы налога, исчисленной к уплате, налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты. Он должен распределить суммы НДС, подлежащие вычету, по налоговым периодам, в которых происходила реализация.

Вычет НДС по основным средствам

Представитель фирмы «Что делать Консалт» Алла Александровна Болтовская задала вопрос о вычете НДС при приобретении основных средств налогоплательщиками, которые до 1 января 2006 года исчисляли НДС «по отгрузке». В каком порядке применяется вычет по частично оплаченным в 2005 году основным средствам?

Ольга Сергеевна ответила так: «Поскольку Законом № 119-ФЗ не предусмотрено особого порядка применения налоговых вычетов по основным средствам, частично оплаченным до 1 января 2006 года, к ним применяются общие правила, но с небольшими оговорками.

Допустим, частично оплаченное основное средство принято к учету в 2005 году. Тогда сумма НДС, относящаяся к неоплаченной доле стоимости объекта, предъявляется к вычету равномерно в размере 1/6 этой суммы ежемесячно в 1-м полугодии 2006 года или в размере фактически уплаченных в данном полугодии сумм. НДС, приходящийся на оплаченную часть имущества, подлежит вычету в том налоговом периоде, в котором будет предъявлена к вычету последняя сумма налога на добавленную стоимость по кредиторской задолженности по этим основным средствам, числящейся на 31 декабря 2005 года.

Что касается основных средств, не принятых к учету до 1 января 2006 года, включая оплаченное имущество, то к ним применяются нормы пункта 5 статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей в 2005 году. Ведь по таким объектам особых правил применения вычетов Законом № 119-ФЗ не предусмотрено. Вычет «входного» НДС производится после полной оплаты основного средства в момент начала начисления амортизации в налоговом учете.

НДС с дебиторской задолженности

В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Закона № 119-ФЗ налогоплательщики, которые до этого года исчисляли НДС «по оплате», включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года. Означает ли это, что в случае погашения дебиторской задолженности иным способом, например зачетом, налоговая база не увеличивается? С этим вопросом к О.С. Думинской обратилась Елена Васильевна Селина из компании «Росэнерго».

Представитель налоговых органов констатировала, что такой вопрос звучит достаточно часто. Многие налогоплательщики ошибаются, полагая, что налоговая база в переходный период формируется только с учетом положений пункта 2 статьи 2 Закона № 119-ФЗ. О денежных средствах в этом пункте говорится исключительно как об основном способе оплаты за товары (работы, услуги).

В пунктах 3—5 указанной статьи разъясняются иные способы погашения задолженности, которые также признаются оплатой товаров (работ, услуг). Например, оплатой товаров (работ, услуг) считается прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом, а также другие способы погашения дебиторской задолженности, предусмотренные данными пунктами.

Кроме того, Ольга Сергеевна обратила внимание присутствующих на то, что в налоговую базу включается сумма дебиторской задолженности, списанная в связи с истечением срока исковой давности. Весь остаток дебиторской задолженности, не погашенный по состоянию на 1 января 2008 года, включается в налоговую базу и облагается НДС в первом налоговом периоде 2008 года.

НДС при экспортных и импортных операциях

С 1 января 2006 года с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, НДС не уплачивается. Как принимать к вычету НДС, исчисленный с экспортного аванса в 2005 году, если отгрузка состоялась в 2006 году? Этот вопрос интересовал большинство участников дискуссии.

Как разъяснила О.С. Думинская, в соответствии с пунктом 8 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм предоплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Указанные вычеты производятся в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 172 НК РФ, а именно с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Иными словами, при представлении в налоговый орган налоговой декларации с пакетом документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки, налогоплательщик вправе предъявить к вычету сумму НДС, исчисленную с авансовых платежей.

На вопрос Елены Анатольевны Мальцевой, эксперта журнала «Российский налоговый курьер», считается ли реализацией на экспорт перемещение товаров в филиал, зарегистрированный российским предприятием в иностранном государстве, Ольга Сергеевна ответила отрицательно. Перемещение товаров в филиал, расположенный за границей, реализацией товаров не признается. Следовательно, у организации, перемещающей этот товар, объекта налогообложения по НДС не возникает.

Е.А. Мальцева попросила также разъяснить, какую сумму НДС российская организация, импортирующая товар и уплачивающая НДС на таможне, вправе принять к вычету — уплаченную на таможне или рассчитанную по курсу валюты на дату принятия к учету импортного товара?

Представитель ФНС России подчеркнула, что в отношении НДС, уплаченного на таможне, действует прежний порядок применения налоговых вычетов. Налог предъявляется к вычету на дату принятия товара к учету в сумме, фактически уплаченной на таможне. НДС предъявляется к вычету при наличии документа, свидетельствующего об уплате суммы налога, и на основании таможенной декларации.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль