Налогообложение доходов зарубежных фирм, не имеющих представительств в России

1705
В статье К.В. Гвоздковой подробно рассмотрен порядок исчисления налога на прибыль иностранными организациями, имеющими представительства в Российской Федерации. Однако у меня, как у главного бухгалтера российской компании, нередко возникают вопросы, связанные с исчислением и удержанием налога при выплате дохода тем иностранным организациям, которые не имеют в России постоянного представительства. Наше предприятие совместно с иностранным юридическим лицом по договору простого товарищества осуществляет на российской территории совместную деятельность. Как исчислить налог с прибыли, причитающейся иностранному участнику по договору простого товарищества? Ю.О. Скворцов, главный бухгалтер

Это далеко не единственное письмо, которое пришло в редакцию после опубликования указанной статьи. Разъяснить ситуацию и ответить на вопросы читателей мы попросили эксперта журнала «Российский налоговый курьер» К.В. Гвоздкову.

Комментарий специалиста

Прежде чем рассматривать конкретные проблемы исчисления налога с доходов иностранных организаций, не имеющих в России постоянных представительств, остановимся на общих принципах налогообложения данной категории налогоплательщиков. Это позволит избежать дублирования общих норм в каждом из ответов.

Итак, если иностранная организация не осуществляет в России деятельность через постоянное представительство, налогообложению подлежат только отдельные виды доходов, полученных от источников в Российской Федерации. Перечень таких доходов приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ. Он не является исчерпывающим. В соответствии с подпунктом 10 указанного пункта налогообложению подлежат и иные доходы, аналогичные приведенным в подпунктах 1—9.

Следовать нормам 309-й статьи нужно не всегда. Дело в том, что международным договором между Россией и иностранным государством может быть предусмотрен льготный порядок налогообложения доходов иностранных организаций. В таких случаях приоритетными являются нормы соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения. Об этом сказано в статье 7 НК РФ.

Однако иностранная организация должна подтвердить свое постоянное местопребывание в государстве, с которым у России заключен международный договор (соглашение), предусматривающий льготный режим налогообложения. Указанная норма содержится в пункте 1 статьи 312 Налогового кодекса.

В любом случае налог с доходов, полученных иностранной компанией от источников в России, исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет налоговый агент. То есть лицо, которое выплачивает доход иностранцу.

Кроме того, в обязанности налоговых агентов входит представление в свою налоговую инспекцию Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Основанием являются статьи 24 и 310 НК РФ. Форма расчета утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@.

Налогообложение дивидендов

Российская организация при ликвидации выплатила иностранной компании1 доход, размер которого превысил взнос данного акционера в уставный капитал организации. Облагается ли указанный доход налогом на прибыль?

Доход, получаемый иностранной компанией в результате распределения в ее пользу прибыли или имущества ликвидируемой российской организации, облагается налогом. Основание — подпункт 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Необходимо также учитывать положения пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ.

Так, в пункте 1 статьи 43 Кодекса сказано, что дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру или участнику акциям или долям пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Пунктом 2 статьи 43 Налогового кодекса установлено, что не признаются дивидендами выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации, не превышающие взноса данного акционера (участника) в уставный (складочный) капитал. Такие выплаты не являются доходом акционера (участника), поскольку не приводят к образованию у него экономической выгоды.

В отношении доходов, полученных иностранной компанией при ликвидации российской организации сверх взноса в уставный (складочный) капитал, необходимо отметить следующее. Данные доходы распределяются, как правило, пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации. Поэтому их можно признать соответствующими определению дивидендов, приведенному в статье 43 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 22.04.2004 № 04-02-05/1/30.

К доходам иностранных компаний, при выплате которых российская организация удерживает налог, относятся и суммы выплачиваемых дивидендов. Это определено подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

Налог на прибыль с суммы дивидендов уплачивается по ставке 15%, если иное не предусмотрено международным договором об избежании двойного налогообложения. Основание — подпункт 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Простое товарищество

Иностранная организация заключила с российскими лицами договор простого товарищества. Кто и по какой ставке должен исчислять налог с доходов, полученных иностранной компанией от участия в договоре о совместной деятельности?

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией, зависит от того, есть ли у нее постоянное представительство в России.

Деятельность иностранной организации в России приводит к образованию постоянного представительства при одновременном наличии признаков, установленных пунктом 2 статьи 306 НК РФ. Причем факт заключения иностранной компанией договора простого товарищества сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства данной организации в Российской Федерации (п. 6 ст. 306 НК РФ). Это характерно для иностранцев, которые ограничились только внесением вкладов в совместную деятельность и не ведут предпринимательской деятельности в России. У такой категории лиц облагаются исключительно отдельные виды доходов, полученные от источников в Российской Федерации. Это доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных компаний прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений (подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Распределение прибыли и имущества между участниками договора о совместной деятельности не является распределением чистой прибыли организации. Ведь простое товарищество не считается юридическим лицом (организацией) и распределяет прибыль между своими участниками до момента ее налогообложения. Следовательно, доходы, получаемые при таком распределении, не признаются дивидендами.

Квалификация дохода имеет принципиальное значение для определения ставки, по которой исчисляется налог. По перечисленным в подпункте 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходам иностранной организации в виде дивидендов налог рассчитывается по специальной ставке — 15%. На это указано в подпункте 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Доходы иностранных организаций от участия в договорах о совместной деятельности (простое товарищество) подпадают под налогообложение на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса. Налог с таких доходов исчисляется по установленной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ ставке — 20%. При определении размера указанных доходов необходимо учитывать следующее.

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Об этом говорится в статье 1041 ГК РФ.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ).

Если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо — налоговый резидент РФ, учет доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения ведет российский участник. Причем не важно, на кого в договоре возложено ведение дел товарищества. Это установлено статьей 278 НК РФ.

Прибыль каждого участника товарищества рассчитывается пропорционально его доле, определенной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

Курсовые разницы

Иностранная фирма является участником договора простого товарищества. В российском банке у нее открыт валютный счет, на который зачисляется прибыль от совместной деятельности. Нужно ли для целей налогообложения прибыли определять величину положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих от переоценки средств, находящихся на счете в банке?

Иностранная организация, деятельность которой в России не приводит к образованию постоянного представительства, уплачивает налог на прибыль только с отдельных видов доходов. Их перечень приведен в статье 309 НК РФ. Причем положительные (отрицательные) курсовые разницы в нем не поименованы.

Глава 25 НК РФ устанавливает нормы налогового учета курсовых разниц только для организаций, исчисляющих налог на прибыль в общеустановленном порядке. На иностранные фирмы, не имеющие в России постоянного представительства, данные нормы не распространяются.

Такие организации не определяют для целей налогообложения доходы (расходы) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих от переоценки имущества в виде

валютных ценностей. От переоценки валютных ценностей у иностранной организации не возникает экономической выгоды, то есть дохода в смысле статьи 41 НК РФ.

Инвестиционный пай

Иностранная организация при погашении инвестиционного пая получила доход. Можно ли при его налогообложении воспользоваться нормой пункта 2 статьи 309 НК РФ, согласно которой не облагаются доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров и иного имущества?

Обратимся к статье 10 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах». В ней сказано, что паевым инвестиционным фондом (ПИФом) признается обособленный имущественный комплекс, состоящий как из имущества, переданного в доверительное управление учредителями доверительного управления, так и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. ПИФ не является юридическим лицом.

Инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяет одинаковую долю в праве общей собственности владельцев инвестиционных паев на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, и одинаковые права его владельца. При погашении инвестиционного пая имущество ПИФа распределяется. Сумма денежной компенсации, подлежащая выплате в связи с погашением инвестиционного пая, составляет доход владельца этого пая.

Таким образом, доходы, получаемые иностранной организацией при погашении инвестиционного пая, квалифицируются как доходы от распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений. То есть применяются положения подпункта 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

Обратите внимание: погашение пая управляющей компанией нельзя рассматривать как его продажу. При продаже инвестиционного пая третьему лицу у иностранной организации возникает доход от продажи имущества.

Дело в том, что инвестиционный пай является ценной бумагой, а доходы от реализации ценных бумаг, не связанные с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации, не облагаются налогом у источника выплаты дохода. На это указано в пункте 2 статьи 309 НК РФ.

Изменение номинала акций

Возникает ли объект налогообложения при конвертации первоначальных акций российского общества, принадлежащих иностранной компании, в акции большего номинала?

Смысл изменения уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций заключается в том, что от акционеров не требуется внесения дополнительных взносов в уставный капитал. Уставный капитал увеличивается за счет имущества общества, то есть за счет свободных финансовых источников, образовавшихся в результате деятельности организации. Так сказано в решении Верховного суда РФ от 05.02.2002 № ГКПИ 01-1739. То же происходит и в случае получения акционерами дополнительных акций при увеличении уставного капитала за счет имущества общества.

У российских организаций разница между прежней и новой номинальной стоимостью акций, а также стоимость дополнительно полученных акций не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В Налоговом кодексе ничего не сказано о том, что иностранные организации, не имеющие представительства в России, могут применять положения статьи 251 НК РФ.

Однако, по мнению автора, исходя из принципов равенства и недискриминационности налогообложения, доходы иностранных организаций также не должны учитываться в целях налогообложения в момент распределения дополнительных акций или конвертации акций в акции большего номинала.

Доходы от реализации акций следует включать в расчет налоговой базы на дату их реализации акционерами по общему правилу, изложенному в статье 280 НК РФ, с учетом положений подпункта 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

Проценты по депозиту

Проценты в банке начисляются ежеквартально и увеличивают сумму депозита. Денежные средства с депозитных счетов возвращаются по окончании срока депозита в полной сумме одновременно с начисленными процентами. Когда банк должен удерживать налог с доходов в виде процентов, начисленных по депозитам иностранной организации?

Проценты, начисляемые банком по депозиту иностранной организации, являются процентным доходом, который подлежит налогообложению у источника выплаты в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса. Момент, когда банк обязан удержать налог, зависит прежде всего от условий конкретного договора банковского вклада.

Так, если иное не предусмотрено договором банковского вклада, проценты на сумму банковского вклада выплачиваются вкладчику по его требованию по истечении каждого квартала отдельно от суммы вклада. Невостребованные в этот срок проценты увеличивают сумму вклада, на которую начисляются проценты. При возврате вклада выплачиваются все начисленные к тому моменту проценты. Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 839 ГК РФ.

Если в договоре банковского вклада содержатся перечисленные условия, проценты, не востребованные иностранной фирмой, но присоединенные к сумме вклада, подлежат налогообложению в момент их начисления. На основании пункта 2 статьи 287 НК РФ налоговый агент, выплачивающий доход иностранной организации, удерживает сумму налога при каждой выплате (перечислении) денежных средств или ином получении дохода. То есть начисление процентов по вкладу в такой ситуации будет равноценно иному получению дохода.

Значит, на увеличение общей суммы вклада иностранной организации начисленные проценты направляются за вычетом суммы удержанного банком налога.

Договором банковского вклада могут быть предусмотрены и иные условия. Например, проценты начисляются ежеквартально, а у иностранной организации отсутствует право требовать их выплаты по окончании квартала. В этом случае вся сумма процентов выплачивается при возврате вклада. Такие проценты не подлежат налогообложению по окончании квартала. Дело в том, что начисление процентов в конце квартала — это всего лишь способ расчета процентов, подлежащих выплате в конце срока, и как факт, подтверждающий получение процентов, рассматриваться не может.

Таким образом, если по договору банковского вклада вкладчик не вправе требовать проценты на определенную дату до окончания договора, такие проценты подлежат налогообложению у источника выплаты в момент выплаты.

Дисконтный вексель

Иностранная организация в марте 2006 года погасила вексель, ранее приобретенный с дисконтом. В связи с тем что вексель является товаром, освобождается ли от налогообложения полученный доход?

Действительно, вексель является ценной бумагой, а стало быть, относится к движимому имуществу (п. 2 ст. 130 и ст. 143 ГК РФ). Доходы, полученные иностранной компанией от продажи товаров, иного имущества, не подлежат налогообложению у источника выплаты. Это определено пунктом 2 статьи 309 НК РФ. Между тем при продаже дисконтного векселя у иностранной организации возникает процентный доход, поскольку, исходя из пункта 2 статьи 43 НК РФ, процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству.

Таким образом, при получении иностранной организацией средств по векселю, ранее приобретенному с дисконтом, доходы в сумме дисконта включаются в состав процентных доходов и подлежат налогообложению у источника выплаты. Основанием служит подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

Доходы от НИОКР

Иностранная компания по заказу российской организации в 2005 году проводила научные исследования, по результатам которых был создан объект интеллектуальной собственности. По договору этот объект передается заказчику исследований. Должна ли российская организация удерживать налог при выплате дохода иностранной компании?

С доходов иностранной организации, полученных от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, источник выплаты доходов обязан удержать налог. Это требование подпункта 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Под интеллектуальной собственностью понимается исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг. Такое определение дано в статье 138 ГК РФ.

Договоры, предполагающие предоставление в пользование прав на объекты интеллектуальной собственности, следует отличать от договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Результатом НИОКР также могут являться объекты интеллектуальной собственности, передаваемые заказчику. Однако передачу заказчику результатов работ по договору на выполнение НИОКР, в силу которого заказчик (российская организация) становится обладателем прав пользования результатами данных работ, необходимо рассматривать как выполнение условий этого договора. В соответствии со статьей 772 ГК РФ заказчик имеет право использовать переданные ему исполнителем результаты работ, в том числе способные к правовой охране. Таким образом, доход иностранной компании по договору на выполнение НИОКР не подлежит налогообложению в Российской Федерации. Данный вывод основан на положениях пункта 2 статьи 309 НК РФ.

Реализация акций

По какой ставке следует исчислять налог с доходов иностранной организации, указанных в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ?

Доходы иностранных компаний, полученные от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на российской территории, подлежат налогообложению у источника выплаты дохода. Так сказано в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

Размер ставки, по которой рассчитывается налог, зависит от порядка исчисления налоговой базы. Так, при определении величины налоговой базы из суммы доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьями 268 и 280 НК РФ. На основании статьи 280 НК РФ налоговая база по доходам от реализации акций определяется как разница между суммой доходов от реализации акций и расходами, под которыми понимается цена приобретения этих ценных бумаг, затраты на их приобретение и реализацию и т. д. Указанные расходы иностранной организации признаются, только если они соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ. Кроме того, к моменту выплаты доходов налоговый агент должен иметь в наличии представленные иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.

При реализации долей российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, иностранная организация также вправе вычесть расходы, связанные с приобретением данных долей. Конечно, при условии, что они соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и лицу, выплачивающему доход, своевременно представлены документы, подтверждающие расходы. К исчисленной таким образом налоговой базе применяется ставка в размере 24%.

Если иностранная организация не представила документально подтвержденных данных о расходах на приобретение акций, налог удерживается с полной суммы дохода от реализации акций по ставке 20%. По той же ставке исчисляется налог на прибыль, если указанные затраты не признаются расходом в целях обложения налогом на прибыль, поскольку не соответствуют критериям, установленным в главе 25 НК РФ. Таковы нормы абзаца 6 пункта 1 статьи 310 НК РФ.

Подтверждение резидентства

Какие требования российское налоговое законодательство предъявляет к документу, подтверждающему постоянное местопребывание зарубежной компании в иностранном государстве?

Международными договорами РФ может быть установлен льготный режим налогообложения. Чтобы им воспользоваться, иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему ей доход, документ, подтверждающий, что она имеет постоянное местонахождение в этом иностранном государстве. Причем документ, заверенный компетентным органом соответствующего иностранного государства, должен быть представлен до даты выплаты дохода. Только тогда налоговый агент не будет удерживать налог или удержит его по пониженным ставкам.

Обратите внимание: ни Налоговый кодекс, ни иные нормативные акты не устанавливают обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.

Обратимся к пункту 5.3 раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций2. В этом пункте сказано, что подтверждение постоянного местонахождения организации может быть составлено в свободной форме. Главное, чтобы в документе была указана вся необходимая информация. При этом в нем должна содержаться следующая или аналогичная по смыслу формулировка: «Подтверждается, что компания ____________ (наименование компании) является (являлась) в течение _______________ (указать период) лицом с постоянным местопребыванием в ______________ (указать государство) в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения между СССР / Российской Федерацией и _________ (указать государство)».

Документ заверяется компетентным органом соответствующего иностранного государства. Кроме того, в нем указывается календарный год, за который подтверждается постоянное местопребывание иностранца. Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется перевод на русский язык.

Возврат налога

Иностранная компания представила налоговому агенту справку, подтверждающую постоянное местопребывание в иностранном государстве, уже после того, как был удержан налог. Исходя из международного договора, выплаченный иностранцу доход не подлежал налогообложению в России. Каким образом осуществляется возврат перечисленного в бюджет налога?

В данной ситуации иностранная организация, имеющая постоянное местопребывание в стране, с которой у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, вправе вернуть излишне удержанный налог.

Согласно пункту 2 статьи 312 НК РФ возврат налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами РФ предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии представления следующих документов:

  • заявления на возврат удержанного налога3;
  • подтверждения того, что иностранная фирма на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым у РФ заключен международный договор (соглашение);
  • копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу;
  • копии платежных документов, подтверждающих перечисление в бюджет суммы налога, подлежащего возврату.

Если такие документы составлены на иностранном языке, инспекция вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Все перечисленные документы представляются иностранным получателем дохода в ту инспекцию, в которой состоит на учете налоговый агент.

Правом на возврат налога иностранная фирма может воспользоваться в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. По окончании этого срока вернуть налог из бюджета уже не удастся.

1: Здесь и далее речь идет об иностранных организациях, не имеющих в России постоянных представительств. — Примеч. ред.

2: Методические рекомендации утверждены приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150.

3: Форма заявления утверждена приказом МНС России от 15.01.2002 № БГ-3-23/13 «Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации».

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль