Экспорт нефтепродуктов: особенности заполнения декларации по акцизам

1838
В одном из предыдущих номеров мы рассказали о порядке заполнения налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты. Однако это в основном касалось налогоплательщиков, совершающих операции с нефтепродуктами на территории России. Теперь поговорим об особенностях, которые нужно учитывать при заполнении декларации экспортерам нефтепродуктов. См. статью «Новая декларация по акцизам на нефтепродукты» // РНК, 2004, № 6. - Примеч. ред.

Формы налоговых деклараций по акцизам на подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье и инструкции по их заполнению утверждены приказом МНС России от 10.12.2003 № БГ-3-03/675@. Форма декларации по акцизам на нефтепродукты приведена в приложении № 5 к данному приказу. Рассмотрим особенности отражения в налоговой декларации операций по экспорту нефтепродуктов. Но прежде напомним, каков порядок исчисления и уплаты акцизов по нефтепродуктам, реализованным на экспорт.

Порядок исчисления и уплаты акцизов

В подпунктах 2-4 пункта 1 статьи 182 НК РФ перечислены операции с нефтепродуктами, признаваемые объектом обложения акцизами.

Так, акцизами облагается оприходование нефтепродуктов, произведенных организациями и индивидуальными предпринимателями из собственного сырья, а также получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья. При этом не важно, имеют ли производители свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство), или нет.

Кроме того, акцизами облагается получение собственниками давальческого сырья произведенных из этого сырья нефтепродуктов. Это относится к собственникам, имеющим свидетельство. Если же собственники давальческого сырья свидетельства не имеют, акцизами облагается передача произведенных нефтепродуктов собственнику сырья. То есть налогоплательщиком является лицо, осуществляющее переработку давальческого сырья. При этом не имеет значения, есть у него свидетельство или нет.

Также акцизами облагается приобретение нефтепродуктов в собственность лицами, имеющими свидетельство.

Если впоследствии нефтепродукты вывозятся за пределы территории России в таможенном режиме экспорта, операции, перечисленные в подпунктах 2-4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, освобождаются от обложения акцизами. Об этом сказано в подпункте 4 пункта 1 статьи 183 Кодекса.

Таким образом, правом на освобождение от уплаты акцизов могут воспользоваться в том числе и производители нефтепродуктов, не имеющие свидетельства, и лица, осуществляющие оптовую реализацию нефтепродуктов (при наличии свидетельства). Кстати, в отношении других подакцизных товаров право на освобождение от уплаты акцизов получают только производители.

Однако получить освобождение можно лишь при одновременном соблюдении следующих условий:

  • если лицо, претендующее на освобождение, является непосредственным плательщиком акцизов;
  • если в налоговый орган представлено поручительство банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковская гарантия (п. 2 ст. 184 НК РФ);
  • если ведется отдельный учет операций по производству и реализации экспортируемых подакцизных товаров (п. 2 ст. 183 НК РФ).

Поручительство банка оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем (ст. 74 НК РФ). В силу поручительства или банковской гарантии банк обязуется уплатить сумму акциза и соответствующие пени за налогоплательщика, если тот в порядке и в сроки, предусмотренные в пункте 7 статьи 198 НК РФ, во-первых, не представит в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, и, во-вторых, не уплатит акциз и пени. Об этом сказано в статье 184 НК РФ.

Поручительство банка (банковскую гарантию) следует представить в налоговый орган не позднее установленного срока уплаты акцизов.

Если поручительство банка (банковская гарантия) отсутствует, налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общеустановленным порядком. И только после того как он представит документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, уплаченную сумму акциза можно возместить путем возврата или зачета по правилам статьи 203 НК РФ.

Обратите внимание

Суммы акциза, уплаченные по экспортируемым подакцизным нефтепродуктам, возвращаются из бюджета непосредственно плательщику акцизов.

Таким образом, при реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт производится либо освобождение от уплаты акцизов (если соблюдены перечисленные выше условия), либо возврат уплаченных сумм акциза. В любом случае обязательным является документальное подтверждение факта экспорта.

Рассмотрим несколько примеров.

Пример 1

Нефтеперерабатывающий завод произвел из собственного сырья бензин, а затем продал его организации оптовой торговли, не имеющей свидетельства. Торговая организация реализовала этот бензин на экспорт.

В данном случае акциз платит нефтеперерабатывающий завод, поскольку у него при оприходовании произведенного бензина возникает объект налогообложения. При этом не важно, имеет ли завод свидетельство. Оптовая организация, не имеющая свидетельства, плательщиком акциза не является.

Производитель бензина - нефтеперерабатывающий завод - не вправе получить освобождение от уплаты акциза, так как он не вывозит этот бензин за пределы таможенной территории России.

Пример 2

Нефтеперерабатывающий завод произвел из собственного сырья бензин, а затем реализовал его на экспорт.

Завод имеет право на освобождение от уплаты акциза, если представит поручительство банка или банковскую гарантию. Если таких документов нет, он должен уплатить в бюджет соответствующую сумму акциза в общеустановленном порядке. Однако после представления в налоговый орган пакета документов, подтверждающих факт экспорта, завод вправе подать заявление на возврат уплаченных сумм акциза.

Обратите внимание

Если собственник давальческого сырья, не имеющий свидетельства, экспортирует произведенные из этого сырья нефтепродукты, освобождение от уплаты акцизов вправе получить переработчик, уплачивающий акциз при передаче произведенных нефтепродуктов собственнику. Это единственный случай, когда плательщик акцизов, фактически не экспортирующий нефтепродукты, вправе воспользоваться освобождением от уплаты акцизов.

Пример 3

Организация, не имеющая свидетельства, передает принадлежащую ей нефть на переработку. Затем полученное дизельное топливо она реализует на экспорт.

Поскольку собственник сырья не имеет свидетельства, он не начисляет акциз при получении произведенных нефтепродуктов. Плательщиком акциза является нефтеперерабатывающий завод. Акциз уплачивается при передаче дизельного топлива собственнику сырья.

Завод вправе получить освобождение от уплаты акциза, если представит в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию. В противном случае он начисляет и уплачивает акциз в общеустановленном порядке. Однако как только завод представит в налоговый орган пакет документов, подтверждающих факт экспорта, ему как налогоплательщику будет возвращена уплаченная сумма акциза.

Особенности заполнения декларации по акцизам

По всем подакцизным товарам, за исключением нефтепродуктов, налогоплательщик не начисляет акциз в момент их реализации, если представлено поручительство банка или банковская гарантия. Иная ситуация с нефтепродуктами: объектом налогообложения признается их получение, поэтому акциз начисляется на весь объем нефтепродуктов, в том числе и на тот, который затем будет реализован на экспорт. Именно это обстоятельство учтено в декларации по акцизам на нефтепродукты.

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается в разделе 2 декларации, а именно: в таблицах № 2.1 «Расчет налоговой базы» и № 2.2 «Расчет суммы акциза»2. Налоговая база представляет собой объем подакцизных нефтепродуктов в натуральном выражении - в тоннах, указываемых с точностью до третьего знака после запятой по правилам округления.

Совершая операции с нефтепродуктами, признанные объектом налогообложения, налогоплательщик указывает все объемы нефтепродуктов по каждой операции в пунктах 1-5 таблицы № 2.1 (строки 010-450). Далее по каждому виду нефтепродуктов определяется общая налоговая база, которая отражается в строках 460-500 пункта 6. Значения этих строк соответственно переносятся в строки 010-050 пункта 9 таблицы № 2.2, в которых рассчитывается общая сумма акциза.

Данную сумму нужно уменьшить на налоговые вычеты. Среди них - вычет сумм акциза, начисленных налогоплательщиком по подакцизным нефтепродуктам, экспортированным в данном налоговом периоде. Такой вычет отражается по строкам 310-350 (пункт 15) в том случае, если по этим суммам представлено поручительство банка или банковская гарантия.

Итоговая сумма вычетов, уменьшающих сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет, записывается по строкам 360-400 (пункт 16). Если значения этих строк меньше значений строк 010-050 таблицы № 2.2, налогоплательщик заполняет строки 710-750 (пункт 23). То есть он определяет сумму, подлежащую уплате в бюджет по итогам данного налогового периода. Если сумма по строкам 360-400 превышает сумму по строкам 010-050, заполняются строки 760-800 (пункт 24). То есть отражается сумма превышения налоговых вычетов над начисленной суммой акциза.

Налогоплательщики, реализующие нефтепродукты только в пределах таможенной территории России, на этом заканчивают заполнение раздела 2 декларации. А экспортеры нефтепродуктов должны заполнить еще несколько строк.

В строках 410-450 (пункт 17) экспортеры указывают общий объем нефтепродуктов, реализованных на экспорт в данном налоговом периоде. По строкам 460-500 (пункт 18) они показывают объем тех нефтепродуктов, по которым не представлены поручительство банка или банковская гарантия. Именно по этим объемам экспортированных нефтепродуктов налогоплательщик должен уплатить акциз в бюджет.

Строки 510-700 экспортеры заполняют в том случае, если в течение налогового периода в соответствии с пунктом 7 статьи 198 НК РФ они представили в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта нефтепродуктов.

Если ранее операции с нефтепродуктами были освобождены от обложения акцизами, поскольку имелось поручительство банка (банковская гарантия), то при представлении в налоговый орган указанных документов налогоплательщик должен заполнить строки 510-550 или 560-600 (пункт 19 или пункт 20 соответственно)3. Этим он подтверждает, что операции с нефтепродуктами были освобождены от уплаты акцизов правомерно.

Если же поручительства банка или банковской гарантии у налогоплательщика не было и суммы акциза по нефтепродуктам, реализованным на экспорт, были фактически уплачены в бюджет, при представлении соответствующего пакета документов заполняются строки 610-650 или 660-700 (пункт 21 или 22 соответственно)4. Суммы акциза, записанные по этим строкам, должны быть возмещены налогоплательщику в срок не позднее трех месяцев со дня представления указанных документов в порядке, предусмотренном в пункте 4 статьи 203 НК РФ.

Рассмотрим на примере порядок отражения операций по экспорту нефтепродуктов в налоговой декларации по акцизам.

Пример 4

Нефтеперерабатывающий завод, производящий нефтепродукты и реализующий их оптом, имеет свидетельство на оптовую реализацию.

В мае 2004 года завод закупил 2000 т дизельного топлива, а также произвел из собственного сырья следующие нефтепродукты:

  • бензин автомобильный с октановым числом «80» - 1500 т;
  • бензин автомобильный с октановым числом «92» - 900 т;
  • бензин автомобильный с октановым числом «95» - 800 т;
  • масло для инжекторных двигателей - 200 т.

В этом же месяце 1200 т 80-го бензина и 500 т 92-го бензина завод реализовал российской организации.

Остальные нефтепродукты были помещены под таможенный режим экспорта и отгружены иностранному покупателю 30 мая. Завод представил в налоговый орган банковскую гарантию под реализацию 1500 т дизельного топлива, 400 т 92-го бензина, 800 т 95-го бензина и 200 т масла для инжекторных двигателей.

Также в мае завод представил пакет документов, подтверждающий факт экспорта 300 т дизельного топлива в декабре 2003 года. Под данную операцию ранее была выдана банковская гарантия.

Посмотрим, как бухгалтер нефтеперерабатывающего завода должен заполнить налоговую декларацию по акцизам (см. с. 32-40).

Прежде всего ему нужно заполнить строку 002 таблицы «Сведения о свидетельствах о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами», расположенной в начале раздела 2 декларации. Там указываются номер свидетельства, дата выдачи и окончания срока его действия.

В пункте 3.1 таблицы № 2.1 отражается объем оприходованных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья:

  • по строке 160 - 1500 т (бензин с октановым числом «80»);
  • по строке 170 - 1700 т (800 т + 900 т) (бензин с октановыми числами «92» и «95»);
  • по строке 190 - 200 т (масло для инжекторных двигателей).

В строку 230 пункта 3.2 записывается объем приобретенного дизельного топлива - 2000 т.

Указанные суммы переносятся в пункты 3 и 6 и отражаются:

  • по строкам 110 и 460 - 1500 т;
  • по строкам 120 и 470 - 1700 т;
  • по строкам 130 и 480 - 2000 т;
  • по строкам 140 и 490 - 200 т.

Поскольку часть нефтепродуктов завод реализовал на территории России, необходимо заполнить пункт 7. Так, в строку 510 записывается 1200 т (80-й бензин), а в строку 520 - 500 т (92-й бензин).

Затем нужно рассчитать сумму акциза в пункте 9 таблицы № 2.2. Для этого в графу 5 этой таблицы по строкам 010-040 вписываются данные о налоговой базе. Они переносятся из соответствующих строк 460-490 таблицы № 2.1.

Ставки акцизов приведены в статье 193 НК РФ. Их нужно записать в графу 6 по соответствующим строкам.

Общая сумма акцизов отражается в графе 7 таблицы № 2.2. Она составит:

  • по бензину автомобильному с октановым числом до «80» включительно - 3 690 000 руб. (2460 руб./т ? 1500 т);
  • по бензину автомобильному с иными октановыми числами - 5 712 000 руб. (3360 руб./т ? 1700 т);
  • по дизельному топливу - 2 000 000 руб. (1000 руб./т х 2000 т);
  • по маслу для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей - 546 400 руб. (2732 руб./т х 200 т).

В пункте 15 нужно показать данные по нефтепродуктам, под реализацию которых представлена банковская гарантия. В графу 5 строки 320 надо вписать 1200 т (400 т + 800 т), то есть объем бензина с октановыми числами «92» и «95». В графе 6 этой же строки указывается ставка 3360 руб. за тонну, в графе 7 - сумма акциза, на которую предоставлено освобождение от уплаты:

3360 руб./т х 1200 т = 4 032 000 руб.

Аналогичным способом рассчитываются суммы акциза по строкам 330 (дизельное топливо) и 340 (масло для инжекторных двигателей). Они составят 1 500 000 руб. (1000 руб./т х 1500 т) и 546 400 руб. (2732 руб./т х 200 т) соответственно.

Права на получение иных вычетов в мае завод не имеет.

Определим общую сумму акцизов, подлежащую вычету. Для этого показатели графы 7 по строкам 320-340 (пункт 15) перенесем в соответствующие строки 370-390 пункта 16.

Сумма акцизов, рассчитанная в пункте 9, превышает сумму налоговых вычетов, указанных в пункте 16. Поэтому следует заполнить пункт 23 «Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет».

В строку 710 (бензин с октановым числом до «80» включительно) вписываем 3 690 000 руб. В строку 720 (бензин с иными октановыми числами) - 1 680 000 руб. (5 712 000 руб. - 4 032 000 руб.). В строку 730 (дизельное топливо) - 500 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 500 000 руб.). В строке 740 ставим ноль, так как исчисленная сумма акциза по маслу для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей равна сумме налогового вычета.

Начисленные суммы акцизов нужно отразить в соответствующих полях раздела 1 декларации.

Суммы акцизов по всем видам бензина автомобильного зачисляются на один и тот же код бюджетной классификации - 1020206. Поэтому нужно сложить значения показателей графы 7 строк 710 и 720 таблицы № 2.2 раздела 2:

3 690 000 руб. + 1 680 000 руб. = 5 370 000 руб.

Эта сумма отражается в первой группе показателей по строке 030 раздела 1. По строке 010 этой группы ставится КБК 1020206.

В строку 010 второй группы показателей записывается КБК 1020211, на который зачисляются суммы акциза по дизельному топливу. Следовательно, в строку 030 переносится значение графы 7 строки 730 таблицы № 2.2 раздела 2, то есть 500 000 руб.

В строку 010 третьей группы показателей ставится КБК 1020213, на который зачисляются суммы акциза по маслу для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей. В строку 030 вписывается значение графы 7 строки 740 таблицы № 2.2 раздела 2, то есть ноль.

Суммы акцизов, отраженные по строкам 030 раздела 1, нужно уплатить в бюджет.

Вернемся к таблице № 2.2 раздела 2, в которой осталось заполнить еще ряд строк.

В пункте 17 отражаются суммы акциза по всем нефтепродуктам, экспортированным в мае. Так, в графе 5 по строке 410 указывается объем экспортированного бензина с октановым числом «80» - 300 т. В графе 6 - ставка акциза (2460 руб. за тонну). Значит, в графу 7 записываем сумму акциза 738 000 руб. (2460 руб./т х 300 т). Аналогичным образом рассчитываются суммы по строкам 420-440.

В отношении всего объема экспортированного бензина с октановым числом «80», а также в отношении 500 т экспортированного дизельного топлива не была представлена банковская гарантия. Поэтому нужно заполнить соответствующие строки пункта 18.

Объем экспортированного бензина с октановым числом «80» записывается в графу 5 по строке 460 - 300 т. Налоговая ставка указывается в графе 6 (2460 руб. за тонну). В графе 7 приводится сумма акциза 738 000 руб. (2460 руб./т х 300 т).

Объем экспортированного дизельного топлива (500 т) и налоговая ставка (1000 руб. за тонну) записываются соответственно в графы 5 и 6 по строке 480. В графе 7 отражается сумма акциза 500 000 руб. (1000 руб./т х 500 т).

Если в течение 180 дней с момента реализации нефтепродуктов на экспорт завод представит в налоговый орган пакет документов, перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ, он будет вправе потребовать возмещения этих сумм (738 000 руб. и 500 000 руб.).

И последнее. В таблице № 2.2 нужно отметить документально подтвержденный факт экспорта дизельного топлива, по которому ранее была представлена банковская гарантия. Операции, в отношении которых было представлено освобождение от уплаты акцизов, относятся к 2003 году. Следовательно, заполняется пункт 19. В графу 5 по строке 530 записывается объем дизельного топлива, экспорт которого подтвержден в мае, - 300 т. В графе 6 указывается ставка, действующая в 2003 году, - 890 руб. за тонну. В графе 7 показывается сумма акциза:

890 руб. х 300 т = 267 000 руб.

А какие последствия ждут налогоплательщика, если он получил освобождение от уплаты акцизов, но не представил в налоговый орган пакет документов, подтверждающих факт экспорта нефтепродуктов, в течение 180 дней со дня реализации на экспорт?

В этом случае налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за тот период, в котором были отражены объемы нефтепродуктов, освобожденные от уплаты акциза. В этой декларации нужно скорректировать (уменьшить или аннулировать) данные таблицы 2.2 раздела 2 по строкам 310-350 (пункт 15). Это приведет к уменьшению общей суммы акциза, подлежащей вычету, указанной в строках 360-400 (пункт 16). А следовательно, увеличится сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, отраженная в строках 710-750 (пункт 23).

Таким образом, у налогоплательщика появится обязанность уплатить причитающуюся сумму акциза в бюджет. Кроме того, налоговый орган начислит пени начиная со следующего после срока уплаты акцизов, установленного в статье 204 НК РФ.

Обратите внимание

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговый орган все необходимые документы, уплаченные суммы акциза ему будут возмещены в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ. Об этом сказано в пункте 7 статьи 198 НК РФ. Но имейте в виду: уплаченная сумма пеней возврату не подлежит.

2: Также в разделе 2 декларации приведена таблица № 2.3. Ее заполняют организации, которые имеют обособленные подразделения и рассчитывают налоговую базу отдельно по каждому из них.

3: Строки 510-550 заполняются в том случае, если на момент предоставления освобождения применялась ставка, действовавшая в 2003 году, а строки 560-600 - если применялась ставка, действующая с 1 января 2004 года.

4: Если акциз был исчислен по ставке, действовавшей в 2003 году, заполняются строки 610-650, если по ставке, действующей в 2004 году, - заполняются строки 660-700.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль